INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) uzupełnionym w dniu 20 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej i rozpoznania obowiązku podatkowego przy „refakturowaniu” - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 20 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatkowej i rozpoznania obowiązku podatkowego przy „refakturowaniu”.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wynajmowane powierzchnie dzierżawione są od innego podmiotu gospodarczego (wydzierżawiający), który posiada w części dzierżawionych nieruchomości również swoje biura. Wnioskodawca jako jedyny podmiot dzierżawiący nieruchomości zgodnie z umową zawartą z wydzierżawiającym zajmuje się kompleksowym zarządzaniem nieruchomościami. W związku z powyższym wszelkie umowy dotyczące mediów dotyczących nieruchomości zawarte są z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jako główny zarządzający dokonuje rozliczeń zgodnie z zawartymi umowami zarówno z wydzierżawiającym, jak i ostatecznymi najemcami powierzchni biurowych.

Wnioskodawca z najemcami zawarł umowy, w których:

1. koszt czynszu zawiera opłatę ryczałtową za dostarczane media,
2. dostarczane media nie są zawarte w ryczałtowej wysokości czynszu najmu, ale rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia po otrzymaniu rozliczenia od dostawcy.

Czynsz najmu fakturowany jest z góry w pierwszych dniach każdego miesiąca z 14-dniowym terminem płatności. W umowach z najemcami „typu b” znajdują się stosowne zapisy o rozliczaniu mediów bez podania terminów płatności. Wnioskodawca obciążając za zużyte media wydzierżawiającego, jak i najemców nie dolicza do kwot netto żadnej marży. Faktury rozliczające media zazwyczaj otrzymywane są w miesiącu następnym, w stosunku do okresu którego rozliczenie dotyczy. W związku z powyższym przykładowo kwoty wynikające z faktur za media rozliczające grudzień 2010 r. otrzymane w styczniu 2011 r. zostały zafakturowane w następujący sposób: faktury (refaktury) obciążające wydzierżawiającego wystawiono w styczniu ze stawkami obowiązującymi w 2011 r. i właściwymi dla przedmiotowych usług (23% i 8 %), dodatkowe faktury za media zgodnie z zawartymi umowami „typu b” obciążające najemców wystawiono ze stawką 23% (stawka obowiązująca w 2011 r.) jako element rozliczeniowy usług dodatkowych związanych z usługą najmu za styczeń 2011 r. Z uzupełnienia wniosku wynika, że w przypadku wszystkich rozliczeń z wydzierżawiającym przyjęty zwyczajowo termin płatności wynosi 14 dni i taki wskazywany jest każdorazowo na fakturach (refakturach).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy można uznać, iż obowiązek podatkowy w przypadku odsprzedaży mediów dotyczących wydzierżawiającego następuje w momencie wystawienia refaktury, tj. po otrzymaniu rozliczenia od dostawcy - przy zachowaniu stawek podatku od towarów i usług dla danej usługi obowiązujących w dniu wystawienia faktury (refaktury) i czy prawidłowe jest zastosowanie stawek obowiązujących w 2011 r. do usług refakturowanych w styczniu 2011 r. za rok 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu z wydzierżawiającym wszystkie „refaktury” stanowią usługę samoistną niezwiązaną z żadną inną usługą. Inaczej jest w przypadku rozliczeń z najemcami, gdzie refakturowane media stanowią usługi pomocnicze do usługi zasadniczej, jaką jest wynajem pomieszczeń. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia „refaktura”. Refakturowanie w praktyce polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Ceny netto, jak i stawki VAT w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług są takie same jak w fakturze usługodawcy, a podatek należny jest równy podatkowi naliczonemu - do części podlegającej odsprzedaży. Należy więc w tym przypadku odwołać się do zapisu zawartego w art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy VAT Rady UE, w myśl którego w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. W przepisie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewidziano, iż w stosunku do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych z zastrzeżeniem ust. 18, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy, tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw i usług. W rozliczeniu z wydzierżawiającym nie zostały określone (poza sposobem i kluczem rozliczenia kosztów) terminy płatności. W związku z powyższym należałoby stwierdzić, iż obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z faktem, że „refaktura” jest kupnem i odsprzedażą danej usługi, Wnioskodawca refakturując usługę za dzień wykonania usługi uznaje dzień wystawienia faktury (refaktury). Wynika to również z faktu, iż przed otrzymaniem rozliczenia od dostawcy nie jest możliwe precyzyjne określenie wysokości kwot refakturowanych, a tym samym odsprzedaż tych usług. Reasumując wystawiając fakturę (refakturę) dla wydzierżawiającego po otrzymaniu faktury i rozliczeniu kosztów od dostawcy, Wnioskodawca stosuje odpowiednią dla danej usługi stawkę podatku VAT obowiązującą w dniu wystawienia faktury (refaktury).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków. I tak zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. pkt c ww. przepisu odnosi się do świadczenia usług wymienionych w 140-153, 174 i poz. 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Zauważyć należy również, iż ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku „odsprzedaży” usług, dlatego też należy stosować zasady określone w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1cyt. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257 poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 19 pkt 2 lit. b) powołanej wyżej ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. z dniem 1 stycznia 2011 r. dodano do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług ustępy 14a-14h.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy podatku od towarów i usług, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (art. 41 ust. 14b ustawy).

W myśl art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14d, w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym opisanym stanem faktycznym wniosku, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Wynajmowane powierzchnie dzierżawione są od innego podmiotu gospodarczego, który posiada w części dzierżawionych nieruchomości również swoje biura. Wnioskodawca zajmuje się kompleksowym zarządzaniem nieruchomościami. Umowy na dostawę mediów zawarte są z Wnioskodawcą, który następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz wydzierżawiającego, nie doliczając żadnej marży.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na treść art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zapis ten jest zgodny z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L Nr 347, str. 1 ze zm.), w myśl którego w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia.

W związku z powyższym, jeśli z zawartej umowy cywilnoprawnej (pisemnej lub ustnej) wynika, że Wnioskodawca został umocowany do nabywania usług we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, tj. na rzecz wydzierżawiającego, który faktycznie korzysta z tych usług, dokonywana przez Wnioskodawcę odsprzedaż usług obcych stanowi bezspornie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś czynności te opodatkowane są w sposób właściwy dla ich rodzaju. Zatem Wnioskodawca świadczenie ww. usług na rzecz innego podmiotu gospodarczego winien udokumentować fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży, również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, który z tytułu świadczonych czynności powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wskazanych w ww. przepisie, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług, nie jest umowa z dostawcą mediów, ale umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem od którego nieruchomości są dzierżawione. Termin ten może zostać ustalony przez strony dowolnie, zgodnie z zasadą swobody kształtowania umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego).

Zauważyć należy, że ze złożonego wniosku wynika, iż w rozliczeniu z wydzierżawiającym nie zostały określone (poza sposobem i kluczem rozliczenia kosztów) terminy płatności. Jednakże przyjęty zwyczajowo termin płatności wynosi 14 dni i taki wskazywany jest każdorazowo w wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach dokumentujących odsprzedaż „mediów”. W świetle powołanych przepisów regulujących kwestie związane z określeniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, stwierdzić zatem należy, iż o ile zawarta w ww. zakresie umowa nie zawiera terminów płatności za odsprzedaż „mediów”, a umowne terminy zapłaty wynikają jedynie z wystawianych przez Wnioskodawcę faktur VAT, to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ustalonymi terminami płatności zawartymi w przedmiotowych fakturach, zwłaszcza, iż z wniosku nie wynika by kontrahent miał zastrzeżenia do określonych w ten sposób terminów płatności. Z tych też względów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w analizowanym przypadku powstaje na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Reguły ogólne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego miałyby zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki faktyczne określone w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do daty wykonania usługi, wskazać należy, że moment wykonania „refakturowanej” usługi będzie taki sam, jak moment wykonania tej usługi przez dostawcę mediów. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku „refakturowania” uznaje się, że podmiot „refakturujący” usługę traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a nie jak wskazuje Wnioskodawca dzień wystawienia refaktury, gdyż jak powyżej wskazano w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że wykonanie czynności do dnia 31 grudnia 2010 r. - z wniosku wynika, że media dotyczą grudnia 2010 r. – z tytułu których faktury od dostawców Wnioskodawca otrzymał w styczniu 2011 r. (i gdy usługi zostały opodatkowane obowiązującymi w 2010 r. stawkami podatku), przesądza o tym, że w przypadku ich „refakturowania” przez Wnioskodawcę w roku 2011, zgodnie z ww. art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, będą one opodatkowane stawką obowiązującą w dniu wykonania świadczenia, tj. odpowiednio 22% i 7% w zależności od rodzaju świadczenia.

Końcowo informuje się, że pozostałe kwestie objęte przedmiotowym wnioskiem dotyczące rozliczeń z najemcami (pytanie 2) zostały zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.