INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w obcym środku trwałym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Na terenie Parku Przemysłowego ze środków pochodzących częściowo z dotacji, a częściowo stanowiących środki Wnioskodawcy została wybudowana droga o charakterze drogi wewnętrznej. Podatkowym skutkiem wybudowania tej drogi stało się poniesienie nakładów w ramach inwestycji w obcych środkach trwałych. Podstawę prawną dla dokonania nakładów stanowiła umowa użyczenia zawarta przez Wnioskodawcę z X. Struktura nakładów przedstawia się następująco: środki dotacyjne Sektorowego Programu Operacyjnego WKP Działanie 1.3 (87,5%) i środki własne Wnioskodawcy (12,5%). Wybudowana droga spełnia funkcje usługowe dla nowo wybudowanej hali przemysłowej oraz terenów inwestycyjnych.

X (X) w dniu 23.07.2010 r. na mocy aktu notarialnego zrzekła się na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości w trybie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Skutkiem zrzeczenia się stała się utrata wszelkich praw spółki X do nieruchomości, na których wybudowano drogę. Dlatego też Wnioskodawca przyjął, że z dniem 23.07.2010 r. utracił tytuł prawny do nieruchomości. Jako skutek podatkowy zaistniałej sytuacji należy wskazać brak możliwości dokonywania „dalszego” amortyzowania wartości poniesionych nakładów.

Pomimo zrzeczenia się, Wnioskodawca nadal utrzymuje i korzysta z tej drogi bezumownie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość netto inwestycji w obcym środku trwałym, pomniejszoną o nierozliczoną dotację można zaliczyć w koszty podatkowe po dacie likwidacji...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1, pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dają możliwość potraktowania tej sytuacji jako koszt w znaczeniu podatkowym.

Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowe wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Regulacja ta wskazuje więc, iż w przypadku czynności odpłatnego zbycia można traktować przedmiotowe wydatki w kategoriach kosztów podatkowych.

Należy zauważyć, iż ustawodawca podatkowy nie definiuje czynności odpłatnego zbycia. Wydaje się więc, iż z uwagi na szczególną sytuację podatnika - przedsiębiorcy należy z punktu widzenia skutków podatkowych ujmować to pojęcie pod względem jego skutków prawnych. Konsekwencje zrzeczenia się co do przedmiotu własności są takie same jak w przypadku odpłatnego zbycia. Chodzi więc o zmianę osoby właściciela, co powoduje skutki prawne w zakresie odpisów amortyzacyjnych.

Możliwość ujęcia przedmiotowej sytuacji w kosztach podatkowych wynika także pośrednio z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6, co wskazuje również na istotę amortyzacji i pozwała odwołać się do podstawowego warunku zastosowania amortyzacji. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Regulacja ta wskazuje jednoznacznie na zamysł ustawodawcy w kwestii powiązania kosztów podatkowych z przydatnością gospodarczą środka trwałego. Wyłącza się z zakresu kosztów podatkowych te sytuacje, gdy środki utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku mamy zupełnie inną sytuację. Nie tylko środek trwały nie utracił przydatności gospodarczej, gdyż droga nadal jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, a nadto nie nastąpiła zmiana rodzaju działalności. Odpowiada to więc także podstawowemu warunkowi zastosowania amortyzacji, który wynika z ogólnych regulacji dotyczących jej ujęcia, a więc wykorzystywania składników majątkowych na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, podatnik stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym istnieje możliwość uznania nierozliczonej części nakładów w ramach kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,
• ma charakter definitywny (bezzwrotny).
  
  

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

   - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zatem stwierdzić, iż na mocy powołanych powyżej przepisów, ustawodawca ustanowił pewną generalną zasadę, zgodnie z którą wartość środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym budowli wybudowanych na cudzym gruncie traktowanych dla celów podatkowych identycznie jak środki trwałe wymienione w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje natomiast, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku „odpłatnego zbycia”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż ze środków pochodzących częściowo z dotacji, a częściowo stanowiących środki Spółki została wybudowana droga o charakterze drogi wewnętrznej. Podstawę prawną dla dokonania nakładów stanowiła umowa użyczenia zawarta przez Spółkę ze X. Wybudowana droga spełnia funkcje usługowe dla nowo wybudowanej hali przemysłowej oraz terenów inwestycyjnych.

X zrzekła się na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości w trybie przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tracąc do niej wszelkie prawa. Z tym samym dniem Spółka uznała, iż utraciła tytuł prawny do nieruchomości, co spowodowało brak możliwości dalszej amortyzacji poniesionych nakładów.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż zrzeczenie się nieruchomości, którą Spółka użyczała od X, na rzecz Skarbu Państwa jest czynnością nieodpłatną, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie środków trwałych odpowiadających ich nieumorzonej wartości.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podkreślić należy, iż zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), „strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać”.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem wybudowanej przez Spółkę drogi o charakterze drogi wewnętrznej dochodzi do rozwiązania umowy użyczenia łączącej strony w wyniku zrzeczenia się przez użyczającego nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, niezamortyzowana część wartości tej drogi nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego lecz do zaprzestania jego użytkowania w skutek rozwiązania umowy.

Nie można zatem zakwalifikować nieumorzonej wartości środków trwałych automatycznie jako straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wiec możliwością zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jest ich likwidacja.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie „likwidacji” środka trwałego. Natomiast w języku potocznym pojęcie „likwidacja” – w kontekście omawianego przypadku oznacza zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Wychodząc zatem od pojęcia słownikowego wskazać należy, iż sytuacja utraty prawa do amortyzacji w wyniku wygaśnięcia umowy użyczenia nie będzie mieściła się w pojęciu „straty powstałej w wyniku likwidacji środka trwałego”, gdyż w odniesieniu do poczynionych przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym nie można zastosować określenia: zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie.

W szczególności rozwiązanie stosunku prawnego łączącego Spółkę z użyczającym nie może być odnoszone do samej inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi niejako odrębny byt, tymczasem likwidacja ma dotyczyć nie zamortyzowanego środka trwałego, nie zaś danego stosunku prawnego.

Warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Reasumując, niezamortyzowana część wartości początkowej drogi wewnętrznej wybudowanej na gruntach, w stosunku do których umowa użyczenia wygasła, a Spółka nie dokonała ich fizycznej likwidacji, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.