INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011r. (data wpływu 18 kwietnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2011r. (data wpływu 18 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki VAT dla usług polegających na udzielaniu licencji na oprogramowanie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie stawki VAT dla usług polegających na udzielaniu licencji na oprogramowanie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 lipca 2011r. (data wpływu 18 lipca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 7 lipca 2011r. znak IBPP3/443-489/11/KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy m.in. usługi polegające na udzielaniu licencji na oprogramowanie. W grudniu 2010r. Spółka wystawiła na rzecz swoich klientów faktury VAT dotyczące opłat licencyjnych:

1. rozliczanych okresowo, zgodnie z harmonogramami płatności określonymi w umowach zawartych z klientami, odnoszące się do okresów rozliczeniowych:
   1. kończących się w dniu 31 grudnia 2010r. lub przed tą datą (np. zgodnie z umową opłaty licencyjne są uiszczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych pokrywających się z miesiącem kalendarzowym).
   2. kończących się w dniu 1 stycznia 2011r. lub po tej dacie (np. zgodnie z umową opłaty licencyjne są uiszczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych rozpoczynających się 15-go dnia każdego miesiąca), oraz
2. o charakterze jednorazowym.
   
   

Faktury zostały wystawione z 30-dniowymi terminami płatności, upływającymi w styczniu 2011r.

Pismem z dnia 13 lipca 2011r. Wnioskodawca uzupełnił zdarzenie przyszłe w następujący sposób:

W zakresie opłat licencyjnych rozliczanych okresowo, zgodnie z harmonogramami płatności określonymi w umowach zawartych z klientami, odnoszących się do okresów rozliczeniowych kończących się w dniu 1 stycznia 2011r. lub po tej dacie:

• okresy rozliczeniowe rozpoczynały się w roku 2010, a kończyły się w styczniu 2011r.,
• terminy płatności przypadały na styczeń 2011r.,
• faktury wystawiono w grudniu 2010r.,
• licencjobiorcy uiścili całą należną kwotę wynikającą z faktury w styczniu 2011r. kilka dni przed upływem terminu płatności określonego w fakturze lub po upływie tego terminu.
  
  

W zakresie opłat licencyjnych o charakterze jednorazowym:

• licencje udzielane zostały w 2010r. na 10 lat lub na czas nieokreślony,
• terminy płatności przypadają na styczeń 2011r.,
• faktury zostały wystawione w grudniu 2010r.,
• licencjobiorcy uiścili całą należną kwotę wynikającą z faktury w styczniu 2011r. kilka dni przed upływem terminu płatności określonego w fakturze lub po upływie tego terminu.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą stawek VAT z dniem 1 stycznia 2011r., Spółka powinna wystawić faktury korygujące do faktur z tytułu opłat licencyjnych:

1. rozliczanych okresowo, zgodnie z harmonogramami płatności określonymi w umowach zawartych z klientami, odnoszących się do okresów rozliczeniowych kończących się w dniu 1 stycznia 2011 r. lub po tej dacie, oraz
2. charakterze jednorazowym - w odniesieniu do całości należności z faktury pierwotnej, jeżeli licencjobiorca nie uiścił całości lub części należności z faktury pierwotnej do dnia 31 grudnia 2010 r. (włącznie)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany stawek VAT z dniem 1 stycznia 2011r., nie powinna ona wystawiać faktur korygujących do faktur z tytułu opłat licencyjnych:

1. rozliczanych okresowo, zgodnie z harmonogramami płatności określonymi w umowach zawartych z klientami, odnoszących się do okresów rozliczeniowych kończących się w dniu 1 stycznia 2011 r. lub po tej dacie, oraz
2. o charakterze jednorazowym - w odniesieniu do całości należności z faktury pierwotnej, nawet jeżeli licencjobiorca nie uiścił całości lub części należności z faktury pierwotnej do dnia 31 grudnia 2010 r. (włącznie).

Uzasadnienie

1.Ramy prawne

1.1. Zmiana stawek VAT z dniem 1 stycznia 2011r.

Z dniem 1 stycznia 2011r. zmianie uległy dotychczasowe stawki VAT. Zgodnie z art. 146a pkt 1 VATU (z zastrzeżeniem art. 146f VATU), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., dotychczasowa stawka 22%, mająca zastosowanie m.in. do świadczonych przez Spółkę usług polegających na udzielaniu licencji na oprogramowanie, wynosi 23%.

1.2. Przepisy przejściowe przy stawkach.

Wraz ze zmianą stawek VAT od dnia 1 stycznia 2011r., do VATU wprowadzone zostały tzw. „stałe przepisy przejściowe przy stawkach” normujące zasady dokonywania rozliczeń VAT w tej sytuacji.

Art. 41 ust. 14a VATU stanowi, iż w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania, przy czym czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następująco po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby tego przepisu, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności (art. 41 ust. 14b VATU).

Ponadto, art. 41 ust. 14 c VATU stanowi, iż w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność obejmuje dzień zmiany stawki podatku - w tym przypadku dzień 1 stycznia 2011 r. - czynność uznaje się za wykonaną

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa powyżej, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d VATU).

1.3. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielenia licencji.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 VATU, w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1 VATU, to jest sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

1.4. Obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzania ws. faktur, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast § 14 ust. 1 rozporządzenia ws. faktur stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

2.Wpływ zmiany stawek VAT na faktury z tytułu opłat licencyjnych wystawione w grudniu 2010r.

Zdaniem Spółki, nie powinna ona korygować faktur z tytułu opłat licencyjnych wystawionych w grudniu 2010r. w związku ze zmianą stawek VAT z dniem 1 stycznia 2011r., pomimo że obowiązek podatkowy z tytułu czynności udokumentowanych tymi fakturami powstał już w styczniu 2011r. (z upływem terminu płatności, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 VATU). Zdaniem Spółki, z uwagi na brak spójności w przepisach VATU i rozporządzenia ws. faktur, do opłat tych może mieć zastosowanie wyłącznie stawka VAT obowiązująca w momencie wystawienia faktury, a więc 22%.

Należy zauważyć, iż rozporządzenie ws. faktur wymienia enumeratywnie rodzaje zdarzeń których wystąpienie po wystawieniu faktury VAT upoważnia podatnika do wystawienia faktury korygującej:

1. udzielenie rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 VATU (§ 13 rozporządzenia ws. faktur, oraz
2. podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 rozporządzenia ws. faktur).
   
   

Przepisy rozporządzenia ws. faktur nie zawierają zatem żadnej podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej w przypadku wejścia w życie przepisów zmieniających stawki podatku po wystawieniu faktury pierwotnej, a przed powstaniem obowiązku podatkowego. Takiej sytuacji nie można bowiem określić jako „pomyłka w stawce podatku”. Biorąc pod uwagę, iż przepisy zmieniające stawki VAT, w szczególności 146a pkt 1 VATU wprowadzający stawkę 23% na usługi będące przedmiotem wystawionych przez Spółkę faktur, weszły w życie dnia 1 stycznia 2011r. (zgodnie z art. 47 ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.). Spółka nie mogła uwzględnić nowej, podwyższonej stawki na fakturach wystawianych na rzecz kontrahentów w grudniu 2010r. Spółka zastosowała więc prawidłową w tamtym czasie 22% stawkę VAT, zgodnie z brzmieniem przepisów VATU na dzień ich wystawienia.

W związku z powyższym, Spółka nie tylko nie powinna, ale wręcz nie może dokonać korekty faktur z tytułu opłat licencyjnych. Rozporządzenie ws. faktur określa bowiem w sposób ścisły i precyzyjny szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które powinny zawierać, nie pozostawiając podatnikowi żadnej swobody w tym zakresie. Dlatego też należy stwierdzić, że skoro rozporządzenie ws. faktur nie przewiduje wprost możliwości korekty faktury wystawionej przed dniem zmiany stawek podatku VAT w związku z tą zmianą, to dokonanie takiej korekty jest niedopuszczalne.

Ustawodawca nie wprowadził też w odniesieniu do usług licencyjnych żadnego szczególnego rozwiązania w zakresie rozliczenia VAT w związku ze zmianą stawek, w rodzaju art. 41 ust. 14e VATU, mającego zastosowanie wyłącznie do usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 VATU.

Spółka nie ma zatem możliwości zgodnego z prawem rozliczenia czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami z zastosowaniem podwyższonej 23% stawki VAT. Nie można bowiem godzić się z interpretacją, zgodnie z którą na Spółce ciążyłby obowiązek opodatkowania usług licencyjnych stawką 23% przy jednoczesnym braku możliwości uwzględnienia tej stawki na fakturze wystawionej na rzecz kontrahenta. Spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji wewnętrznej niekoherencji, czy wręcz sprzeczności przepisów podatkowych. Zasada demokratycznego państwa prawnego, wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, sprzeciwia się bowiem przerzucaniu na podatnika odpowiedzialności za błędy i zaniechania ustawodawcze oraz wadliwe funkcjonowanie organów administracji państwowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ponadto w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360),faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4. dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6. miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9. stawki podatku;
10. sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12. kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
    
    

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udzielaniu licencji na oprogramowanie. W grudniu 2010r. Wnioskodawca wystawił na rzecz swoich klientów faktury VAT dotyczące opłat licencyjnych:

-rozliczanych okresowo, zgodnie z harmonogramami płatności określonymi w umowach zawartych z klientami, odnoszących się do okresów rozliczeniowych kończących się w dniu 1 stycznia 2011r. lub po tej dacie wskazując, iż:

• okresy rozliczeniowe rozpoczynały się w roku 2010, a kończyły się w styczniu 2011r.,
• terminy płatności przypadały na styczeń 2011r.,
• faktury wystawiono w grudniu 2010r.,
• licencjobiorcy uiścili całą należną kwotę wynikającą z faktury w styczniu 2011r. kilka dni przed upływem terminu płatności określonego w fakturze lub po upływie tego terminu.

-o charakterze jednorazowym wskazując, iż:

• licencje udzielane zostały w 2010r. na 10 lat lub na czas nieokreślony,
• terminy płatności przypadają na styczeń 2011r.,
• faktury zostały wystawione w grudniu 2010r.,
• licencjobiorcy uiścili całą należną kwotę wynikającą z faktury w styczniu 2011r. kilka dni przed upływem terminu płatności określonego w fakturze lub po upływie tego terminu.
  
  

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są usługi polegające na udzielaniu licencji na oprogramowanie, na udokumentowanie których Wnioskodawca wystawił faktury VAT w grudniu 2010r. Wnioskodawca dokonał rozróżnienia swoich usług w zależności od formy ich rozliczenia, a dokładniej rzecz ujmując – formy płatności – na usługi rozliczane okresowo oraz opłaty licencyjne o charakterze jednorazowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż w istocie obie te grupy usług charakteryzują się trwaniem przez pewien okres czasu, innymi słowy nie można w ich przypadku mówić o konkretnej chwili ich wykonania, gdyż ich nabywcy płacą za ustalony w umowie okres czasu, nie korzystają zaś z tych usług jednorazowo, w jednym ustalonym momencie.

Ustalone okresy świadczenia usług mogą być odpowiednio krótsze – kiedy to klienci Wnioskodawcy ponawiają opłaty za kolejne okresy rozliczeniowe, lub mogą stanowić jeden dłuższy, 10-letni okres lub nawet czas nieokreślony.

Jednakże niezależnie od czasu trwania ww. okresów i ich liczby, obie grupy usług, określone odpowiednio przez Wnioskodawcę jako usługi rozliczane okresowo oraz opłaty licencyjne o charakterze jednorazowym, stanowią w rzeczywistości usługi rozliczane okresowo, przy czym różnica dotyczy jedynie ilości okresów umownych.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Co do zasady, stosuje się stawkę obowiązującą na czas powstania obowiązku podatkowego, natomiast przepisy wspólnotowe (art. 95 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ), upoważniają państwa członkowskie do wprowadzenia odpowiednich zasad przejściowych, które umożliwiałyby stosowanie stawek podatku z dnia, w którym nastąpiło zdarzenie podlegające opodatkowaniu, a nie z chwili powstania obowiązku podatkowego.

Z takich też możliwości skorzystał polski ustawodawca, wprowadzając przepisy zawarte w art. 41 ust. 14a -14f ustawy, Te regulacje odnoszą się do sytuacji, w których:

• wykonanie czynności nastąpiło (w całości albo w części) pod rządami dotychczasowych przepisów, natomiast obowiązek podatkowy powstał juz pod rządami nowych przepisów, bądź
• wykonanie czynności następuje (w całości albo w części) pod rządami nowych przepisów, zaś obowiązek podatkowy powstawał jeszcze pod rządami dotychczasowych przepisów.
  
  

Podkreślić należy, że powyższe regulacje mają zastosowanie przy każdej ewentualnej zmianie stawek podatku. Nie są to regulacje stworzone wyłącznie na potrzeby zmiany stawek podatku, jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2011r.

Co do zasady – zgodnie z regulacjami przejściowymi – o stawce podatku decydować ma moment wykonania czynności, a nie chwila obowiązku podatkowego. Ma być bowiem stosowana stawka z dnia wykonania czynności.

Powyższe zasady ustawodawca wprowadził ustawą z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238 poz. 1578 ze zm.) przepisy przejściowe odnoszące się do powyżej wskazanej czasowej zmiany stawki podstawowej podatku VAT.

I tak w myśl art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

A zatem, co do zasady, o stawce podatku decydować będzie chwila wykonania określonej czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Powyżej przywołany przepis określa moment wykonania „czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, jednakże reguła ta znajduje również zastosowanie w sytuacji, w której między stronami określona usługa świadczona jest tylko w jednym okresie, aczkolwiek rozliczana jest właśnie za ten okres.

Takie usługi również są uznane za wykonane z chwilą upływu danego okresu i takie właśnie usługi są przedmiotem pytań Wnioskodawcy zawartych we wniosku.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy o VAT w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, mamy do czynienia z usługami, do których zastosowanie znajdą przepisy przejściowe zawarte w art. 14c ustawy, tzn. usługami wykonanymi częściowo przed dniem zmiany stawki podatku VAT oraz częściowo w późniejszym czasie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1. Z kolei art. 28l pkt 1 ustawy o VAT dotyczy sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług polegających na udzielaniu licencji powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zauważyć należy, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jak wskazał Wnioskodawca, licencjobiorcy uiścili należną kwotę z faktury w styczniu 2011r., kilka dni przed upływem terminu płatności określonego w fakturze lub po upływie tego terminu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ust. 11 ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, iż Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury, za opisane we wniosku usługi, najpóźniej do dnia powstania obowiązku podatkowego – przypadającego w styczniu 2011r. – odpowiednio dnia uiszczenia zapłaty przez licencjobiorców, którzy dokonali płatności przed upływem terminu płatności, lub odpowiednio do dnia ustalonego terminu płatności, jeśli licencjobiorcy dokonali zapłaty należności po upływie tego terminu.

Przy czym faktury, o których mowa wyżej, mogą być wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Zauważyć przy tym należy, iż z cytowanych wyżej art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy wynika, iż wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Tym samym stawka i kwota podatku należnego z tytułu wykonania czynności, o których mowa w § 11 ust. 1 i 2 cyt. wyżej rozporządzenia jest niezależna od terminu, w którym wystawiono faktury dokumentujące wykonanie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, iż na gruncie przepisów podatkowych jednym z podstawowych obowiązków podmiotów gospodarczych jest prawidłowe, rzetelne i terminowe dokumentowanie sprzedaży.

Analiza powyżej przywołanego przepisu art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż jednym z obowiązków podatnika, jest zawarcie w treści wystawianej faktury prawidłowej stawki podatku, jak również z treści ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż podatnik jest zobowiązany do prawidłowego, zgodnego z rzeczywistością dokumentowania transakcji w treści faktury, w tym rzetelne określenie stawki podatkowej.

Podstawowym bowiem dokumentem, jaki obowiązany jest wystawić zarejestrowany, czynny podatnik jest faktura sprzedaży, która winna zawierać elementy wskazane w zaprezentowanych przepisach prawa podatkowego.

Jak wskazano wcześniej, moment wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług wykonywanych w pewnym okresie czasu, o których mowa w § 11 cyt. rozporządzenia, jest obojętny pod względem wpływu na wysokość opodatkowania tych usług.

W przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 14c ustawy, do usługodawcy należy jedynie wybór formy właściwego udokumentowania wykonanej czynności, co może zostać dokonane zarówno poprzez wystawienie faktury przed dniem zmiany stawki podatku VAT wraz z późniejszym dokonaniem odpowiedniej korekty tej faktury wystawionej w roku 2010, lub też poprzez wystawienie w 2011 roku w dacie powstania obowiązku podatkowego tylko jednej faktury wskazującej obie stawki podatku obowiązujące w okresie, w którym dana usługa była świadczona.

Wnioskodawca decydując się na wystawienie faktur w grudniu 2010r jest zatem obecnie zobowiązany do wystawienia odpowiednich faktur korygujących, gdyż wystawione w grudniu 2010r. przez Wnioskodawcę faktury nie spełniają wymogu zawartego w art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r., dotyczącego stawki podatku i kwoty podatku należnego.

Tym sam samym Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur. Będące przedmiotem wniosku faktury wymagają skorygowania zawartych w nich stawek podatkowych i kwot podatku należnego. Przy czym w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, przepisy § 13. i 14 cyt. rozporządzenia, dotyczące wystawiania faktur korygujących nie maja zastosowania. Dotyczą one bowiem sytuacji, gdy faktury, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy zawierają błędy lub zajdą zdarzenia powodujące zmianę wysokości podatku należnego, takie jak obniżki i podwyżki cen, rabaty, zwroty towarów, zaliczek, itp.

Na marginesie, tut, organ zauważa, iż przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, w której te same usługi, wyświadczone w tym samym okresie czasu byłyby opodatkowane odmienną stawką podatku VAT tylko ze względu na daty, w których wystawiono faktury VAT.

Moment dokonania czysto technicznej czynności wystawienia faktury pozostaje bez wpływu na fakt, iż usługi rozliczane okresowo, wykonane częściowo przed dniem 1 stycznia 2011r., a dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu 1 stycznia 2011r., powinny zostać opodatkowane częściowo stawką podatku VAT obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010r., a częściowo stawką obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011r.

Ze względu na fakt, iż wystawione przez Wnioskodawcę w grudniu 2010r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego kształtowania się stawek podatkowych w czasie świadczenia usług, których te faktury dotyczyły, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich skorygowania, w celu spełnienia wymagań określonych przez ustawodawcę w art. 106 ust. 1 ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt 9 ww. rozporządzenia z dnia 28 marca 2011r.

Nie można zgodzić się z zawartym w stanowisku własnym Wnioskodawcy poglądem, iż „(...) Spółka nie tylko nie powinna, ale wręcz nie może dokonać korekty faktur z tytułu opłat licencyjnych” oraz iż „Spółka nie ma zatem możliwości zgodnego z prawem rozliczenia czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami z zastosowaniem podwyższonej 23% stawki VAT.”

Stanowisko Wnioskodawcy, iż nie powinien on korygować faktur z tytułu opłat licencyjnych wystawionych w grudniu 2010r. w związku ze zmianą stawek VAT z dniem 1 stycznia 2011r., pomimo że obowiązek podatkowy z tytułu czynności udokumentowanych tymi fakturami powstał już w styczniu 2011r. należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.