INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18.05.2011 r. (data wpływu 02.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach tzw. ulgi odsetkowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.06.2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia limitu odsetek podlegających odliczeniu w ramach tzw. ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od roku 2006 Wnioskodawczyni korzysta z możliwości odliczenia ulgi odsetkowej, przewidzianej w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2006 odliczyła odsetki za okres od 2002 r. do 2006 r., a w kolejnych latach odsetki za dalsze lata. Podstawą korzystania z ww. ulgi jest fakt, że:

1. W roku 2002 Wnioskodawczyni zaciągnęła w banku kredyt hipoteczny na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego w pierwotnej wysokości 240.000 zł;
2. Nieruchomość została nabyta w dniu 8 lutego 2005 r.;
3. Zakup nieruchomości nastąpił na rynku pierwotnym;
4. Kredyt został udzielony przez bank;
5. Wnioskodawczyni nie korzystała z odliczeń od dochodu wydatków, poniesionych na własne cele mieszkaniowe;
6. Zapłacone odsetki nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

W 2003 roku Wnioskodawczyni dokonała częściowej spłaty kredytu 100.000 zł. Po dokonaniu tej spłaty, wartość zadłużenia z tytułu kredytu wynosi 140.000 zł. Od tego czasu zaświadczenia wydawane przez bank, o wysokości spłaconych odsetek, obejmują odsetki wyłącznie od kwoty zadłużenia w wysokości 140.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od 2007 r. Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia pełnych odsetek, wykazanych w zaświadczeniu z banku, które obejmuje odsetki od kwoty kredytu w wysokości 140.000 zł, czy też bez względu na fakt, że odsetki naliczone są od kwoty zadłużenia nie większej, niż ustalony limit 189.000 zł, należy stosować odliczenie proporcjonalne, wnikające z pierwotnej kwoty udzielonego kredytu 240.000 zł i odliczać odsetki w proporcji 78,75% (tj. 189.000/240.0000)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma Ona prawo do odliczenia pełnej wartości odsetek wykazanych w zaświadczeniu z banku i naliczonych od aktualnego zadłużenia w wysokości 140.000 zł. Według Wnioskodawczyni nie musi stosować proporcjonalnego odliczenia, wynikającego ze stosunku ustawowego limitu w wysokości 189.000 zł do pierwotnej kwoty zadłużenia 240.000 zł.

Art. 26b ust. 4 pkt 2 stanowi, że odliczenie od podatku obejmuje wyłącznie odsetki, od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej (…). W dniu kiedy po raz pierwszy skorzystano z ulgi odsetkowej, była to wartość 189.000 zł. Z treści przepisu art. 26b ust. 4 pkt 2, nie wynika, aby o wartości odliczonych odsetek miała decydować kwota udzielonego kredytu, a jedynym ograniczeniem jest podstawa naliczanych odsetek. W tym przypadku podstawa naliczenie odsetek wynosi nie więcej, niż 140.000 zł, pomimo, że pierwotna wartość kredytu wynosiła 240.000 zł.

W opinii Wnioskodawczyni, przyjęcie w tym przypadku zasady proporcjonalnego rozliczenia, w którym odsetki podlegałyby odliczeniu w stosunku 189.000 zł/ 240.000 zł, tj. 78,75%, prowadziłoby do sytuacji, w której kredytobiorca, który zaciągnął taki sam kredyt w wysokości 240.000 zł, a nie dokonał częściowej spłaty, miałby prawo do odliczenia wyższej wartości odsetek. W takim przypadku kwota odliczenia pokrywałaby 100% odsetek od zadłużenia w wysokości 189.000 zł.

W sytuacji częściowej spłaty kredytu, kiedy odsetki naliczone są od pozostałego zadłużenia w wysokości 140.000 zł, zastosowanie proporcjonalnego odliczenia w wysokości 78,75% spowodowałoby, że odliczeniu podlegałoby jedynie 78,75% odsetek od zadłużenia 140.000 zł, a więc o 21,25% mniej niż w przypadku niedokonania częściowej spłaty. Taka sytuacja powodowałaby nierówność podatników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.).

W wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), ustawodawca w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w art. 9 nadał nowe brzmienie ust. 1, w myśl którego podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., zwany dalej „kredytem mieszkaniowym”, przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek:

1. od kredytu mieszkaniowego,
2. od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego,
3. od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2,

– do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Zgodnie treścią art. 26b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego, albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.
   
   

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowała zatem korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu w latach 2002-2006 na cel określony w art. 26b ust. 1 ww. ustawy przy równoczesnym spełnieniu wszystkich wymogów jakie stawia w art. 26b ww. ustawa.

W przepisie art. 26b ust. 4 ustawy ustawodawca określił wysokość dokonywanych odliczeń, gdyż są one limitowane. W myśl tego przepisu odliczenie, o którym mowa w ust. 1 obejmuje wyłącznie odsetki:

1. naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
2. od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10.
   
   

Kwota ta w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalania tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 10 ww. ustawy).

W związku z powyższym zauważyć należy, iż wysokość dokonywanych odliczeń jest limitowana. Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W latach 2002-2007 r. limit ten wynosił 189.000 zł. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Ustalony zaś limit będzie dla podatnika obowiązujący w następnych latach. Jeżeli podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi i zakończył inwestycję, to kwota bazowa do wyznaczenia odsetek, które podlegają odliczeniu, ulega zamrożeniu. Żaden przepis prawa nie daje podatnikowi prawa do podwyższania tejże kwoty. Kwotę tę podatnik może ustalić tylko raz – na rok zakończenia inwestycji, o czym wprost stanowi art. 26b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 2006 r. Wnioskodawczyni korzysta z możliwości odliczenia ulgi odsetkowej, przewidzianej w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2002 Wnioskodawczyni zaciągnęła w banku kredyt hipoteczny na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego w pierwotnej wysokości 240.000 zł. Nieruchomość została nabyta w dniu 8 lutego 2005 r. W 2003 roku Wnioskodawczyni dokonała częściowej spłaty kredytu 100.000 zł. Po dokonaniu tej spłaty, wartość zadłużenia z tytułu kredytu wynosi 140.000 zł. Od tego czasu zaświadczenia wydawane przez bank, o wysokości spłaconych odsetek, obejmują odsetki wyłącznie od kwoty zadłużenia w wysokości 140.000 zł.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne należy stwierdzić, że ulga odsetkowa to prawo do odliczania od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zaciągnięcie kredytu hipoteczny na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z budową lokalu mieszkalnego w pierwotnej wysokości 240.000 zł. wywiera skutek prawny tej postaci, iż podatnikowi na zasadzie praw nabytych przysługuje prawo do odliczenia odsetek zapłaconych od kwoty kredytu do wysokości limitu obowiązującego w danym roku, w którym została zakończona budowa budynku mieszkalnego. Bezsprzecznie należy stwierdzić, że kredyt udzielony Wnioskodawczyni na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej wynosi 240.000 zł, a wysokość limitu obowiązującego w 2005 r. to 189.000 zł.

Z upływem lat będzie się zmniejszać wartość zadłużenia Wnioskodawczyni, ale nie zmienia to faktu, że bank udzielił Wnioskodawczyni kredytu w wysokości 240.000 zł. Również dokonanie częściowej spłaty kredytu w wysokości 100.000 zł nie zmieni tego faktu. Limit określa się na rok zakończenia inwestycji i dotyczy on całego kredytu a nie pozostałej do spłacenia kwoty zadłużenia. Istotne jest to, jaką kwotę kredytu zaciągnął podatnik na inwestycję mieszkaniową. Skoro kredyt udzielony Wnioskodawczyni przekracza 189.000 zł tym samym nie ma Ona prawa do odliczania w pełnej wysokości zapłaconych odsetek w żadnym roku podatkowym.

Aby obliczyć kwotę odsetek podlegającą odliczeniu należy 189.000 zł pomnożyć przez 100, a następnie podzielić przez wysokość kredytu (tj. 240.000 zł). Uzyskany w ten sposób wskaźnik procentowy wskazuje jaki procent zapłaconych odsetek podlega odliczeniu w ramach ulgi odsetkowej. Iloczyn kwoty faktycznie zapłaconych odsetek i obliczonego wyżej wskaźnika procentowego stanowi kwotę limitu odsetek, niezależnie od jakiej części kredytu bank naliczył w danym okresie odsetki. Wskazać przy tym należy, iż art. 26b ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., będący przedmiotem wniosku odnosi się w swej treści do odliczenia, o którym mowa w ust. 1 art. 26b, czyli faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi posiadającemu w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanej w tym przepisie.

Wysokość udzielonego kredytu jest określona w umowie kredytowej (umowie pożyczki) i kwestia pozostającej do spłaty kwoty kapitału nie ma wpływu na ustalenie wysokości udzielonego kredytu. Zatem odliczenie, w świetle powyższego przepisu obejmuje wyłącznie odsetki naliczone za okres od 1 stycznia 2002 r. i zapłacone (faktycznie poniesione wydatki na spłatę odsetek) od tej części kredytu (udzielonego podatnikowi posiadającemu w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej m.in. z budową budynku mieszkalnego), która nie przekracza kwoty wskazanej w tym przepisie czyli 189.000 zł na 2005 r. będący rokiem zakończenia inwestycji przez Wnioskodawczynię. Dla ustalenia limitu konieczne jest więc odniesienie do kredytu udzielonego. Ponadto, kwotę limitu kredytu, od którego odliczeniu podlegają odsetki ustala się w roku zakończenia inwestycji i ustalony limit obowiązuje w latach następnych.

Reasumując, odliczeniu od podstawy obliczenia podatku w kolejnych latach podatkowych będą podlegać wyłącznie odsetki od kredytu (zaciągniętego na podstawie umowy z 2002 r.) do wysokości limitu 189.000 zł. Nie ma znaczenia, że Wnioskodawczyni dokonała częściowej spłaty kredytu w wysokości 100.000 zł i że wartość zadłużenia się zmniejszyła, ponieważ limit określa się na rok zakończenia inwestycji i dotyczy on całego kredytu, a nie pozostałej do spłacenia kwoty zadłużenia. Kredyt udzielony Wnioskodawczyni przekroczył 189.000 zł, tym samym nie ma Ona prawa do odliczania w pełnej wysokości zapłaconych odsetek w żadnym roku podatkowym. Ustalony zaś limit obowiązuje Wnioskodawczynię przez wszystkie lata, w których będzie korzystać z ulgi odsetkowej i jest niezmienny.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.