INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011r. (data wpływu 12 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2011r. (data wpływu 7 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia limitu podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu w przypadku braku rejestracji umowy leasingowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2011r. wpłynął ww. wniosek, uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2011r. (data wpływu 7 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia limitu podatku naliczonego od rat leasingowych dotyczących samochodu w przypadku braku rejestracji umowy leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2010 r. zawarł on umowę leasingu operacyjnego dotyczącą użytkowania samochodu ciężarowego, zaliczanego do kategorii potocznie zwanej "auta z kratką". Do końca 2010 r., na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ws. Magoora (sygn. C-414/07), podatnikowi przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę.

Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., nr 247, poz. 1652; dalej: ustawa o transporcie), obowiązująca od 1 stycznia 2011 r., wprowadziła zmiany do ustawy o PTU. Na podstawie art. 3 ust 6 ustawy o transporcie pojazd podatnika został zaliczony do innych pojazdów samochodowych i nie spełniał żadnego z warunków określonego w art. 3 ust 2 ustawy o transporcie. W konsekwencji podatnik utracił prawo do odliczania pełnego podatku naliczonego od rat/płatności leasingowych dotyczących pojazdu. Podatnik nie zarejestrował też umowy leasingowej w terminie, o którym mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o transporcie.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. podatnik może więc, na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o transporcie, odliczyć podatek naliczony w wysokości 60% podatku naliczonego ujawnionego w fakturze dotyczącej danej raty/płatności leasingowej, nie więcej jednak niż 6 000 zł w odniesieniu do jednego pojazdu będącego przedmiotem leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy limit 6 000 zł podatku naliczonego do odliczenia dotyczy całego okresu użytkowania samochodu, wliczając w to okres przed wejściem w życie ustawy o transporcie,
2. Czy też limit ten dotyczy jedynie podatku naliczonego zawartego w ratach/płatnościach leasingowych już po wejściu w życie ustawy o transporcie...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, iż podatnik od 1 stycznia 2011 r. może odliczyć jedynie 60% podatku naliczonego w wykonaniu przedmiotowej umowy leasingu, jednak nie więcej niż 6 000 zł liczone począwszy od tego dnia. Nie ma przy tym znaczenia, iż podatnik przed 1 stycznia 2011 r. odliczał bez ograniczeń 100% podatku naliczonego od rat/opłat leasingowych.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa jest opisana w pytaniu opcja nr 2.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy wynika z art. 3 ust 6 w zw. z art. 9 ustawy o transporcie. W szczególności ustalenie momentu wejścia w życie tej ustawy na dzień 1 stycznia 2011 r. powoduje, iż jej przepisy nie mogą być podstawą oceny zdarzeń mających miejsce przed wejściem jej w życie, w tym przypadku do uwzględniania kwoty podatku naliczonego już odliczonego przed tym dniem.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska przeciwnego, pozwalającego na taką wsteczną ocenę, a w konsekwencji przyznanie racji opisanej w pytaniu opcji nr 1, oznaczałoby, iż ustawa o transporcie zadziałałaby wstecz, rozciągając się także na okres sprzed wejścia jej w życie, kiedy to podatnika nie obowiązywało żadne ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego od leasingu.

Taka interpretacja jest jednak nie do pogodzenia z obowiązującym stanem prawnym, w szczególności z:

1. zasadą neutralności podatku od towarów i usług, wyrażoną w preamuble dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.) oraz w przepisach Tytułu X tej dyrektywy, wdrożonej w przepisach ustawy o PTU, potwierdzoną w wielu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dziś: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), w tym w wyroku ws. Magoora (sygn. C-414/07, patrz pkt 28 wyroku);
2. zasadą niedziałania prawa wstecz, będącą podstawową zasadą porządku prawnego Polski jako państwa prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483; patrz też wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 października 2001 r., sygn. akt K 28/01, cz. III pkt 3 uzasadnienia).
   
   

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ogólnie rozumiane ograniczenia możliwości odliczenia podatku naliczonego od opłat leasingowych pojazdów jest wyjątkiem od zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tymczasem zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami wykładni prawa wyjątki powinny być wykładane zawężające co wynika z samej ich istoty (patrz: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07; część III pkt 5.6 uzasadnienia). Wybór pomiędzy opcjami wykładni zaprezentowanymi w pytaniu powinien wskazywać opcję nr 2 jako bliższą tej zasadzie, gdyż ogranicza stosowanie wyjątku na płaszczyźnie czasowej.

Należy w tym miejscu podnieść, iż odniesienie limitu 6 000 zł do okresu także sprzed 1 stycznia 2011 r. będzie miało niekorzystne dla Wnioskodawcy skutki, gdyż mniejsza będzie kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia przez podatnika. W konsekwencji będąca przedmiotem niniejszego wniosku wątpliwość winna być wyjaśniona na korzyść podatnika zgodnie z regułą interpretacyjną in dublo pro tributario, która jest jedną z podstawowych reguł wykładni przepisów prawa podatkowego (patrz choćby wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 118/10). Także ta zasada przemawia więc za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem komisu

-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2012r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z użytkowaniem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych będących przedmiotem m.in. umowy leasingu, zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

W myśl postanowień art. 3 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jednocześnie, stosownie do zapisów ust. 2 ww. art. 3 ustawy o VAT, przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Z brzemienia ww. przepisu wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60 % tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód, obowiązującego w całym okresie użytkowania samochodu, wliczając w to również okres przed wejściem w życie niniejszej ustawy. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 wyżej cyt. ustawy, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej).

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie cyt. ustawy, oraz pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r.

Ustawodawca umożliwił zatem podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010r. spełniały warunki uprawniające do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych – na dokonywanie pełnego odliczenia podatku naliczonego, od płatności wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ww. przepisie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2010r. zawarł umowę leasingu operacyjnego dotyczącą użytkowania samochodu ciężarowego, zaliczanego do kategorii potocznie zwanej "auta z kratką". Do końca 2010r., na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługiwało pełne odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez leasingodawcę. Na podstawie art. 3 ust 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym pojazd podatnika został zaliczony do innych pojazdów samochodowych i nie spełniał żadnego z warunków określonego w art. 3 ust 2 ustawy o transporcie. W konsekwencji podatnik utracił prawo do odliczania pełnego podatku naliczonego od rat/płatności leasingowych dotyczących pojazdu. Podatnik nie zarejestrował też umowy leasingowej w terminie, o którym mowa w art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o transporcie.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz uwzględniając opis stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przedmiotowy samochód nie spełnia wymogów do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w omawianej sprawie zastosowanie znajdzie uregulowanie art. 3 ust. 6 cyt. ustawy. W oparciu o ww. przepis Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingu, tj. w wysokości 60 % kwoty podatku naliczonego od raty udokumentowanej fakturą, wynikającej z zawartej umowy, nie więcej jednak niż 6.000 zł, w całym okresie użytkowania przedmiotowego samochodu. Skoro bowiem, jak wskazano w stanie faktycznym, ww. samochód nie spełnia żadnego z warunków określonych w art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej, a ponadto Zainteresowany nie dopełnił obowiązku i nie zarejestrował umowy leasingu przedmiotowego samochodu we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011r., w związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje ograniczone prawo do odliczania podatku na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Należy również zauważyć, że z brzmienia art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej nie wynika, aby zawarte w nim ograniczenie dotyczyło wyłącznie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, użytkowanych na podstawie umów m.in. leasingu, zawartych przed czy po wejściu w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Przepis ten, jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje bowiem, iż przedmiotowy limit dotyczy całego okresu użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 1 wyżej cyt. ustawy.

Zatem nie jest prawidłowe przyjmowanie, że ww. limit zaczyna obowiązywać począwszy od 1.01.2011r. skoro sporne pojazdy były używane przed tą datą. Zaznaczyć trzeba, że ustawodawca formułując nowe przepisy, wprowadził jednocześnie regułę zachowującą dotychczasowe zasady (art. 6 ust. 1 i ust. 2). Nieskorzystanie z opcji umożliwiającej podatnikowi niestosowanie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego nie może prowadzić do rozumienia art. 3 ust. 6 w sposób zaprezentowany przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż limit 6.000 zł podatku naliczonego do odliczenia, dotyczy jedynie podatku naliczonego zawartego w ratach/płatnościach leasingowych już po wejściu w życie ustawy nowelizującej, w świetle obowiązującego stanu prawnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.