INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu - w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 02 lipca 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 219/09 uchylającym interpretację indywidualną z dnia 29 października 2008r. Znak: IBPB1/415-600/08/AB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów - wniosku z dnia 24 lipca 2008r. (data wpływu do tut. Biura 01 sierpnia 2008r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• określenia źródła przychodów właściwego do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu „dywidendy”, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej oraz sposobu opodatkowania tego dochodu – jest nieprawidłowe,
• momentu opodatkowania ww. dochodu oraz braku obowiązku wpłacania przed jego uzyskaniem (w ciągu roku podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 01 sierpnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu wypłaty „dywidendy” przez akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący osobą fizyczną zamierza przystąpić do Spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na jakich zasadach będzie opodatkowany przychód (dochód) uzyskany przez wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółkę komandytowo-akcyjną...

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania przychodu (dochodu) osoby fizycznej będącej akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej są następujące:

1. otrzymując dywidendę, osoba fizyczna uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłacenia dywidendy,
3. podstawę opodatkowania stanowi kwota wypłaconej dywidendy,
4. stawka podatku wynosi 19 %, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
5. akcjonariusz w spółce komandytowo - akcyjnej nie ma obowiązku wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy.
   
   

Powyższe stanowisko jest wynikiem kompleksowej analizy uregulowań dotyczących pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w oparciu przede wszystkim o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych.

Na wstępie wnioskodawca wskazuje, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 1 wskazuje krąg podmiotów, do których odnoszą się jej postanowienia. Z zakresu działania ustawy wyłączone zostały spółki nie mające osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 tej ustawy). Spółka komandytowo-akcyjna nie została przez ustawodawcę wyposażona w osobowość prawną, zatem jej przychody nie podlegają uregulowaniom tej ustawy.

Ponadto zauważa, że zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych „Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem" (art. 125). Jak z powyższego wynika, w Spółce komandytowo-akcyjnej występują dwie „kategorie" udziałowców: komplementariusze i akcjonariusze.

Ich rola i pozycja w spółce jest zróżnicowana, o czym świadczy przede wszystkim fakt, że w art. 126 ustawa odsyła do stosowania, w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiednio przepisów dotyczących spółki jawnej - w odniesieniu do komplementariuszy oraz do przepisów dotyczących spółki akcyjnej w sprawach pozostałych.

Analiza postanowień Działu IV Kodeksu Spółek Handlowych pozwala stwierdzić, że sytuacja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest de facto taka sama jak pozycja akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Podkreślenia wymaga zwłaszcza podobieństwo w zakresie uregulowania instytucji akcji, zasad podziału zysku oraz roli walnego zgromadzenia, które to elementy mają zasadniczy wpływ na ustalenie zasad opodatkowania akcjonariuszy.

Zakres regulacji dotyczących spółki komandytowo-akcyjnej jest w Kodeksie Spółek Handlowych bardzo ubogi w porównaniu z innymi spółkami prawa handlowego. Jest to wynikiem zamiaru ustawodawcy, który ukształtował tę spółkę jako swego rodzaju hybrydę - twór znajdujący się na pograniczu spółki osobowej i spółki kapitałowej, zawierający elementy zarówno charakterystyczne dla spółki osobowej jak i kapitałowej.

Ustawodawca wyraźnie odróżnił instytucję akcjonariusza od pozycji komplementariusza. Ich rola i pozycja w spółce jest zróżnicowana. „U podstaw ustalania charakteru prawnego spółki komandytowo-akcyjnej leży jej natura gospodarcza (natura stosunku tej spółki). Sprowadza się ona zasadniczo do powiązania ze sobą inwestora aktywnego (mającego w spółce status komplementariusza) oraz dużej liczby inwestorów pasywnych (akcjonariuszy). Inwestor aktywny zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go). Ze względu jednak na fakt, że nie dysponuje on wystarczającymi środkami finansowymi, które zagwarantowałyby jego przedsiębiorstwu możliwość zaistnienia na rynku i dalszego rozwoju inwestor ten wymaga dokapitalizowania" („Prawo spółek" W. Pyzioł, A. Szumański, I. Weiss, Bydgoszcz - Kraków 2004, s. 197).

Z punktu widzenia akcjonariusza, udział w spółce komandytowo-akcyjnej jest dla niego formą lokaty kapitału, nie zaś przejawem aktywności gospodarczej, co znajduje odzwierciedlenie również w przyjętej przez ustawodawcę koncepcji tej spółki. Ustawodawca nie wyposażył akcjonariusza w kompetencje prowadzenia spraw spółki - zgodnie z art. 138 akcjonariusz może reprezentować spółkę wyłącznie jako pełnomocnik, natomiast zgodnie z art. 140 każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, z czego wynika, że akcjonariusz nie ma obowiązku, ani nawet uprawnienia do prowadzenia spraw spółki. Akcjonariusz przystępuje do spółki komandytowo-akcyjnej nie w celu realizowania w jej ramach swoich pomysłów na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też realizowania swoich talentów menedżerskich, ale w celu osiągania zysku z pracy osób, które takowe pomysły i takowe zdolności posiadają, ale nie dysponują odpowiednim kapitałem do ich realizacji. Nie można się zatem zgodzić, że przychody otrzymane z tytułu dywidendy, będą dla niego przychodami z działalności gospodarczej, ponieważ on sam żadnej aktywności w ramach tej spółki nie podejmuje - poza oczywiście udostępnieniem swoich zasobów finansowych.

W tym miejscu wnioskodawca zaznacza, że akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem swobodnego obrotu. Trzeba też dodać, że spółka może też emitować akcje na okaziciela. Skutkiem takiego stanu rzeczy może być praktyczna niemożność comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego na każdego wspólnika celem złożenia stosownej deklaracji podatkowej.

Należy też zauważyć, że w ciągu roku podatkowego akcje mogą zmieniać właściciela kilkukrotnie. W sytuacji, gdyby w stosunku do akcjonariuszy ustalać obowiązek podatkowy tak jak dla komplementariuszy, należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dany podmiot posiadał akcje spółki i odpowiednio do tych okresów dokonywać podziału przychodów i kosztów. Wiązałoby się to również z obowiązkiem wielokrotnego sporządzania bilansu spółki w ciągu roku, którego to bilansu komplementariusz może nie sporządzić, bo nie ma takiego obowiązku. Ponadto, warto zwrócić uwagę, że taka interpretacja prowadziłaby do nałożenia na spółkę dodatkowych obowiązków w zakresie ustalania dochodów akcjonariuszy, ustalania, kto i w jakim zakresie jest w danym momencie akcjonariuszem, przez jaki czas posiadał akcje itp.

Kolejnym problemem przy założeniu, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz, jest kwestia zaliczek na podatek dochodowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia udziałów odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Oczywistym jest, że zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk, czy stratę a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Przyjmując, że ustawodawca jest racjonalny, nie można się na taką interpretację przepisów prawa zgodzić, zwłaszcza, że przy jej zastosowaniu nie ma możliwości ustalenia podmiotu opodatkowania.

Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na sposób ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, który jest analogiczny do sposobu postępowania w spółce akcyjnej: zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, zatwierdzanego przez walne zgromadzenie wspólników. Walne zgromadzenie decyduje również o sposobie podziału wypracowanego przez spółkę zysku. W tym zakresie kluczową okolicznością jest faktyczne uzależnienie akcjonariuszy od zgody komplementariuszy. Komplemantariusze bowiem stosownie do treści art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych mogą odmówić zgody na wypłatę dywidendy. Co do zasady, ustawodawca nie przewidział tutaj instytucji zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. Ponadto, podkreśla, że uprawnionymi do dywidendy są wyłącznie podmioty będące akcjonariuszami w chwili podjęcia uchwały o podziale zysku.

Również ordynacja podatkowa traktuje odmiennie komplementariusza i akcjonariusza. W regulacjach dotyczących odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika wyłączono wprost odpowiedzialność akcjonariusza za zobowiązania spółki - art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy świadczy to, o dążeniu ustawodawcy do wyraźnego rozdzielenia pozycji komplementariusza od pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Oznaczałoby to, że akcjonariusz, który jest inwestorem biernym, pozbawionym prawa do prowadzenia spraw spółki, jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą.

Z przedstawionej wyższej analizy wynika jednak, że przyjęcie, literalnej wykładni ww. przepisu art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przyjęcie, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą, doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

1. akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem nie mający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny;
2. istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy;
3. istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie;
4. konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie w/w informacji;
5. istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy);
6. nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających wyegzekwowanie.
   
   

Z w/w przyczyn, zdaniem wnioskodawcy, nie można w stosunku do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stosować zasad właściwych dla opodatkowania dochodów wspólników innych spółek osobowych.

W ocenie wnioskodawcy z powyższych ustaleń bezspornie wynika, że literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do absurdalnych rezultatów - m.in. nałożenia na podatników pozaustawowych obowiązków (np. monitorowania, czy poprzedni właściciele akcji wpłacili zaliczki na podatek dochodowy, w sytuacji kiedy podatnik nie ma prawnego instrumentu, ani fizycznej możliwości dokonania jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie). „Trudno też akceptować nawet jednoznaczne wyniki wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa (np. równe traktowanie podatników) - Bogumił Brzeziński „Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002, str. 25.

W analizowanym stanie faktycznym bez wątpienia wykładnia językowa prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania podatników, chociażby w zakresie nałożenia na akcjonariuszy obowiązku uzyskiwania informacji na temat zaliczek zapłaconych przez poprzednich właścicieli podczas gdy taki obowiązek nie wynika z ustawy i nie ciąży na innych wspólnikach spółki komandytowo-akcyjnej. Jest to zatem silny argument przemawiający za odejściem w analizowanym przypadku od wykładni językowej.

W tym miejscu wnioskodawca przytacza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1995 r. (III ARN 22/95), w którym „Sąd Najwyższy dochodzi do wniosku, że priorytet wykładni językowej można byłoby zaakceptować jedynie w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej ustawodawcy. Polski system prawa tych warunków nie spełnia, przez co wykładnia językowa dawać musi wyniki niepewne. Musi w związku z tym być wspierana wykładnią systemową i funkcjonalną "-Bogumił Brzeziński „Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002, str. 29.

A zatem „Językowe znaczenie tekstu, jako granica wykładni, nie jest więc granicą bezwzględną - z tym, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych" — Bogumił Brzeziński ,,Szkice z wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2002, str. 34.

Zdaniem wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym odstąpienie od wykładni językowej znajduje mocne uzasadnienie aksjologiczne. Zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa. „Nielogicznym i nieracjonalnym a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania zaliczkowego akcjonariuszy z tytułu przychodów uzyskiwanych w spółkach komandytowo-akcyjnych to winien też przewidzieć szczegółowe normy upoważniające podatników (akcjonariuszy) do decydowania o sposobie prowadzenia i kontroli ksiąg oraz rozliczeń przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, a także zapewnić mechanizm rozliczania się z organami podatkowymi wszystkich akcjonariuszy posiadających akcje w danym roku podatkowym" wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt: I SA/Kr 1181/07, publ.: nsa.orzeczenia.gov.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. Chociaż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyżej cytowanego wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. zauważył, że „oba przepisy (art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. A. H.) wymieniają dwa odrębne typy przychodów tj. „dywidendy” i „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, to zasady budowy zdania wskazują, że dookreślenie „... z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” odnosi się wyłącznie do „innych przychodów”, a nie do dywidend. Zdaniem sądu, użycie przez ustawodawcę przy wymienianiu kolejnej kategorii przychodów słowa „inne” nie wskazuje przy tym na potraktowanie dywidend wyłącznie jako zysków wypłacanych z tytułu udziałów lub akcji w osobach prawnych a więc „innych” niż pozostałe przychody, wymienione w drugiej kolejności. Użycie słowa „inne” wynika, w ocenie Sądu, raczej z poprawności stylistycznej budowy zdania, gdyż „dywidendy” wymienione w tym przepisie obejmują zarówno zyski z osób prawnych jak i dywidendy (zyski) akcjonariuszy z tytułu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (a więc w spółce nie posiadającej osobowości prawnej). Konsekwentnie, ustawodawca wyliczając na wstępie zdania „dywidendy” dodawał też „inne przychody”, gdyż ta druga kategoria poprzez jednoczesne użycie dodatkowego określenia „z tytułu udziału w osobach prawnych” w części pokrywała się znaczeniowo z „dywidendami” (dywidendy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych), w części zaś wykraczała poza zakres (dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych). Zdaniem Sądu, dywidendy, o których mowa w ww. przepisach to również zyski wypłacane akcjonariuszom spółek komandytowo - akcyjnych".

W sytuacji, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. Jak wskazano już powyżej, zarówno w systemie prawa podatkowego (Ordynacja podatkowa), jak i w regulacjach dotyczących spółek handlowych ustawodawca wyraźnie zaznaczył odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W Kodeksie Spółek Handlowych ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalania źródła dochodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, tzn. przychody komplementariuszy potraktować jako przychody z działalności gospodarczej (tak, jak u wspólników spółki jawnej), natomiast przychody akcjonariusza potraktować jako przychody z kapitałów pieniężnych (w sposób właściwy dla akcjonariusza spółki akcyjnej).

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 października 2008r. Znak: IBPB1/415-600/08/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał przy tym, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma przy tym, obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 02 lipca 2009r. Sygn. akt I SA/Kr 219/09, uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdził m.in., iż „w ocenie Sądu podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów K.s.h., albowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przepis art. 126 § 1 K.s.h. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W szczególności stosuje się przepisy o spółce akcyjnej dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Stwierdzić należy, że status prawny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bardzo podobny do pozycji akcjonariusza spółki akcyjnej, zwłaszcza w zakresie pojęcia akcji, zasad podziału zysku, roli walnego zgromadzenia. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto wskazać należy, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego.

Przedstawiona wyżej sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Przy takim rozwiązaniu należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby się z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił się akcjonariusz.

Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem koncepcji analogicznego opodatkowania dochodów komplementariusza i akcjonariusza stanowi sposób ustalania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej oraz prawa akcjonariusza do objęcia tego zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

Uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy.

Mając na względzie przedstawione argumenty, należy stwierdzić, że opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) nie byłoby właściwe zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej.” „(...) Otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej będącego osobą fizyczną dywidendę należy uznać za przychód z innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który byłby opodatkowany na zasadach ogólnych, przy zastosowaniu stawek skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy, jednakże bez obowiązku naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 marca 2011r. Sygn. akt II FSK 1925/09 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

W ww. wyroku stwierdzono m.in., iż „dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.” (...) „Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie natomiast z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”

„Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.qov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

„Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pn.)”.

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, wyrok WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura w dniu 10 maja 2011r.

Mając na uwadze uzasadnienia ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2008r. stwierdza, iż w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2008r., przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• określenia źródła przychodów właściwego do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu „dywidendy”, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej oraz sposobu opodatkowania tego dochodu – jest nieprawidłowe,
• momentu opodatkowania ww. dochodu oraz braku obowiązku wpłacania przed jego uzyskaniem (w ciągu roku podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj:

• pozarolniczą działalność gospodarczą,
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem „K.s.h.”), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia źródła przychodów właściwego do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca uzyska z tytułu „dywidendy”, jako przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej oraz sposobu opodatkowania tego dochodu jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu opodatkowania ww. dochodu oraz obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy zauważyć należy, iż odniesienie się do tych kwestii wymaga dokonania uprzedniej analizy postanowień K.s.h., zwłaszcza w zakresie analizy statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W tym też zakresie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi ona także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu.

"Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)". Analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych „przychód należny”, oznacza wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zatem w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż u akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej dochód z tytułu „dywidendy” podlega opodatkowaniu w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Z tym też momentem powstanie (po przekroczeniu kwoty wolnej od podatku) obowiązek uiszczenia w określonym przez przepisy prawa podatkowego terminie, zaliczek na podatek dochodowy od ww. dochodu. W konsekwencji przed powstaniem tego obowiązku akcjonariusz nie musi wpłacać (w ciągu roku podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest w tym zakresie prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.