INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 31 marca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2011r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu wkładu niepieniężnego w postaci akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkałą w Polsce, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia źródeł tych dochodów (przychodów).

Wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której siedziba mieści się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Akcjonariusz nie jest jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej.

W celu zwiększenia elastyczności w pozyskiwaniu środków finansowych potrzebnych do dalszego rozwoju działalności, wnioskodawca rozważa przeniesienie własności wszystkich posiadanych przez niego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej do spółki kapitałowej, która zarejestrowana będzie i mieć będzie siedzibę na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga i która będzie prowadzić działalność w formie prawnej societe anonyme, tj. odpowiednika polskiej spółki akcyjnej. Luksemburska spółka akcyjna podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga.

W ramach przeniesienia wnioskodawca wniesie akcje spółki komandytowo-akcyjnej jako wkład niepieniężny do luksemburskiej spółki kapitałowej. W zamian wnioskodawca otrzyma akcje spółki luksemburskiej o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej wniesionych przez wnioskodawcę do spółki luksemburskiej.

W wyniku powyższej transakcji luksemburska spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przeniesieniem własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej i otrzymaniem w zamian wyłącznie akcji luksemburskiej spółki kapitałowej wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem własności akcji spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz luksemburskiej spółki akcyjnej w drodze wkładu niepieniężnego i otrzymaniem w zamian akcji luksemburskiej spółki akcyjnej wnioskodawca nie powinien rozpoznać przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, „jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).”

Jednocześnie art. 24 ust. 8b ww. ustawy stanowi, iż „w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółka mająca siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.”

Z powyższych przepisów zdaniem wnioskodawcy wynika, że akcjonariusz nie będzie zobowiązany rozpoznać przychodu w związku z otrzymaniem akcji luksemburskiej spółki kapitałowej jeżeli:

1. wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich uzyskania,
2. przedmiotem wkładu wnioskodawcy do luksemburskiej spółki kapitałowej będą udziały lub akcje w spółce,
3. luksemburska spółka kapitałowa będzie spółką podlegającą w jednym z państw Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce osiągania, której forma prawna jest wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4. luksemburska spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje będą przedmiotem wkładu wnioskodawcy.
   
   

Warunek nr 1 będzie spełniony, gdyż wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia ich źródła, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunek nr 2 zdaniem wnioskodawcy będzie spełniony, gdyż wnioskodawca wniesie do luksemburskiej spółki kapitałowej akcje w spółce komandytowo-akcyjnej.

Z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przedmiotem wkładu mogą być udziały lub akcje w spółce, nie zawężając przy tym w żaden sposób wyrażenia „spółka”. Należy zatem rozumieć, że przedmiotem wkładu mogą być udziały lub akcje w każdej spółce zarówno w spółce kapitałowej, jak i spółce osobowej.

Wnioskodawca uważa, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję „spółki niebędącej osobą prawną” oraz posługuje się wielokrotnie pojęciem „spółki kapitałowej” oraz „spółki osobowej”, ilekroć rozróżnienie to ma znaczenie dla skutków podatkowych. Należy zatem uznać, że skoro ustawodawca nie zdecydował się w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posłużyć się pojęciem „spółki niebędącej osobą prawną”, „spółki kapitałowej” ani „spółki osobowej”, należy rozumieć, że określenie „spółki” w tym przepisie odnosi się zarówno do spółki, które mają osobowość prawną (np. spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak i tych, które osobowości prawnej nie mają, w szczególności spółka komandytowo-akcyjna. W odniesieniu natomiast do spółek, które nie posiadają siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, określenie „spółka” powinno także odnosić się do podmiotów działających w formach prawnych wskazanych w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, umożliwiając tzw. neutralną podatkowo wymianę udziałów w spółkach osobowych, ustawodawca zdecydował się skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. Z przepisu tego wynika, iż państwo członkowskie może przyznać zwolnienie z podatku, który w braku przepisów Dyrektywy byłby naliczony w odniesieniu do spółki fiskalnie przejrzystej (czyli np. spółki komandytowo-akcyjnej) od jej przychodu, zysków lub zysków kapitałowych w ten sam sposób i w takiej samej wysokości, w jakiej zostałoby to dokonane przez to państwo członkowskie, gdyby podatek ten rzeczywiście był naliczony i zapłacony.

Warunek 3 będzie spełniony, gdyż luksemburska spółka kapitałowa podlegać będzie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga. Jednocześnie, luksemburska spółka działająca w formie prawnej societe anonyme jest spółką wymienioną w Załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunek 4 będzie spełniony, gdyż spółka luksemburska nabywając wszystkie akcje polskiej spółki komandytowo-akcyjnej będące dotąd własnością wnioskodawcy, uzyska bezwzględną większość głosów w spółce komandytowo-akcyjnej, w takim samym zakresie, w jakim posiadał ją wnioskodawca.

Biorąc po uwagę powyższe, wnioskodawca uważa, że w przypadku rozważanej transakcji wymiany udziałów wszystkie warunki uprawniające do zastosowania szczególnych skutków podatkowych przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione. W konsekwencji, należy uznać, że w wyniku tej transakcji nie powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci otrzymanych udziałów w luksemburskiej spółce akcyjnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest akcjonariuszem większościowym w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej i jako polski rezydent podatkowy podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca zamierza akcje w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej wnieść w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. W wyniku tej czynności spółka luksemburska uzyska bezwzględną większość głosów w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej. W zamian wnioskodawca obejmie akcje w spółce luksemburskiej.

Spółka luksemburska prowadzić będzie działalność w formie spółki akcyjnej prawa luksemburskiego („societe anonyme”). Ponadto, będzie ona luksemburskim rezydentem podatkowym i będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Z uwagi na powyższe, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Luksemburgu w dniu 14 czerwca 1995r. (Dz. U. z 1996r. Nr 110, poz. 527).

W sytuacji uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany „Zyski ze sprzedaży majątku”, z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Czynność wniesienia akcji w formie wkładu niepieniężnego do luksemburskiej spółki kapitałowej stanowi formę przeniesienia tytułu własności tych akcji, gdyż w jej wyniku nowym właścicielem akcji staje się spółka luksemburska. Tym samym spółka luksemburska w zamian za swoje akcje nabędzie inne, dzięki którym zajmie w spółce komandytowo-akcyjnej miejsce poprzedniego właściciela.

W konsekwencji przychód uzyskany z przeniesienia przez wnioskodawcę tytułu własności akcji w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej na spółkę luksemburską podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce i skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Przy ustalaniu wartości ww. przychodu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy. Na mocy tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) ww. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e ww. ustawy mogą zostać powiększone o wydatki poniesione w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1i ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Jednakże na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 01 stycznia 2011r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2011r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 01 stycznia 2011r., z wyjątkiem:

1. art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2. art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

-które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 01 stycznia 2010r.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

W tym miejscu Organ podatkowy nie zgadza się z poglądem wnioskodawcy, że w przedmiotowym przypadku bez znaczenia jest, że polska spółka, której akcje wnioskodawca zamierza przekazać spółce luksemburskiej jest spółką osobową, albowiem przedmiotowy art. 24 ust. 4 pkt 8a nie zawęża stosowania zawartego w nim przepisu jedynie do spółek kapitałowych.

Nie jest bowiem prawdą argument wnioskodawcy, że polski ustawodawca kierując się art. 11 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania, mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich (…), zezwalającym państwu członkowskiemu na przyznanie zwolnienia z podatku, który byłby naliczony w odniesieniu do spółki fiskalnie przejrzystej czyli osobowej – przepisem art. 24 ust. 8a zdecydował się na wprowadzenie takiego rozwiązania. Wystarczy spojrzeć do uzasadnienia do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, żeby uzyskać odpowiedź na pytanie jaki cel przyświecał polskiemu ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy art. 24 ust. 8a. Jedyną przesłanką wprowadzenia powyższego przepisu było objęcie definicją akcjonariusza również osoby fizycznej a nie tylko spółki kapitałowej, jak to miało miejsce do tej pory i wyeliminowanie w ten sposób nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej obu podmiotów. Kwestia ta była zresztą przyczyną sporu z organami podatkowymi, które zdecydowanie odrzucały wszelkie zarzuty, jakoby Dyrektywa miała zastosowanie zarówno do osób fizycznych jak i prawnych a wobec braku implementacji jej postanowienia należało stosować bezpośrednio. Przepisy Dyrektywy nie są ani bezwarunkowe, ani precyzyjne, żeby można było je stosować do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi. Z przepisów Dyrektywy jasno natomiast wynika, że stosuje się je do spółek będących podatnikami podatku dochodowego, a więc nie spółek przejrzystych podatkowo. Zabieg polskiego ustawodawcy miał jedynie na celu umożliwienie, wzorem innych państw europejskich objęcia przywilejami także akcjonariuszy będących osobami fizycznymi.

Z Dyrektywy wynika również, że w transakcję mają być zaangażowane spółki będące podatnikami podatku dochodowego. Wyklucza to zatem zaangażowanie w transakcję spółek transparentnych podatkowo. Tym samym nie można domniemywać jak czyni to wnioskodawca, że pod zwrotem „udziałowiec (akcjonariusz)” użytym w przepisie art. 25 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym należy rozumieć nie tylko udziałowca spółk z ograniczoną odpowiedzialnością oraz będącego jego odpowiednikiem w spółce akcyjnej – akcjonariusza, ale również każdego innego wspólnika określanego mianem „akcjonariusz”. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie zwolnienia przysługującego otrzymującemu udziały (akcje) w spółce nabywającej akcjonariuszowi na akcjonariuszy spółek innych niż kapitałowe, a więc wykroczenie poza bezwarunkową regulację Dyrektywy, to taki zapis musiałby wynikać wprost z art. 24 ust. 8a ustawy. Tymczasem brzmienie tego przepisu oraz uzasadnienie zmian do ustawy wykluczają dopuszczalność interpretacji zaproponowanej przez wnioskodawcę. Przeczy jej również użyte w tirecie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym sformułowanie „podmioty biorące udział w transakcji”. Podmiotami biorącymi udział w transakcji wymiany udziałów są w pierwszej kolejności spółki, które zgodnie z dalszym brzmieniem przepisu mają podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Tymczasem poza sporem jest, że spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie podlega opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Taka wykładnia zgodna jest z art. 1 lit. a i art. 8 Dyrektywy, gdzie wymiana udziałów rozumiana jest jako transakcja, w którą zaangażowane są spółki będące podatnikami podatku dochodowego (co wynika literalnie z załącznika I Dyrektywy) a akcjonariusz występuje jako podmiot otrzymujący przydział papierów wartościowych.

Z tej przyczyny stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Do przedstawionego we wniosku zdarzenia nie będzie miał zatem zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją wymiany udziałów w spółkach, które nie są podatnikami podatku dochodowego a więc i w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca winien zatem rozpoznać przychód z tytułu objęcia akcji w spółce luksemburskiej i opodatkować go zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.