INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2011 r. (data wpływu 22 czerwca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Dyrektora Izby Celnej jako organu likwidacyjnego, wykonującego zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym jako podatnika podatku VAT jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Dyrektora Izby Celnej jako organu likwidacyjnego, wykonującego zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym jako podatnika podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokument z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do samodzielnego reprezentowania Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., który uprawomocnił się 19 grudnia 2009 r., Sąd Rejonowy orzekł przepadek przedmiotowego samochodu (stanowiącego dowód rzeczowy w sprawie o przemyt wyrobów tytoniowych).

W związku z powyższym na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168 poz. 1323 ze zm.) oraz art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011 r. Nr 46, poz. 237) oraz, organem wykonawczym w zakresie wykonania orzeczenia w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe a przez to organem likwidacyjnym jest Izba Celna, której do wykonania został przekazany przedmiotowy wyrok. Samochód nie był rejestrowany w kraju, posiada czeskie dokumenty rejestracyjne.

W piśmie z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.) będącym uzupełnieniem złożonego wniosku, Zainteresowany wskazał, że przedmiotem wniosku o interpretację była wątpliwość związana ze statusem Dyrektora Izby Celnej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych (samochodu), w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym.

Wątpliwość wskazana na wstępie sprowadzała się do pytania, czy do Dyrektora Izby Celnej, dokonującego sprzedaży mienia (samochodu), co do którego orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, znajduje zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, pozwalający na wyłączenie go w zakresie tej sprzedaży z grona podatników VAT. Stosownie bowiem do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym wniosku o interpretację wskazano, iż w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2011 r. Nr 46, poz. 237), przepisy Działu II rozdziału 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się m. in. do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa albo powiatu na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, wydanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia (§ 3). Przy czym, zgodnie z § 7 powyższego rozporządzenia, do sprzedaży ruchomości stosuje się przepisy art. 104 i 105 oraz art. 105a § 1-3, 5 i 6, a także art. 105b-108 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy wydane na podstawie art. 109 § 1 i 2 tejże ustawy. Zgodnie zaś z regulacją § 2 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o likwidacji ruchomości, rozumie się przez to czynności związane ze sprzedażą, nieodpłatnym przekazaniem lub zniszczeniem ruchomości.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), do zadań Służby Celnej należy m.in. realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych. Zgodnie z treścią art. 179 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - dalej: kks - (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz.765 ze zm.), organem postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest także urząd celny. Do decyzji tych organów stosuje się odpowiednio art. 7 Kodeksu karnego wykonawczego. Kompetencje urzędu celnego określone w § 1, 3 i 4 może wykonywać także izba celna (art. 179 § 6 kks). Jednocześnie, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy Działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji („Egzekucja ruchomości”) dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do: dyrektorów izb celnych, wyznaczonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie przechowywania i likwidacji ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe albo w postępowaniu dotyczącym likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, a znajdujących się w dyspozycji organów Służby Celnej.

Z powyższych przepisów niezbicie wynika, iż - po pierwsze - Dyrektor Izby Celnej ma kompetencje organu postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a zatem i w zakresie likwidacji (czyli sprzedaży likwidacyjnej) ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. A po drugie - iż likwidacja (sprzedaż) tychże ruchomości odbywa się w oparciu o regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dział II rozdział 6 „Egzekucja z ruchomości”.

Jednak w wezwaniu zażądano doprecyzowania stanu faktycznego poprzez odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż przedmiotowego samochodu dokonana zostanie na podstawie umowy cywilnoprawnej.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej stwierdzenie, czy sprzedaż ruchomości (samochodu), co do którego orzeczono przepadek na rzecz Skarbu Państwa, dokonywana w trybie przepisów Działu lI rozdziału 6 „Egzekucja z ruchomości” ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - dalej: upea - jest, czy nie jest umową cywilnoprawną, nie jest elementem stanu faktycznego, tylko elementem stanu prawnego, podlegającym interpretacji.

Niezależnie jednak od powyższego spostrzeżenia, Dyrektor Izby Celnej pragnie wskazać, iż w jego ocenie sprzedaż likwidacyjna przedmiotowej ruchomości, dokonywana w trybie egzekucji administracyjnej, nie może być uznana za cywilnoprawną umowę sprzedaży, o której mowa w art. 535 kc.

Co prawda, w - mającym zastosowanie w opisywanym stanie faktycznym - art. 105 upea, jest mowa o „sprzedaży”, zgodnie bowiem z treścią § 1 tego przepisu zajęte ruchomości, z zastrzeżeniem § 2 i 3, organ egzekucyjny:

1. sprzedaje w drodze licytacji publicznej,
2. sprzedaje po cenie oszacowania podmiotom prowadzącym działalność handlową,
3. przekazuje do sprzedaży podmiotom prowadzącym sprzedaż komisową tego rodzaju ruchomości,
4. sprzedaje w drodze przetargu ofert,
5. sprzedaje z wolnej ręki.
   
   

Jednak celem tej sprzedaży jest tylko przymusowe wykonanie świadczenia. Nie prowadzi ono do powstania stosunku zobowiązaniowego, lecz tylko do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji (likwidacji) ruchomości. Dlatego - jak wskazuje się w doktrynie - mamy tu do czynienia jedynie ze „zbieżnością terminologiczną” (tak: J. Skąpski System pr. cyw., t. III, cz. 2, s. 31). Kwestionowana jest także możliwość kwalifikowania takiego zdarzenia, jakim jest sprzedaż w trybie egzekucji, jako czynności prawnej w ogóle - należy tu wskazać na wyroki Sądu Najwyższego (z dnia 9 sierpnia 2000 r., sygn. V CKN 1254/00, Monitor Prawniczy z 2001 r., nr 11, s. 595; orzeczenie z dnia 22 września 1997 r., sygn. II CKN 730/97, Orzecznictwo Sądów Polskich nr 7-8, poz. 139), gdzie wyrażono pogląd, iż egzekucyjna sprzedaż - pomimo podobieństwa terminologicznego - nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ocenie sądu nie jest to nawet czynność prawna, lecz przenoszący własność rzeczy skutek przysądzenia własności. Pogląd ten zyskał również akceptację w literaturze (por.: O. Marcewicz, w: A. Jakubecki (red.), J. Bodio, T. Demendecki, O.Marcewicz, P. Telenga, M. P. Wójcik, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II.; K. Flaga Gieruszyńska, w: Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz do artykułów 506 1217, pod red. A. Zielińskiego, Warszawa 2006, s. 1312).

Analogiczne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z dnia 23 lutego 2007 r., sygn. II FSK 312/06 (CBOSA), sąd ten uznał, iż okoliczność, że własność rzeczy została przeniesiona na nabywców w postępowaniu egzekucyjnym wcale nie determinuje, że mamy do czynienia z umową sprzedaży. W innym z kolei wyroku - z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. II FSK 1606/07 (CBOSA) - NSA wyraził pogląd, iż: „Przedmiotem działalności komornika nie jest zawodowa odprzedaż jakichkolwiek rzeczy, również nieruchomości, a jedynie wykonywanie czynności egzekucyjnych (...). Ani z dłużnikiem, ani z komornikiem nie łączy nabywcy licytowanego majątku stosunek zobowiązaniowy jak przy umowie sprzedaży. Sprzedaż komornicza, mimo zbieżności nazwy nie jest sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego”.

Powyższa argumentacja pozwala na konstatację, iż sprzedaż likwidacyjna prowadzona w oparciu o przepisy postępowania egzekucyjnego ma inny charakter niż cywilnoprawna umowa sprzedaży i jest ona uregulowana w prawie procesowym.

Cywilnoprawna umowa sprzedaży jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną (art. 487 § 2 k.c.) i zobowiązującą, choć może wywołać równocześnie skutki rozporządzające (art. 155, art. 510, art. 1052 k.c.). Postanowienia istotne przedmiotowo, czyli elementy niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy do umowy sprzedaży to określenie stron oraz przedmiotu ich wzajemnych świadczeń. Stroną umowy sprzedaży może być każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, a także jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której ustawa przyznała zdolność prawną (art. 331 § 1 k.c.). Na każdej ze stron ciążą dwa obowiązki, które korespondują ze sobą: przeniesienie prawa własności z zapłatą ceny i wydanie przedmiotu sprzedaży z dokonaniem jego odbioru. Podstawowym obowiązkiem sprzedawcy jest przeniesienie własności sprzedawanej rzeczy na kupującego oraz wydanie rzeczy kupującemu, natomiast obowiązkiem kupującego jest zapłata ceny oraz odebranie kupionej rzeczy (J. Jezioro Kodeks cywilny. Komentarz, pod. red. E. Gniewka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 915).

Spośród zdarzeń prawnych prowadzących do nabycia ruchomości można też wyróżnić nabycie własności na podstawie innych unormowań niż kodeks cywilny, a mianowicie na podstawie przepisów dotyczących egzekucji sądowej z ruchomości, uregulowanej w dziale VI ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, czy też na podstawie przepisów dotyczących egzekucji z ruchomości, uregulowanych w - powoływanej już - ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sprzedaż egzekucyjna, jak również oparta o te same przepisy sprzedaż likwidacyjna ma walor nabycia pierwotnego, bez obciążeń, a tym nie charakteryzuje się umowa sprzedaży.

W przypadku tych dwóch sposobów nabycia ruchomości (na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu k.c. i w trybie egzekucji z ruchomości) nie można, w sensie prawnym i skutków z tego wynikających, postawić znaku równości. Nabywca nie staje się bowiem, w przypadku nabycia w ramach egzekucji z ruchomości, właścicielem w wyniku zawartej umowy sprzedaży, lecz np. na skutek przybicia i zapłacenia ceny w terminie (por.: art. 107 § 1 upea: Prawo własności zajętych ruchomości, będących przedmiotem licytacji, nabywa osoba, która z zachowaniem przepisów o przeprowadzaniu licytacji zaoferowała najwyższą cenę, uzyskała przybicie i zapłaciła całą cenę w terminie).

Sprzedaż egzekucyjna jest jednym z etapów egzekucji z ruchomości, uregulowanej w Dziale II rozdziale 6 upea. W jej wyniku następuje przeniesienie prawa własności ruchomości na nabywcę, który zaoferował najwyższą cenę. Technicznie, egzekucja z ruchomości, inaczej jak przy umowie sprzedaży, składa się z kilku kolejno po sobie następujących etapów: zajęcia, opisu i oszacowania ruchomości, sprzedaży z przybiciem, a następnie nabycia własności po zapłaceniu całej ceny i podziału sumy uzyskanej z egzekucji.

Jak już zaznaczono powyżej, sprzedaż egzekucyjna stanowi jedynie podstawę do pierwotnego nabycia własności i w efekcie brak jest możliwości zakwalifikowania bezpośrednio takiego zdarzenia jako czynności prawnej w ogóle. Celem takiej sprzedaży jest bowiem wyłącznie przymusowe wykonanie świadczenia, co w konsekwencji nie prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego, lecz do spieniężenia przedmiotu w trakcie egzekucji lub likwidacji. Mamy tu zatem do czynienia jedynie ze „zbieżnością terminologiczną” (J. Skąpski, System prawa cywilnego, t. III, część 2, s. 31; za Kodeks cywilny. Komentarz, pod red. E. Gniewka, op. cit., s. 914). Należy również zwrócić uwagę, iż w przypadku nabycia ruchomości (samochodu) w wyniku sprzedaży egzekucyjnej nie występuje taki element, jak uzgodnienie ceny sprzedaży.

Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, iż sprzedaż przez Dyrektora Izby Celnej samochodu, co do którego sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa, może być dokonana jedynie w trybie przepisów Działu II rozdziału 6 upea „Egzekucja z ruchomości”, co determinuje brak podstaw do zakwalifikowania takiej sprzedaży jako umowy cywilnoprawnej.

Organ likwidacyjny - Dyrektor Izby Celnej - nie jest zatem „zwykłym” uczestnikiem obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. I FSK 649/08, CBOSA), a dokonywana przez niego sprzedaż podlega reżimowi przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Stąd też Dyrektor Izby Celnej nie może być uznany, w odniesieniu do wykonywania obowiązku sprzedaży ruchomości (samochodu), co do których orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za „handlowca” prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotowa sprzedaż jest wykonaniem obowiązku nałożonego przepisami prawa, mieszczącym się w ramach jego (dyrektora) urzędowych kompetencji i - co wywiedziono powyżej - nie ma charakteru umowy cywilnoprawnej. Należy zatem uznać, że ww. czynności sprzedaży likwidacyjnej są poza systemem VAT, a to w oparciu o treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Celnej zaś z tytułu ich wykonywania nie jest podatnikiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Dyrektor Izby Celnej jako organ likwidacyjny wykonując zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych w odniesieniu, do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa w postępowaniu karnym skarbowym jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też nie jest podatnikiem wypełniając dyspozycję art. 15 ust. 6 ww. ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Celnej dokonując sprzedaży przedmiotowych ruchomości co do których uprzednio orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym zakresie ma zastosowanie bowiem przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy zauważyć, iż na gruncie podatku VAT organy władzy publicznej oraz obsługujące je urzędy mogą występować w dualnym charakterze: jako podmioty niebędące podatnikami VAT - w sytuacji, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizują zadania nałożone na nich przepisami prawa, oraz - jako podatnicy tego podatku, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem w ramach reżimu prywatnoprawnego. Kryterium tego rozdziału stanowi zatem charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają organy władzy publicznej z kategorii podatników, a czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują tym, że podmioty te są podatnikami VAT.

Podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma w szczególności ustalenie, czy przedmiotowa sprzedaż stanowi wykonanie zadań o charakterze publicznoprawnym, nałożonych na dyrektora izby celnej na mocy odrębnych przepisów prawa. Stwierdzenie bowiem, że zadania te są wykonywane z mocy przepisów odrębnych i nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych, wyłącza ten organ władzy publicznej z grona podatników podatku. Zgodnie bowiem z art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy w związku z § 4 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby celnej wykonuje w tym zakresie kompetencje organu likwidacyjnego, czyli organu władzy publicznej.

Z powyższych unormowań dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą likwidacyjną należy wysnuć wniosek, że zadania związane z tą sprzedażą stanowią realizację zadań dyrektora izby celnej o charakterze publicznoprawnym, znajdując swoje oparcie wprost w przywołanych powyżej - przepisach prawa. Działania te nie są natomiast wykonywane w ramach prowadzonej przez dyrektora działalności gospodarczej. Dyrektor w tym zakresie nie może być traktowany jak podmiot prowadzący taką działalność, a tylko ona podlega regułom opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Publicznoprawnego charakteru działań dyrektor w tym zakresie nie wyklucza fakt, że obowiązany on jest, podobnie jak podmioty prawa prywatnego, do zachowania określonej procedury podczas sprzedaży likwidacyjnej. Dyrektor, w związku z zachowaniem tej procedury nie staje się przez to podmiotem działającym na takich zasadach jak przedsiębiorcy, a zatem nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej.

O publicznoprawnym charakterze działań dyrektora świadczy nie tyle sposób, (procedura sprzedaży), która jest niewątpliwie wspólna dla podmiotów prawa prywatnego i publicznego, co pozostałe unormowania nakładające na dyrektora szczególne obowiązki związane z likwidacją rzeczy, co do których sąd orzekł przepadek na rzecz Skarbu Państwa. Należy w tym miejscu wskazać, że kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy przedsiębiorca - w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Zasadę tę wyraża przywoływany już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie stanowi jednak samodzielnej podstawy do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można bowiem tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zatem nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie „samodzielnej działalności gospodarczej” - w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 4312/06, „Monitor Podatkowy” 2007/4/41, „Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych” 2007/12/129, LexPolonica nr: 1446327; Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006, s. 240-242). Zgodnie z powyżej przywołanymi przepisami, działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach .wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalnością gospodarczą dla potrzeb podatku VAT jest również wykorzystywanie towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. W doktrynie ugruntowany jest już pogląd, iż działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy (J. Zubrzycki, „Leksykon VAT”, tom I, Wrocław 2011, str. 432). Należy w tym miejscu wskazać również na poglądy sądów administracyjnych, zgodnie z którymi przy ocenie, czy mamy w danym przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, należy zwracać uwagę na intencje towarzyszące danym transakcjom, bowiem sprzedaż rzeczy ruchomych będzie podlegała podatkowi VAT tylko wówczas, gdy była jedynym celem uprzedniego nabycia rzeczy (tak: NSA w wyroku z dnia 27 maja 1997 r., sygn. SA/Rz 81/96; niepubl.). W stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku o interpretację, nabycie ruchomości przez Skarb Państwa było konsekwencją orzeczenia takiego przepadku jako środka karnego, sankcji karnej. Przepadek jest instytucją prawno-karną, której orzeczenie wywiera skutek w sferze prawa cywilnego. Przedmioty objęte przepadkiem przechodzą na własność Skarbu Państwa z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Mamy wtedy do czynienia ze szczególnym sposobem nabycia własności przedmiotów o charakterze konstytutywnym (innym niż cywilnoprawny), który nie wymaga podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności i nie zależy od woli organu wyznaczonego do likwidacji tak nabytych przedmiotów.

Celem zastosowania tego środka karnego nie było zatem prowadzenie handlowej działalności przy użyciu tak nabytego mienia. Handel oznacza zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie - sprzedaży (J. Zubrzycki, „Leksykon VAT”, tom I, Wrocław 2011, s. 432). Nie do zaakceptowania zatem byłby pogląd, iż Skarb Państwa stosując te sankcje karne działa jako handlowiec „nabywający” dobra, celem ich następnej odsprzedaży.

Dyrektor izby celnej nie może być zatem uznany, w odniesieniu do wykonywania obowiązku sprzedaży ruchomości, co do których orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa, za „handlowca” prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotowa sprzedaż jest bowiem wykonaniem obowiązku nałożonego przepisami prawa, mieszczącym się w ramach jego urzędowych kompetencji. A zatem dyrektor izby celnej w tym zakresie jest wyłączony z grona podatników VAT w oparciu o regulację przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Należy przy tym zauważyć, iż unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 06.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże, jeśli traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy - w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Należy jednak wskazać - mając na względzie konieczność respektowania w każdym przypadku zasady konkurencyjności - iż sporadyczna sprzedaż przedmiotowych ruchomości w żadnym wypadku nie może prowadzić do naruszenia tej zasady. Stąd również i w świetle art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie dokonywania przedmiotowej sprzedaży dyrektor izby celnej nie może być objęty statusem podatnika VAT.

Przyjęcie poglądu odmiennego od poglądu wnioskującego mogłoby prowadzić do wniosku, że Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest do zarejestrowania się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Należy również zaznaczyć, że nieuznanie się przez Dyrektora Izby Celnej za podatnika podatku VAT w opisanym stanie faktycznym nie oznacza, że podatek VAT nie zostanie zapłacony. Sprzedaż likwidacyjna jest bowiem dokonywana po cenie oszacowania, którą biegły ocenia na podstawie wartości rynkowych, które na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) zawierają podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż w zadanym pytaniu Zainteresowany powołuje się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jednakże po przeanalizowaniu sprawy, w szczególności stanowiska własnego, stwierdzić należy iż Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem odpowiedzi dotyczącej ustalenia statusu Dyrektora Izby Celnej jako podatnika podatku VAT rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych oraz gdyby nie uznanie ich za podatników spowodowałoby znaczące zakłócenie konkurencji.

Przyjmuje się, że niezdefiniowanie w prawie podatkowym pojęcia swoiste mające ugruntowane znaczenie w innych dziedzinach, mają w prawie podatkowym takie znaczenie, jak w dziedzinie, z której pochodzą. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że wszelkie zwolnienia i wyłączenia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości, których nie można interpretować rozszerzająco.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia organów władzy publicznej. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych, w tym samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego (art. 9 pkt 1 i pkt 14 ww. ustawy).

Z brzmienia art. 9 pkt 1 cyt. ustawy o finansach publicznych wynika, że organy władzy publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunał.

Powołany wyżej przepis art. 15 ust. 6 jak i cyt. przepis obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112 wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego.

Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

• czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
  
  

Z opisu sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r., który uprawomocnił się 19 grudnia 2009 r., Sąd Rejonowy orzekł przepadek samochodu (stanowiącego dowód rzeczowy w sprawie o przemyt wyrobów tytoniowych). W związku z powyższym na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r. Nr 168 poz. 1323 ze zm.) oraz art. 179 § 1 i 6 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (j. t. Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz.765 ze zm.) w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46 poz. 237) oraz, organem wykonawczym w zakresie wykonania orzeczenia w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe a przez to organem likwidacyjnym jest Izba Celna, której do wykonania został przekazany przedmiotowy wyrok. Samochód nie był rejestrowany w kraju, posiada czeskie dokumenty rejestracyjne.

Jak wynika z art. 18 ustawy, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Jak stanowi art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jak wynika z powyższych przepisów, administracyjne organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi są płatnikami podatku od dostawy dokonanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonują czynności egzekucyjne.

Organy te są płatnikami a nie podatnikami odprowadzanego do urzędu skarbowego podatku, w odniesieniu do towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W egzekucji administracyjnej płatnikami podatku od towarów i usług są naczelnik urzędu skarbowego oraz dyrektor izby celnej.

Zgodnie z art. 19 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), z zastrzeżeniem § 2-8, naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do zabezpieczania takich należności w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, a także do realizacji wniosków obcych państw o udzielenie pomocy w zakresie, o którym mowa w art. 66d § 1.

Dyrektor izby celnej jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne na podstawie odrębnych przepisów – art. 19 § 5 ww. ustawy.

Natomiast art. 179 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. z dnia 4 czerwca 2007 r. Dz. U. Nr 111, poz. 765 ze zm.), stwierdza, że organem postępowania wykonawczego w zakresie wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest także urząd celny. Do decyzji tych organów stosuje się odpowiednio art. 7 Kodeksu karnego wykonawczego.

Kompetencje urzędu celnego określone w § 1, 3 i 4 może wykonywać także izba celna (art. 179 § 6 cyt. kodeksu).

W tym miejscu należy przytoczyć § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 46, poz. 237), który stanowi, że przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące przechowywania, oszacowania i sprzedaży ruchomości stosuje się do ruchomości, które stały się własnością Skarbu Państwa albo powiatu na podstawie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, wydanego w postępowaniu karnym, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, w postępowaniu administracyjnym, w postępowaniu cywilnym oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia.

Ponadto § 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia stanowi, że przepisy działu II rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczące organu egzekucyjnego stosuje się odpowiednio do dyrektorów izb celnych, wyznaczonych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w zakresie przechowywania i likwidacji ruchomości, które zostały przejęte na własność Skarbu Państwa na podstawie rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu w sprawach celnych lub w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe albo w postępowaniu dotyczącym likwidacji niepodjętych depozytów i nieodebranych rzeczy, a znajdujących się w dyspozycji organów Służby Celnej.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że izba celna (reprezentujący ją dyrektor izby celnej) jest jednym z podmiotów upoważnionych do wykonywania orzeczeń w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe.

Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie samochód, o którym mowa we wniosku (stanowiący dowód rzeczowy w sprawie o przemyt wyrobów tytoniowych) na podstawie wyroku sądu stał się własnością Skarbu Państwa. W związku z powyższym organ celny dokonując likwidacji ruchomości w postaci samochodu, w ramach swoich kompetencji jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem jak wskazano powyżej wykonuje on czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej wykonując zadania w zakresie sprzedaży rzeczy ruchomych, w odniesieniu do których został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa, w postępowaniu karnym skarbowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądowe rozstrzygają pojęcie sprzedaży egzekucyjnej w odniesieniu do podatku rolnego, a zatem nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.