INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu dnia 27.06.2011r., uzupełnionym pismem z dnia 16.07.2011r. (data wpływu 20.07.2011r.), w odpowiedzi na wezwanie z dnia 05.07.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.06.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 16.07.2011r. (data wpływu 20.07.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 05.07.2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pogotowie Spółka jawna (zwana dalej Spółką) jest podmiotem prowadzącym działalność przede wszystkim w zakresie usług doradczych i szkoleniowych. Działalność Spółki polega między innymi na prowadzeniu szkoleń organizowanych przez inne podmioty. Spółka w trakcie takich szkoleń zapewnia wykładowcę, którym jest wspólnik Spółki lub osoba wynajęta przez Spółkę do przeprowadzenia szkolenia. Usługa szkoleniowa wykonywana jest bezpośrednio przez wspólnika Spółki lub też osobę, której Spółka podzleca przeprowadzenie szkolenia. Zarówno wspólnicy Spółki, jak również zleceniobiorcy są ekspertami w swoich dziedzinach, posiadającymi specjalistyczną wiedzę z zakresu przeprowadzanego szkolenia oraz wieloletnie doświadczenie zawodowe.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie posiada akredytacji władz oświatowych w zakresie prowadzenia działalności edukacyjnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi prowadzenia szkolenia na rzecz:

1. jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz
2. podmiotów posiadających akredytację podmiotów oświatowych.
   
   

W trakcie szkoleń, kursów, etc. organizowanych przez wyżej wymienione podmioty dla uczestników, Spółka (a dokładniej jej wspólnicy lub zleceniobiorcy) przeprowadzają wykład, często połączony z ćwiczeniami, który obejmuje całość szkolenia (kursu, etc.), lub też jest jedynie jego częścią, tj. kurs może składać się z kilku, czy kilkunastu wykładów (zajęć), z których tylko kilka przeprowadzi Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi polegające na przeprowadzeniu wykładu przez wspólnika Spółki lub zleceniobiorcę Spółki na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiotów posiadających akredytację - są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez wyżej wymienione podmioty, a tym samym korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług...

W ocenie Spółki usługi świadczone przez nią na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiotów posiadających akredytację, a polegające na przeprowadzeniu wykładu, ćwiczeń, etc. w trakcie szkolenia są usługami ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi, świadczonymi przez wyżej wymienione podmioty, a tym samym korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zależności od podmiotu, na rzecz którego usługi są świadczone na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki wynika przede wszystkim z regulacji art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwolnione od opodatkowania są usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 VAT zwolnione od opodatkowania są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zarówno w przypadku świadczenia usług przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również w przypadku świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez podmioty posiadające akredytację (wyłącznie w zakresie udzielonej akredytacji) - oprócz usług świadczonych przez wymienione podmioty, zwolnienie obejmuje także świadczenie usług ściśle związanych z usługami edukacyjnymi i usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Niewątpliwie, usługi świadczone przez Spółkę są usługami związanymi z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmioty posiadające akredytację. W związku z tym jeżeli usługi Spółki uznamy za usługi ściśle związane z usługami edukacyjnymi, usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczonymi na rzecz uczestników kursów, etc. przez wyżej wymienione podmioty, to usługi Spółki będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania.

Niestety, ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usług ściśle związanych” z usługami edukacyjnymi, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, etc. Również inne znane Spółce regulacje, w szczególności ustawa o systemie oświaty, nie definiują tego pojęcia. W związku z tym należy sięgnąć do potocznego rozumienia tego sformułowania, które wynika ze słownika języka polskiego. Prymat wykładni językowej wynikającej z definiowania pojęć zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu język etniczny potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (sygn. akt III SA/Gd 315/09) sąd wskazał, że „W procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego (…). Wobec braku definicji legalnych, należy wziąć pod uwagę potoczne, powszechnie przyjmowane znaczenie słów w języku polskim.” Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 11 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 3177/99).

Konsekwentnie w celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia „ściśle” należy sięgnąć do słownikowej definicji tego sformułowania. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pI) sformułowanie „ściśle” w kontekście związków lub relacji pomiędzy osobami, przedmiotami lub usługami oznacza „bardzo bliski, bezpośredni”. Innymi słowy, usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to usługi bez których nie jest możliwe w prawidłowy sposób wykonanie usługi kształcenia (edukacyjnej). Przy takim rozumieniu sformułowania „ściśle” usługi świadczone przez Spółkę niewątpliwie są usługami ściśle związanymi z usługami kształcenia świadczonymi przez wyżej wymieniony podmiot. Wspólnicy Spółki, a także osoby, którym Spółka zleca przeprowadzeniu w jej imieniu szkolenia są ekspertami z wieloletnim doświadczeniem zawodowym. Bez doświadczonego szkoleniowca nie jest możliwe przeprowadzenie szkolenia, kursu, etc., a szerzej wykonanie usługi edukacyjnej. Można wręcz stwierdzić, że warunkiem przeprowadzenia szkolenia przez wyżej wymienione podmioty jest wykonanie przez Spółkę usługi polegającej na wygłoszeniu wykładu, przeprowadzeniu ćwiczeń i odpowiedzeniu na pytania zadane przez uczestników.

Powyższe potwierdza także brzmienie dodanego z dniem 1 kwietnia 2011 roku art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro więc usługą podstawową jest usługa szkoleniowa, czyli wykład przeprowadzony przez profesjonalnego trenera, to usługę podstawową w rozumieniu wyżej wymienionych regulacji świadczy także Spółka świadcząc usługę przeprowadzenia wykładu, czy ćwiczeń na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiotów posiadających akredytację.

Biorąc powyższe pod uwagę, usługi świadczone przez Spółkę objęte są zwolnieniem - w zależności od podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona przez Spółkę - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lub art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uprzejmie prosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy wskazać, iż art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. nr 238, poz. 1578) zostały wprowadzone zmiany. I tak zgodnie z dodanym art. 146a pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodany do art. 43 ust. 1 ustawy punkt 26, regulujący zwolnienia od podatku usług edukacyjnych. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Stosownie do ust. 17a ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty lub przez jednostki, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26a, pierwszą i podstawową koniecznością jest to, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, dalej, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Z kolei, możliwość zwolnienia z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 29b, uwarunkowana jest posiadaniem przez podmiot świadczący usługę akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Dalej, podmiot ten musi świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienia nie mają zastosowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działalność Spółki polega między innymi na prowadzeniu szkoleń organizowanych przez inne podmioty. Spółka w trakcie takich szkoleń zapewnia wykładowcę, którym jest wspólnik Spółki lub osoba wynajęta przez Spółkę do przeprowadzenia szkolenia. Usługa szkoleniowa wykonywana jest bezpośrednio przez wspólnika Spółki lub też osobę, której Spółka podzleca przeprowadzenie szkolenia. Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, jak również nie posiada akredytacji władz oświatowych w zakresie prowadzenia działalności edukacyjnej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi prowadzenia szkolenia na rzecz:

1. jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz
2. podmiotów posiadających akredytację podmiotów oświatowych.
   
   

W odniesieniu do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że nie zostaje spełniony podstawowy warunek do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, mianowicie Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty. Nie może również skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b, gdyż nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zatem, usługi świadczone na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiotów posiadających akredytację nie będą ani usługami w zakresie kształcenia i wychowania, ani też usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego innymi, niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania lub kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, mogły korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy ww. przepisów muszą być dokonywane przez ten sam podmiot, tj. bądź przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, bądź przez jednostkę, która uzyskała akredytację, świadczącą usługę podstawową.

Zatem, usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz usługi ściśle z nimi związane są zwolnione od podatku od towarów i usług, tylko wówczas, gdy są świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty bądź przez podmioty posiadające stosowną akredytację. Pomimo, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są świadczone na rzecz takich jednostek, to z uwagi na fakt, iż sam Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, oraz nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, przedmiotowe usługi nie będą objęte zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a oraz w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b.

W związku z powyższym nie została wypełniona podmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, który jasno stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Nie została również wypełniona podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 29b ustawy o VAT, który z kolei stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

Reasumując, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, iż usługi świadczone przez na rzecz jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz podmiotów posiadających akredytację, a polegające na przeprowadzeniu wykładu, ćwiczeń, etc. w trakcie szkolenia są usługami ściśle związanymi z usługami edukacyjnymi. Jednakże aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 17a ustawy, usługi te muszą być świadczone przez te same podmioty, które świadczą usługę podstawową. Wnioskodawca natomiast nie jest podmiotem realizującym usługę główną, gdyż taka świadczą jednostki objęte systemem oświaty oraz podmioty posiadające akredytację (zleceniodawcy), a zatem Wnioskodawca nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, wymienionym w powyższych przepisach

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.