INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1362/08 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do tut. organu 23 sierpnia 2010r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt I FSK 869/09 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2008r. (data wpływu 19 maja 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W dniu 7 sierpnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Spółki X indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-467/08/LŻ uznając, że w przedmiotowej sprawie zachowanie Wnioskodawcy, polegające na osiągnięciu określonego w umowie pułapu zakupów w danym okresie czasu, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, że towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę. Natomiast wynagrodzeniem za świadczenie ww. usług jest zapłata w formie premii pieniężnej.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji wynagrodzenie za świadczenie usług w formie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 22% stawki podatku VAT.

Spółka X na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 7 sierpnia 2008r. znak: IBPP2/443-467/08/LŻ złożyła skargę z dnia 14 października 2008r. (data wpływu do tut. organu 20 października 2008r.), w której zażądała uchylenia interpretacji w związku z jej niezgodnością z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1362/08 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2010r. sygn. akt I FSK 869/09 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W związku z powyższym, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1362/08, stał się prawomocny w dniu 25 maja 2010r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Gl 1362/08 wpłynął do tut. organu w dniu 23 sierpnia 2010r.)

W wyroku tym Sąd stwierdził, iż w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że poza dostawą towarów, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w związku z otrzymaniem premii pieniężnej, ma miejsce świadczenie usług.

Zauważyć przy tym należy, że w sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz Kuchne V. Finanzamt Munchen (orzeczenie wstępne), wyroku z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie Ministere Public i Ministry of Finance p. Venceslas Profant.

Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji.

Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Tym samym stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, jednakże niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością.

Uwzględniając skargę Sąd podzielił tym samym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 zgodnie z którym "Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną.

W myśl art. 153 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka dokonuje zakupu towarów handlowych od swoich kontrahentów. Z niektórymi z nich łączą spółkę umowy, w których ma ona zagwarantowane prawo do premii pieniężnych (bonusów): miesięcznych, kwartalnych lub rocznych (w zależności od kontrahenta). Podstawą do udzielenia ww. premii pieniężnych jest osiągnięcie przez Spółkę określonej w umowie wielkości zakupów w danym okresie tj.: miesiącu, kwartale lub roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Spółkę od jej kontrahentów premii pieniężnych, powoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. premie pieniężne nie są opodatkowane podatkiem VAT, gdyż nie stanowią dostawy towarów, nie są rabatem, nie można ich też uznać za usługę. Premia jest zapłatą dla Spółki, za dokonywanie określonej wielkości zakupów, które to zakupy mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej wcześniej przez kontrahentów w postaci dostawy towarów. W stanie faktycznym nie można uznać za świadczenie usług – zrealizowania (osiągnięcia) na rzecz kontrahentów określonego w umowie pułapu obrotu. Na określony pułap obrotu składa się odpowiednia liczna transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Opodatkowanie – jako usługi świadczonej przez Spółkę nabycia określonej ilości towaru, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności: pierwszy raz jako sprzedaż (dostawy towarów), drugi jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Według Spółki wypłacenie premii (bonusu), o którym wcześniej była mowa jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r., gdyż we wniosku z dnia 14 maja 2008r. Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem, stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, premia ta nie stanowi dla nabywcy towarów zapłaty za świadczenie przez niego na rzecz sprzedawcy usług. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), tj. istnieje możliwość jej proporcjonalnego przyporządkowania do konkretnych dostaw, to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów handlowych od swoich kontrahentów. Z niektórymi z nich łączą spółkę umowy, w których ma ona zagwarantowane prawo do premii pieniężnych (bonusów): miesięcznych, kwartalnych lub rocznych (w zależności od kontrahenta). Podstawą do udzielenia ww. premii pieniężnych jest osiągnięcie przez Spółkę określonej w umowie wielkości zakupów w danym okresie tj.: miesiącu, kwartale lub roku.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnych (bonusów) przez kontrahenta dla Wnioskodawcy jest osiągnięcie przez Spółkę określonej w umowie wielkości obrotów w danym okresie. Otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych premii pieniężnych (bonusów) nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniej wielkości zakupów towarów.

Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż dokonywanie zakupów towarów przez Wnioskodawcę w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta (dostawcy). Wnioskodawca nie podejmuje żadnych dodatkowych świadczeń w celu osiągnięcia korzyści kontrahenta. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem (dostawcą) prowadzona jest jedynie wymiana handlowa.

Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie wypłacone za osiągnięcie przez Spółkę określonej w umowie wielkości obrotów w danym okresie, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Brak jest bowiem takich działań nabywcy (tj. Wnioskodawcy), które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłby zobligowany postanowieniami wynikającymi z zawartej umowy. Samo przekroczenie określonej wartości zakupów towarów handlowych nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wypłacona w takim przypadku premia pieniężna (bonus) nie jest wynagrodzeniem za określone świadczenie stanowiące usługę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż otrzymanie przez Wnioskodawcę premii nie będzie u niego rodziło obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę premii pieniężnych w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. gdy premie te ustalane są na podstawie wielkości zakupów w danym okresie. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast skutków podatkowych wypłacania opisanych premii pieniężnych przez dostawcę Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnych dla kontrahenta Wnioskodawcy wypłacającego te premie pieniężne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.