INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 10 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 20 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług edukacyjnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 20 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej (dalej "Centrum"), który zgodnie ze swoim Statutem uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 213, poz. 1779, rozdz. 4, § 11).

Centrum znajduje się na Liście Ministra Zdrowia jednostek organizacyjnych prowadzących specjalizację w dziedzinach: radioterapii onkologicznej, ginekologii onkologicznej, chirurgii onkologicznej, chirurgii klatki piersiowej, urologii, onkologii klinicznej na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

W dniach 14-16 marca 2011 r. Centrum wykona usługę edukacyjną (kurs specjalizacyjny), polegającą na realizacji obowiązkowego kursu specjalizacyjnego dla lekarzy uczestniczących w procesie kształcenia specjalizacyjnego w ramach projektu współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego pn.: „Kształcenie w ramach procesu specjalizacji lekarzy deficytowych specjalności tj. onkologów, kardiologów i lekarzy medycyny pracy” na podstawie umowy z Centrum Medycznym Kształcenia Podyplomowego (CMPK), które jest państwową osobą prawną. W terminie do 7 dni licząc od dnia zakończenia kursu specjalizacyjnego Centrum wystawi faktury VAT obciążające poniesionymi kosztami za zrealizowany i zakończony kurs CMPK .

Ukończenie kursu specjalizacyjnego jest jednym z warunków koniecznych do uzyskania specjalizacji lekarskiej. Uczestnicy kursu, po jego zakończeniu, otrzymają zaświadczenie o ukończeniu i zaliczeniu kursu, na podstawie imiennej listy obecności, podpisanej każdego dnia kursu przez uczestników, zgodnie z faktycznym stanem obecności wraz z potwierdzoną przez kierownika naukowego kursu informacją o zaliczeniu kursu na podstawie przeprowadzonego sprawdzianu testowego. W ramach realizowanej usługi edukacyjnej Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia materiałów dydaktycznych oraz zapewnienia cateringu uczestnikom kursu, zgodnie z wymaganiami określonymi w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa edukacyjna świadczona przez Centrum oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tą usługą związane, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa edukacyjna świadczona przez Centrum wraz z świadczeniem usług i dostawą towarów niezbędnych do realizacji procesu specjalizacji lekarzy są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie dodanego do ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym



1. oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie, na podstawie uregulowań zawartych w dodanym przez ww. ustawę do ustawy o podatku od towarów i usług przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych



1. oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 17 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2011 r.) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Od 1 kwietnia 2011 r. ww. art. 43 ust. 17 – na mocy art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) – otrzymał brzmienie: „zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż treść przywołanych powyżej przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że świadczenie usługi podstawowej objętej zwolnieniem łącznie z usługą związaną, niezbędną do świadczenia usługi podstawowej musi zostać dokonane przez jeden podmiot, czyli podmiot świadczący usługę podstawową.

Natomiast, na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Podkreślenia wymaga, iż pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również w samej Dyrektywie, ani, jak dotąd, w żadnym z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia te wyjaśnione zostały natomiast w art. 14 rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. (Dz. Urz. UE L Nr 288, str. 1), zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zakresem zwolnienia przewidzianym ustawą o VAT objęte są również: dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługą podstawową, tj. usługą w zakresie kształcenia zawodowego. Należy zauważyć, iż przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z samego brzmienia ww. art. 43 ust. 17 ustawy wynika, iż nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 października 2005 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. nr 213, poz. 1779). W tym miejscu wskazać należy, iż ww. rozporządzenie określa m. in. ramowe programy specjalizacji lekarskich i lekarsko-dentystycznych, zawierające formy i metody pogłębiania i uzupełnienia wiedzy teoretycznej oraz nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych obejmujące w szczególności kursy specjalizacyjne, staże kierunkowe, a także warunki, jakim powinny odpowiadać jednostki organizacyjne prowadzące specjalizacje.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, iż skoro – jak wskazano we wniosku - Wnioskodawca uzyskał wpis na listę prowadzoną przez ministra właściwego do spraw zdrowia jako jednostka organizacyjna prowadząca specjalizację w dziedzinach: radioterapii onkologicznej, ginekologii onkologicznej, chirurgii onkologicznej, chirurgii klatki piersiowej, urologii, onkologii klinicznej, to świadczenie usługi edukacyjnej, polegającej na realizacji obowiązkowego kursu specjalizacyjnego dla lekarzy uczestniczących w procesie kształcenia specjalizacyjnego, uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte będzie także świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tą usługą związane, o ile są one niezbędne do realizacji procesu specjalizacji lekarzy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.