INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.05.2011 r. (data wpływu 01.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Podatnik lub Spółka) prowadzi działalność na podstawie umowy spółki (potwierdzonej wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego; dokument rejestracyjny stanowi odpowiednio załączniki 1). Spółka jest również zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Główny przedmiot działalności Spółki, określony zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności z roku 2007: to Badania rynku i opinii publicznej (73.20.Z). Wśród rodzajów działalności znajduje się m.in. sprzedaż szkoleń (PKD 2007 Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 85.59.B). Sprzedaż ta, z uwagi na charakter prawny podatnika (spółka prawa handlowego) od 1 stycznia 2011 roku, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%.

Podatnik realizuje również szkolenia, których uczestnikami są dyrektorzy i nauczyciele szkół publicznego systemu kształcenia (placówek dla których organem prowadzącym są jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty, korzystające z subwencji oświatowej). Szkolenia te realizowane są w ramach projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, przyznanych Spółce jako dotacja w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Projekt ten, stanowiący projekt systemowy, realizowany na mocy decyzji Ministra Edukacji Narodowej wdrażany jest przez partnerstwo, którego członkiem jest Spółka. Fakt zawarcia partnerstwa (pozostali członkowie to Ośrodek oraz Uniwersytet) oraz zasady jego funkcjonowania dokumentuje umowa partnerska (w załączeniu jako załącznik 3) zawarta w dniu 28 marca 2011 r. Decyzja Ministra oraz umowa partnerska precyzują zakres zadań, za realizację których jest odpowiedzialna Spółka. Na realizację tych zadań w budżecie projektu przewidziano określone kwoty pieniężne wypłacane Spółce jako dotacja (szczegółowy wykaz zadań wraz z przypisanymi im kwotami znajduje się w załączniku 4), wedle określonego w odrębnym dokumencie harmonogramu wypłaty transz dotacji (harmonogram płatności w załączeniu jako załącznik 5). Kwoty te pokrywają 100% kosztów związanych z realizacją zadań przypisanych Spółce. Wypłata kolejnych transz dotacji odbywa się z dwóch źródeł: w części 15% danej kwoty jako płatność od Lidera partnerstwa Ośrodka Rozwoju Edukacji, będącego jednostką sektora finansów publicznych oraz w pozostałej części 85% od Ministra Finansów jako dysponenta części stanowiącej wkład Europejskiego Funduszu Społecznego. Poszczególne płatności, zgodnie z postanowieniem § 8 ust. 12 i 13 umowy partnerskiej, mają miejsce po przekazaniu Liderowi partnerstwa odpowiednich zestawień poniesionych kosztów oraz po wystawieniu przez Lidera dla Banku Gospodarstwa Krajowego zlecenia płatności.

Po stronie Lidera partnerstwa płatności na rzecz poszczególnych partnerów (w tym Spółki) rozliczane są wspomnianym zestawieniem wydatków poniesionych przez partnerów. Wynika to wprost z przepisu § 8 ust. 1 umowy partnerskiej, który stanowi, że środki przekazywane między partnerami nie stanowią opłaty za świadczenie usług. Środki te nie są zatem sprzedażą a jedynie służą sfinansowaniu zadań, do których wypełnienia partnerzy się zobowiązali. Zapis umowy partnerskiej wynika wprost z zasad realizacji projektów w ramach PO KL (Punkt 1.4.5 wytycznych Zasady Finansowania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wydanych przez Ministra Rozwoju Regionalnego).

Oprócz opisanej powyżej działalności, Spółka prowadzi dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie przewidzianym umową spółki i dokumentem rejestracyjnym, prowadząc sprzedaż i ponosząc koszty tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Art. 86 ust. 1 Ustawy wyraźnie przesądza, że prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego przysługuje Podatnikowi tylko w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego dadzą się przypisać do prowadzonych przez niego czynności opodatkowanych, czy zatem czynności nieopodatkowane, których koszty da się wydzielić z ewidencji i poddać ewidencji odrębnej mogą niepodlegać odliczeniu w myśl przepisów tego artykułu...
2. Czy w sytuacji, w jakiej znajduje się Podatnik, tj., w której część czynności podlega opodatkowaniu a część nie jest związana ze sferą opodatkowania VAT (transze dotacji i realizacja projektu), Podatnik powinien wydzielić koszty dające się przypisać do czynności opodatkowanych od pozostałych, przypisanych czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu...
   Spółka czyni zadość tej obligacji nałożonej przez Ustawę, nie mają więc zastosowania w jej przypadku, w odniesieniu do kosztów projektu przepisy art. 89 i kolejnych dotyczące proporcji rozliczania VAT.
3. Czy tym samym kwoty podatku naliczonego w dokumentach kosztowych wystawionych przez dostawców usług i towarów, które nabywane są na potrzeby realizacji zadań w przedmiotowym projekcie, nie mogą pomniejszać kwot podatku należnego i stanowią koszt Podatnika...

Konkludując, czy w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Podatnika w zakresie, w jakim służą one realizacji zadań związanych z przedmiotowym projektem, przysługuje Podatnikowi prawo do odliczenia VAT od kwoty podatku należnego...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z powyższym podatek VAT naliczony Podatnikowi w dokumentach kosztowych (koszty zgodnie z listą kosztów w załączniku 4) przez dostawców usług i towarów na potrzeby przedmiotowego projektu nie jest związany z żadną sprzedażą, nie jest więc związany z żadną działalnością opodatkowaną Spółki. Konsekwentnie, kwoty podatku naliczonego Podatnikowi nie mogą pomniejszać kwot podatku należnego, do którego odprowadzenia na rzecz Skarbu Państwa zobowiązany jest Podatnik. Podsumowując, podatek VAT naliczony przez dostawców w kosztach realizacji przedmiotowego projektu nie podlega odliczeniu od kwot podatku należnego.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 z p. zm.) (dalej Ustawa) prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wspomniano Spółka jest w sytuacji, w której część działalności (regularna sprzedaż) jest opodatkowana zaś część nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi sprzedaży. Przychody z dotacji otrzymywane przez Spółkę wedle opisanego powyżej mechanizmu przekazywania zestawień wydatków Liderowi partnerstwa nie stanowią przychodów ze sprzedaży i jako takie nie podlegają opodatkowaniu.

Taką linię argumentacji potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget), stwierdzające, że przychody takie pozostają całkowicie poza sferą opodatkowania podatkiem VAT. Konsekwentnie, nie stanowią one podstawy do naliczenia podatku przez Spółkę - jak wspomniano nie wystawia ona faktur sprzedaży a jedynie dostarcza zestawienia kosztów. Aspekt ten dotyka bezpośrednio istoty podatku VAT - w opisywanym przypadku nie występuje bowiem wartość dodana, stanowiąca podstawę opodatkowania.

Z rachunkowego punktu widzenia, przychody z dotacji ewidencjonowane są na odrębnych kontach w systemie księgowym. Podobnie koszty związane z projektem, którego finansowanie stanowią przekazywane Spółce transze dotacji. Należy zauważyć, że z zapisów umowy partnerskiej oraz z dokumentów źródłowych systemu wdrażania Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki wynika, że wszelkie różnice w kwotach przekazywanych transz dotacji i kosztów zadań realizowanego projektu muszą być zwracane przez Spółkę na rachunek Lidera partnerstwa (ewentualnie pomniejszają kwoty kolejnych transz). Dotyczy to również kwot przychodów, które (np. dzięki akumulacji określonych kwot dotacji na rachunku bankowym) mogłyby powstać na rzecz Spółki. Taka sytuacja powoduje, że w zakresie całej operacji gospodarczej związanej z projektem (tj. w zakresie otrzymywania dotacji i ponoszenia kosztów z tytułu realizacji zadań, na które ta dotacja jest przeznaczona) nie jest wytwarzana wartość dodana w rozumieniu Ustawy (nie powstaje marża ani zysk).

Z istoty obowiązków prowadzenia zadań projektu wynika również wspomniana konieczność księgowania kwot dotacji i kosztów projektu na odrębnych kontach księgowych w sposób pozwalający czytelnie i ostatecznie zidentyfikować poszczególne operacje w projekcie. Tym sposobem Podatnik czyni zadość wymogom Ustawy, aby w sytuacji, w której czynności podlegające opodatkowaniu i czynności, które z opodatkowaniem nie mają nic wspólnego (w przypadku Spółki jest to przedmiotowy projekt) ewidencjonowane były w sposób pozwalający na ich czytelne i bezsprzeczne wyodrębnienie. Tak prowadzona ewidencja znajduje potwierdzenie w sposobie oznaczania i dekretacji dowodów księgowych, które w trwały sposób (wymóg reguł wdrażania PO KL) opisane są, jako przyporządkowane projektowi i finansowane ze środków EFS.

Podsumowując, należy stwierdzić, co następuje:

1. Art. 86 ust. 1 Ustawy wyraźnie przesądza, że prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego przysługuje Podatnikowi tylko w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego dadzą się przypisać do prowadzonych przez niego czynności opodatkowanych;
2. W sytuacji (takiej, w jakiej znajduje się Podatnik) tj., w której część czynności podlega opodatkowaniu a część nie jest związana ze sferą opodatkowania VAT (transze dotacji i realizacja projektu) Podatnik powinien wydzielić koszty dające się przypisać do czynności opodatkowanych od pozostałych, przypisanych czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Spółka czyni zadość tej obligacji nałożonej przez Ustawę nie mają, więc zastosowania w jej przypadku w odniesieniu do kosztów projektu przepisy art. 89 i kolejnych dotyczące proporcji rozliczania VAT.
3. Tym samym kwoty podatku naliczonego w dokumentach kosztowych wystawionych przez dostawców usług i towarów, które nabywane są na potrzeby realizacji zadań w przedmiotowym projekcie, nie mogą pomniejszać kwot podatku należnego i stanowią koszt Podatnika
   
   

Konkludując w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Podatnika w zakresie, w jakim służą one realizacji zadań związanych z przedmiotowym projektem nie przysługuje Podatnikowi prawo do odliczenia VAT od kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowa zasada dotycząca odliczania podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Szczegółowy sposób ustalania proporcji reguluje art. 90 ust. 3-10 ww. ustawy.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1. wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2. wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.
   
   

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, określonym zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności z roku 2007, są badania rynku i opinii publicznej. Wśród rodzajów działalności znajduje się m.in. sprzedaż szkoleń Sprzedaż ta, od 1 stycznia 2011 roku, co do zasady, podlega opodatkowaniu stawką podstawową 23%. Podatnik realizuje również szkolenia, których uczestnikami są dyrektorzy i nauczyciele szkół publicznego systemu kształcenia (placówek dla których organem prowadzącym są jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty, korzystające z subwencji oświatowej). Szkolenia te realizowane są w ramach projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, przyznanych Spółce jako dotacja w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki.

Projekt ten, stanowiący projekt systemowy, realizowany na mocy decyzji Ministra Edukacji Narodowej wdrażany jest przez partnerstwo, którego członkiem jest Spółka. Fakt zawarcia partnerstwa oraz zasady jego funkcjonowania dokumentuje umowa partnerska. Decyzja Ministra oraz umowa partnerska precyzują zakres zadań, za realizację których jest odpowiedzialna Spółka. Na realizację tych zadań w budżecie projektu przewidziano określone kwoty pieniężne wypłacane Spółce jako dotacja, wedle określonego w odrębnym dokumencie harmonogramu wypłaty transz dotacji. Kwoty te pokrywają 100% kosztów związanych z realizacją zadań przypisanych Spółce. Wypłata kolejnych transz dotacji odbywa się z dwóch źródeł: w części 15% danej kwoty jako płatność od Lidera partnerstwa, będącego jednostką sektora finansów publicznych oraz w pozostałej części 85% od Ministra Finansów jako dysponenta części stanowiącej wkład Europejskiego Funduszu Społecznego.

Poszczególne płatności, zgodnie z postanowieniami umowy partnerskiej, mają miejsce po przekazaniu Liderowi partnerstwa odpowiednich zestawień poniesionych kosztów oraz po wystawieniu przez Lidera dla Banku Gospodarstwa Krajowego zlecenia płatności. Po stronie Lidera partnerstwa płatności na rzecz poszczególnych partnerów (w tym Spółki) rozliczane są wspomnianym zestawieniem wydatków poniesionych przez partnerów. Wynika to wprost z przepisu § 8 ust. 1 umowy partnerskiej, który stanowi, że środki przekazywane między partnerami nie stanowią opłaty za świadczenie usług. Środki te nie są zatem sprzedażą a jedynie służą sfinansowaniu zadań, do których wypełnienie partnerzy się zobowiązali. Oprócz opisanej powyżej działalności, Spółka prowadzi dotychczasową działalność gospodarczą w zakresie przewidzianym umową spółki i dokumentem rejestracyjnym, prowadząc sprzedaż i ponosząc koszty tej działalności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika zatem, że realizowane przez Spółkę zadania w ramach projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż wydziela koszty dające się przypisać do czynności opodatkowanych od pozostałych przypisanych czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (transze dotacji i realizacja projektu).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, związanych z realizacją projektu, o którym mowa we wniosku, z uwagi na fakt, że nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. związek dokonanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 3 uznać należało za prawidłowe.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, obowiązkiem Podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca wskazał, iż wydziela koszty dające się przypisać do czynności opodatkowanych od pozostałych przypisanych czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (transze dotacji i realizacja projektu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w art. 90 ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż zakupy towarów i usług na potrzeby przedmiotowego projektu są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. pozostającymi poza zakresem ustawy) przepisy art. 90 ustawy nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznać należało za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu i została wydana w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny. Interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rozliczeń między partnerami, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.