INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 16 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla wykonywanych czynności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla wykonywanych czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka przystąpiła do nieograniczonego przetargu publicznego. Zamawiający w ogłoszeniu o zamówieniu specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ) oraz w treści wzoru umowy określił przedmiot zamówienia i umowy, jako zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, wskazując kody wg wspólnego słownika zamówień CPV: 45.00.00.00-7; 71.00.00.00-8. Przywołane kody odnoszą się wyłącznie do prac projektowych i robót budowlanych. Według ww. ogłoszenia, wszelkie prace i roboty prowadzone w ramach przedmiotowego zamówienia mają zostać wykonane zgodnie z programem funkcjonalno-użytkowym, który w swej treści obejmuje także dostawę, montaż i uruchomienie sprzętu medycznego i technicznego. Powyższy sprzęt stanowi wyposażenie technologiczne bloku operacyjnego z oddziałem anestezjologii i intensywnej terapii oraz centralnej sterylizatorni, które w ramach zamówienia mają zostać zaprojektowane i wybudowane. Wyposażenie to jest trwale połączone z konstrukcją budynku szpitala jako jego część składowa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W związku z powyższym nie jest możliwe oddzielne wykonanie prac budowlanych i dostawy wyposażenia, ani nie jest możliwe wybudowanie obiektu bez jego wyposażenia. Zamawiający wyłączył również możliwość składania jakichkolwiek ofert częściowych.

Ogłoszenie, SIWZ i umowa nie zawierają osobnych uregulowań dotyczących prac projektowych, robót budowlanych i dostawy wyposażenia. Jest to zamówienie o charakterze kompleksowym. Zamawiający przyjął jednolite wynagrodzenie ryczałtowe. Ustalono rozliczenie zamówienia na podstawie faktur cząstkowych, wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu, na podstawie protokołów częściowych odbiorów, stwierdzających procentowe wykonanie robót, zgodnie ze szczegółowym harmonogramem rzeczowym, na który składają się:

1. opracowanie kompletnej dokumentacji,
2. roboty budowlano-montażowe wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego,
3. dostawa sprzętu medycznego i wyposażenia szpitalnego.

Zamawiający nie określił w żaden sposób procentowych zakresów, czy poszczególnych terminów dla prac projektowych, robót budowlanych i dostawy, traktując zamówienie kompleksowo. Rozliczenie końcowe ma nastąpić na podstawie jednej faktury końcowej, po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Nie uwzględniono innej formy rozliczenia końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

• Jaka stawka podatku jest właściwa dla wykonania całego zamówienia...
• Czy prawidłowa jest jednolita stawka 23%...
• Czy możliwe jest wyodrębnienie dostawy sprzętu medycznego i przyjęcie dla niego 8% stawki w ofercie...

Zdaniem Wnioskodawcy, zamówienie jako zadanie kompleksowe winno zostać objęte jednolitą stawką podatku w wysokości 23% w odniesieniu do całości prac projektowych i budowlanych, w tym w części dotyczącej dostawy sprzętu medycznego i wyposażenia szpitalnego. Spółka uważa, iż w zaistniałym stanie faktycznym, nie jest możliwe skuteczne wydzielenie z przedmiotu zamówienia odrębnej czynności podatkowej polegającej wyłącznie na dostawie sprzętu medycznego i wyposażenia, gdyż stanowi ono część składową budynku, a ponadto sama dostawa jest nierozerwalnie związana z kompleksowym przedmiotem zamówienia, jakim jest zaprojektowanie i wybudowanie bloku operacyjnego z oddziałem anestezjologii i intensywnej terapii oraz centralną sterylizatornią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym, w zakresie zdania wstępnego, art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dla niektórych towarów i usług ustawodawca przewidział stawkę obniżoną lub zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ww. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 ww. załącznika nr 3 wymieniono wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

• których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do ust. 1 pkt 33 ww. artykułu, wyposażenie wyrobu medycznego stanowi artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści tego przepisu należy wnioskować, iż w przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres usług będących przedmiotem transakcji. Przepis ten pozwala więc na formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na wykonanie usługi budowlanej obejmuje wykonanie różnego rodzaju robót budowlano-montażowych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do powstania budynku (lub budowli) spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z projektu, może ona obejmować szereg czynności mogących stanowić także odrębne świadczenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759), jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie dostawy oraz usługi albo roboty budowlane oraz usługi, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące tego przedmiotu zamówienia, którego wartościowy udział w danym zamówieniu jest największy.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie dostawy oraz rozmieszczenie lub instalację dostarczonej rzeczy lub innego dobra, do udzielenia takiego zamówienia stosuje się przepisy dotyczące dostaw.

Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie roboty budowlane oraz dostawy niezbędne do ich wykonania, do udzielenia takiego zamówienia stosuje się przepisy dotyczące robót budowlanych (ust. 3 ww. artykułu).

Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie usługi oraz roboty budowlane niezbędne do wykonania usług, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące usług (art. 6 ust. 4).

Powyższe przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych określają sposób definiowania przedmiotu zamówienia publicznego, na który składa się kilka różnych świadczeń. W świetle tych regulacji, na potrzeby udzielenia zamówienia publicznego, wszystkie czynności, które zamówienie to obejmuje, traktuje się jako tę czynność, której wartościowy udział w zamówieniu jest największy.

Należy podkreślić, że powyższe regulacje nie mogą być przenoszone na grunt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego nie można opodatkować jedną i tą samą stawką podatku różnych czynności, które na podstawie przepisów dotyczących zamówień publicznych traktowane są jako jedna usługa złożona. Gdyby bowiem ustawodawca przewidział opodatkowanie jedną stawką podatkową usług złożonych, o których mowa w ustawie Prawo zamówień publicznych, to w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług umieściłby stosowny zapis.

Ponadto należy wyjaśnić, że występują sytuacje, gdy w ramach jednego świadczenia wykonywanych jest kilka czynności wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa kompleksowa (opodatkowane jedną stawką podatkową), jednakże jest to możliwe wyłącznie w sytuacjach, gdy na usługę tę składa się cały zespół czynności nie dających się w istocie wyodrębnić. Aby bowiem uznać, że w przypadku realizacji różnych czynności mamy do czynienia z jednym świadczeniem należy badać, czy jest możliwy jego podział i czy nie skutkuje on wytworzeniem świadczeń „sztucznych". Jeżeli w wyniku podziału świadczenia na poszczególne części składowe powstają świadczenia nieautentyczne, nienaturalne, oznacza to, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednorodnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka przystąpiła do przetargu, dotyczącego zaprojektowania i wykonania robót budowlanych, które zostały określone przez zamawiającego w ogłoszeniu o zamówieniu, specyfikacji istotnych warunków zamówienia (SIWZ), oraz w treści wzoru umowy. Wskazał kody wg wspólnego słownika zamówień CPV: 45.00.00.00-7; 71.00.00.00-8, które odnoszą się wyłącznie do prac projektowych i robót budowlanych. Według ogłoszenia, wszelkie prace i roboty prowadzone w ramach przedmiotowego zamówienia mają zostać wykonane zgodnie z programem funkcjonalno-użytkowym, który w swej treści obejmuje także dostawę, montaż i uruchomienie sprzętu medycznego i technicznego, stanowiącego wyposażenie technologiczne bloku operacyjnego z oddziałem anestezjologii i intensywnej terapii oraz centralnej sterylizatorni. Ww. wyposażenie jest trwale połączone z konstrukcją budynku szpitala jako jego część składowa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, w związku z czym, nie jest możliwe oddzielne wykonanie prac budowlanych i dostawy wyposażenia. Nie jest również możliwe wybudowanie obiektu bez powyższego wyposażenia. Zamawiający wyłączył również możliwość składania jakichkolwiek ofert częściowych.

Ogłoszenie, SIWZ i umowa nie zawierają osobnych uregulowań dotyczących prac projektowych, robót budowlanych i dostawy wyposażenia. Jest to zamówienie o charakterze kompleksowym, które końcowo ma zostać rozliczone na podstawie jednej faktury końcowej, po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Nie uwzględniono innej formy rozliczenia końcowego. Zamawiający przyjął jednolite wynagrodzenie ryczałtowe. Rozliczenie zamówienia następuje na podstawie faktur cząstkowych, wystawianych nie częściej niż raz w miesiącu, na podstawie protokołów częściowych odbioru, stwierdzających procentowe wykonanie robót, zgodnie ze szczegółowym harmonogramem rzeczowym, na który składają się:

1. opracowanie kompletnej dokumentacji,
2. roboty budowlano - montażowe wraz z pełnieniem nadzoru autorskiego,
3. dostawa sprzętu medycznego i wyposażenia szpitalnego.

Zamawiający nie określił w żaden sposób procentowych zakresów, czy poszczególnych terminów dla prac projektowych, robót budowlanych i dostawy, traktując zamówienie kompleksowo.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że mimo, iż wykonanie robót projektowych i budowlanych wiąże się z dostawą, montażem i uruchomieniem sprzętu medycznego i technicznego, nie można uznać, że usługa, na którą składa się całość zamówienia publicznego stanowi element jednolitego świadczenia i opodatkować jedną stawką podatku. Nie ma w tym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony umówiły się na rozliczenie transakcji. Postanowienia zawartej umowy w zakresie wykonania całości zadania stanowiącego przedmiot zamówienia publicznego, nie mogą decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Dostawa, montaż i uruchomienie wyposażenia technologicznego bloku operacyjnego i centralnej sterylizatorni, mimo, iż stanowią element prac objętych jedną umową na wykonanie zamówienia publicznego, powinny być opodatkowane odmiennie. Pomiędzy dostawą wyrobów medycznych, a wykonaniem pozostałych robót projektowych i budowlanych, nie zachodzi ścisły związek nie pozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Czynności te mają bowiem charakter samoistnych i mogą występować niezależnie. Oznacza to, że okoliczność, iż świadczenia te stanowią przedmiot jednej umowy na realizację zamówienia publicznego, nie stoi na przeszkodzie, aby od świadczenia usług wyłączonych z preferencji (prace projektowe i roboty budowlane) pobierany był podatek według stawki dla nich właściwej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż stawka podatku dla całego przedmiotu zamówienia może być zróżnicowana: usługa opracowania dokumentacji, usługa budowlana i dostawa przedmiotowego sprzętu – jako świadczenia odrębne - winny być objęte stawkami podatku właściwymi dla tego rodzaju czynności. Zatem dostawa wraz z montażem i uruchomieniem sprzętu medycznego może korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy, o ile sprzęt ten stanowi wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, natomiast prace projektowe i budowlane – z uwagi na fakt, iż przeprowadzane są w budynku innym niż obiekt budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - podlegają opodatkowaniu według 23% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.