INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z zamiany nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 6 czerwca 2011 r., nr ILPB2/415-346/11-2/MK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 6 czerwca 2011 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 10 czerwca 2011 r.), zaś w dniu 16 czerwca 2011 r. (data nadania: 13 czerwca 2011 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 15 maja 2009 r. na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca, jako jeden ze współwłaścicieli niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej na terytorium Polski, dokonał wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zamiany tej nieruchomości, na inną nieruchomość gruntową, należącą do osoby trzeciej. Wartość każdej z zamienianych nieruchomości określona została w tej samej wysokości, w rezultacie czego żadna ze stron zamiany nie była obowiązana do dokonania dodatkowych dopłat. Wnioskodawca stwierdza, że udział we współwłasności nieruchomości, tak jak pozostali współwłaściciele (mama i brat), nabył w drodze spadku po zmarłym w dniu 31 października 2004 r. tacie, na podstawie prawomocnego postanowienia sądu w sprawie nabycia spadku z dnia 28 lipca 2005 r., które uprawomocniło się 19 sierpnia 2005 r.

W wyniku dokonanej zamiany każdy ze współwłaścicieli otrzymał stosowny udział w nabytej w drodze zamiany nieruchomości. Wnioskodawca z tytułu powyższej transakcji, w wyniku informacji uzyskanej z urzędu skarbowego, złożył deklarację PIT-23 i uiścił 10% podatek dochodowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu zamiany nieruchomości jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) - lub innego, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588)...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło przed 31 grudnia 2006 r. stosownie do przepisów przejściowych (art. 7 ust. 1) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do określenia przychodów i zasad ich opodatkowania ze zbycia przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy „odpłatne zbycie”, oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatny nie zawsze musi jej towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest umowa zamiany, uregulowana w art. 603 Kodeksu cywilnego, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na druga stronę własność rzeczy, w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Według Wnioskodawcy zamiana jest formą sprzedaży/odpłatnego zbycia.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest podatkowo obojętne.

W związku z powyższym stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., Wnioskodawca uważa, że przychód uzyskany przez Niego z tytułu zamiany nieruchomości nabytej w drodze spadku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Fakt, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., mówi o przychodach z zamiany, zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza, że przychody takie nie są objęte także dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a ww. ustawy, rozszerza jedynie katalog przychodów z zamiany zwolnionych z opodatkowania. Przyjęcie tezy, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy przychodów z zamiany nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny, prowadziłoby do jawnej dyskryminacji osób dokonujących zamiany takich nieruchomości, w porównaniu do osób, które dokonywałyby ich zbycia w zamian za świadczenie pieniężne, co stałoby w rażącej sprzeczności z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej i wynikających z niej zasad sprawiedliwości i równości podatkowej, które to zasady wymagają jednakowej miary dla wszystkich podmiotów, a więc bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Poprzez pojęcie „odpłatne zbycie”, o którym mowa w ww. przepisie należy rozmieć każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej jednak towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. W myśl art. 604 ww. ustawy do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że umowa zamiany jest tożsama z umową sprzedaży. Świadczy o tym chociażby fakt, że obie te umowy w Kodeksie cywilnym zostały uregulowane odrębnie. Powyższe odesłanie wskazuje jedynie na to, że umowa sprzedaży i umowa zamiany są do siebie podobne.

Wobec powyższego zamiana nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ta ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia, bowiem zasady opodatkowania tych przychodów (dochodów) ulegały zmianom.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia (umowa zamiany) udziału w nieruchomości, który nabył po zmarłym w 2004 r. ojcu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza więc, że posiadany udział w opisanej we wniosku nieruchomości niezabudowanej Wnioskodawca nabył z chwilą śmierci ojca, tj. 31 października 2004 r.

Mając na uwadze powyższe w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Stosownie do art. 28 ust. 2 ww. ustawy podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zaznaczyć również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód podatkowy powstaje nawet w sytuacji kiedy zamiana nieruchomości następuje bez wzajemnych dopłat. Art. 19 ust. 2 ww. ustawy stanowi bowiem, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 28 ust 2a tejże ustawy zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy przewiduje możliwość zwolnienia z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy może podlegać jedynie przychód osiągnięty ze sprzedaży. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter znaczenia szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia „sprzedaż” wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem również przychodu z zamiany.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż cały art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. dotyczy zwolnienia z opodatkowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży.

Również art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) tej ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Powyższym zwolnieniem nie są zatem objęte przychody uzyskane z zamiany, nawet jeśli zamieniana nieruchomość była nabyta w drodze darowizny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. przewidywała jednak zwolnienie z opodatkowania pod określonymi warunkami, również przychodów uzyskanych z zamiany. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3. gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

   - jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a) –c).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby przychód z zamiany gruntu mógł być zwolniony z opodatkowania, to ów grunt (udział w gruncie) musi być związany z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, czyli innymi słowy na gruncie tym musi być wzniesiony dom lub lokal mieszkalny. Tymczasem ze stanu faktycznego wynika, że przedmiotem zamiany był udział w gruncie niezabudowanym. Oznacza to, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę zwolnienie (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) funkcjonuje w polskim systemie podatkowym – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia – na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Ustawodawca wyraźnie określił, iż ww. zwolnieniu podlega tylko i wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży, a nie zamiany nieruchomości – jeżeli jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód uzyskany z dokonanej w 2009 r. zamiany nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, nabytej w roku 2004 w drodze spadku, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze spadkobierców nieruchomości, zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców. Pozostali spadkobiercy, chcąc uzyskać interpretacje indywidualne, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.