INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011r. (data wpływu do tut. Biura 13 czerwca 2011r.), uzupełnionym w dniu 04 sierpnia 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej. W dniu 04 sierpnia 2011r. wniosek powyższy został uzupełniony.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od 2001 roku jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia na mocy ustawy ze spółki cywilnej działającej od 1998 roku. W trakcie uczestnictwa w ww. spółce, wspólnicy, od roku 1998, nie korzystali w pełni z uprawnienia, jakie daje im art. 52 ustawy kodeks spółek handlowych, czyli podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Pomimo tej okoliczności, wspólnicy wpłacali (i wpłacają do nadal) miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zysku wypracowanego przez spółkę, po jego podziale w proporcjach wynikających z umowy spółki. Na uwagę zasługuje fakt, iż opodatkowywane zostawały wówczas dochody, które nie zostały faktycznie przez Wnioskodawcę (oraz innych wspólników) otrzymane. Z uwagi na fakt, że w trakcie trwania spółki istniały obowiązki publicznoprawne po stronie wspólników, dotyczące zarówno powyższych zaliczek na podatek dochodowy, jak i inne, związane przykładowo z obowiązkiem opłacania składek ZUS, wspólnicy pobierali częściowo zysk spółki w wysokości niezbędnej do wywiązywania się z powyższych obowiązków, powiększony o inne niezbędne potrzeby. Niemniej jednak zysk ten nigdy nie był pobierany w całości, lecz w nieznacznej części. Reszta zysku (po odliczeniu pobranych zaliczek) pozostawała w majątku spółki, zgodnie z treścią art. 28 ksh, jako mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza wystąpić do spółki z żądaniem wypłaty wypracowanej przez okres kilku lat na jego rzecz niepobranej części zysków, w odpowiedniej części, wynikającej z umowy spółki, korzystając z uprawnienia wyrażonego w powołanym art. 52 ksh. Wnioskodawca nie wyklucza także późniejszego wystąpienia ze spółki, lub wystąpienia ze spółki jednocześnie z wypłatą środków pieniężnych, które mu przysługują.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy środki pieniężne do wysokości zysku wypracowanego przez spółkę jawną na przestrzeni ostatnich kilku lat, a niewypłaconego Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom, lecz opodatkowany przez nich wcześniej (każdego miesiąca) podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku jego jednorazowej wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wraz z jego wystąpieniem ze spółki, będzie podlegał ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 22 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej „ksh”), spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Spółka jawna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 2 ksh). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne), którym art. 12 ustawy ksh przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Analizę skutków podatkowych wypłaty zysków spółki jawnej na rzecz jej wspólników należy rozpocząć zatem od analizy powyższych przepisów.

Stosownie do treści art. 28 ksh, majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Majątek spółki jawnej stanowią zatem wkłady w formie własności i innych praw majątkowych oraz mienie nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia i funkcjonowania, w szczególności jej dochody, łącznie ze środkami pieniężnymi oraz prawami nabytymi w drodze surogacji. Majątek ten jest implikacją wspólnych działań nakierowanych na zysk wszystkich wspólników, jako osób fizycznych (w przedmiotowej sprawie). Nie budzi przy tym wątpliwości, że mienie nabyte przez spółkę obejmuje majątek wypracowany przez nią w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem opodatkowany u każdego ze wspólników na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy spółki jawnej posiadają udziały w majątku spółki (tzw. udziały kapitałowe). Wartość tych udziałów jest zmienna.

Art. 52 ksh statuuje natomiast prawo do wypłaty (pobrań) przez wspólnika, wynikające z osiągnięcia dochodów przez spółkę. Wspólnik ma prawo do wypłaty całego zysku, jaki został mu przypisany na koncie kapitału. Prawo pobrania nie oznacza oczywiście, że wspólnik może pójść do spółki i po prostu wziąć pieniądze. Oznacza jedynie, że wspólnik sam decyduje, czy i ile pieniędzy może żądać, aby spółka mu wypłaciła. Sama wypłata zależy od zakresu reprezentacji, dlatego pobrać pieniądze może wspólnik mający prawo reprezentowania spółki (samodzielne), natomiast pozostali wspólnicy mogą żądać, aby spółka wypłaciła im odpowiednią kwotę (por. A. Baumach, J. Hopt: Handelsgesetzbuch, uwaga 5 do § 122). Oczywiście w tym ostatnim przypadku na skutek zgłoszenia takiego oświadczenia spółka staje się dłużnikiem wspólnika co do wypłaty i należy przeksięgować żądaną kwotę z kapitału własnego do zobowiązań. Dlatego w odniesieniu do tychże wspólników prawo pobrania (w ścisłym znaczeniu) będzie, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnieniem kształtującym, samo pobranie zaś (również w rachunkowym ujęciu) nastąpi z chwilą wykonania tego prawa (zgłoszenia żądania).

Zatem, w świetle powyższego, w braku odmiennych postanowień w umowie spółki, każdemu wspólnikowi przysługuje żądanie dokonania podziału przez spółkę i wypłaty całości zysku odnotowanego za dany rok obrotowy. Należy rozumieć, że jeżeli z żądaniem podziału zysku występuje jeden wspólnik, to takie żądanie nie oznacza dla spółki obowiązku podziału całego zysku rocznego i wypłacenia go w stosownych proporcjach wszystkim wspólnikom, ale tylko obowiązek częściowego podziału zysku, tj. w celu wypłaty części zysku przypadającej na wspólnika żądającego wypłaty. Powyższe nie oznacza jednak, iż zyski te muszą być przez spółkę jawną wypłacone.

Z uwagi na wskazaną analizę pod kątem przepisów ksh, ponieważ spółka jawna nie ma osobowości prawnej, nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., winno być t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „updop”), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (...). Do spółki jawnej nie mają również zastosowania przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., winno być t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. dalej „ustawa o PIT”), gdyż według art. 1 tej ustawy reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Spółki nie posiadające osobowości prawnej (w tym osobowe spółki prawa handlowego: jawna, komandytowa, partnerska i komandytowo-akcyjna) nie są podatnikami w zakresie podatków dochodowych - osiągane przez nich dochody stanowią bezpośrednio dochody ich wspólników i podlegają opodatkowaniu na mocy przepisów o podatku dochodowym właściwych ze względu na to czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też osobą prawną.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.
   
   

Uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Wnioskodawca zaznacza, iż w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną, powyższe przychody i koszty są zaliczane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na podatników osiągających dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej obowiązki w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składania deklaracji podatkowych. W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (...) są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3.

Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy ci są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z zasadami opodatkowania danego podatnika (stawką liniową lub progresywną). Do końca roku 2010 kwestia wypłaty wcześniej wypracowanych zysków przez wspólnika spółki osobowej, a niepobranych przez niego na bieżąco w trakcie uczestnictwa w spółce, nie była uregulowana. Nie regulowana była także kwestia rozliczeń wspólnika występującego ze spółki osobowej i tym samym wypłaty z tego tytułu na jego rzecz środków pieniężnych jak i niepieniężnych. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku kwestię rozliczeń wspólnika ze spółką w przypadku jego wystąpienia z tej spółki reguluje art. 14 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 16, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, a także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
   
   

Jednakże, jak stanowi art. 14 ust. 3 pkt 11, do powyższych przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami Ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, jak również, zgodnie z pkt 10, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, a także przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że w sytuacjach określonych w pkt 10 i 11 powołanego artykułu, wyłączenie z katalogu przychodów tychże środków ma doprowadzić do braku możliwości podwójnego opodatkowania dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, a przypadającego wspólnikowi, albowiem zagadnienie to budziło kontrowersje w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2010. Tymczasem dochód taki, przypadający na wspólnika pomimo, że mógł w niektórych sytuacjach nie być jemu wypłacony, został już wcześniej opodatkowany poprzez uiszczanie przez niego comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, o których była mowa wyżej. Zatem wypłata zysku zarówno po zakończeniu każdego z lat podatkowych, jak i skumulowanego w spółce na przestrzeni kilku lat oraz w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki bądź jej likwidacji nie może podlegać opodatkowaniu (Por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2011 roku, PP nr 2/2011, s. 37).

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji objętej zapytaniem, w przypadku wystąpienia przez wspólnika ze spółki osobowej, ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 16, zasady ustalania dochodu zostały określone w art. 24 ust. 3c). Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zatem od przychodów ustalonych zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 zasadnym będzie ustalenie różnicy między tym przychodem a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

W przypadku objętym niniejszym wnioskiem, wypłacane przez Wnioskodawcę ze spółki środki pieniężne będą równe wypracowanym dotychczas przez spółkę zyskom i nie będą przekraczały wysokości zysków z lat poprzednich przypadających na wspólnika, które już zostały opodatkowane w trakcie trwania spółki poprzez uiszczanie miesięcznych zaliczek. Jednocześnie w przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wystąpieniu ze spółki, wypłatą zostaną objęte także wcześniej wniesione wkłady.

Zatem w przypadku podjęcia decyzji o wystąpieniu Wnioskodawcy ze spółki, wartość wypłaconych środków pieniężnych nie przekroczy wartości wypracowanych wcześniej zysków przez spółkę w części przypadającej na Wnioskodawcę, wypłacone środki pieniężne będą stanowiły różnicę pomiędzy wysokością wypracowanych (i już opodatkowanych) zysków, a kwotą zysków dotychczas częściowo wypłaconych. Jednocześnie w tym przypadku Wnioskodawcy zostanie zwrócona także wartość wcześniej wniesionych do spółki wkładów (zgodnie z ksh, w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki po jej stronie istnieje obowiązek zwrotu wkładów) - zatem w tym przypadku, biorąc pod uwagę treść art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o PIT - jeżeli wypłacone środki pieniężne nie przekroczą kwoty wypracowanych przed wystąpieniem wspólnika przypadających na niego zysków (nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania), pomniejszonej o dokonane już wypłaty, wartość ta nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tak samo nie będzie stanowiła przychodu wartość wypłaconych wkładów do wysokości wniesionej. Pomimo uchylenia przez ustawodawcę zwolnienia przedmiotowego, o którym do końca roku 2010 stanowił art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT, w dalszym ciągu zwrot wkładu dla wspólnika (bez względu na to, czy następuje w związku z jego wystąpieniem ze spółki, czy bez takiego wystąpienia) dla wspólnika będącego osobą fizyczną nie powoduje powstania przychodu. Nie ma w takiej sytuacji przysporzenia majątkowego, albowiem wspólnik otrzymuje tylko to, co wcześniej wniósł do spółki. W sytuacji takiego ukształtowania zasad powstawania przychodu należy więc uznać, że mimo uchylenia powyżej wskazanego zwolnienia, nie było potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych. Skoro bowiem w dalszym ciągu zwrot wkładów jest neutralny podatkowo, to nie jest potrzebna regulacja, w jaki sposób należy rozliczyć zwroty wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 roku.

W tym przypadku przychodem mogą być jedynie środki pieniężne, wypłacone wspólnikowi w wysokości przekraczającej wcześniej wypracowane przez spółkę i przypadające na wspólnika zyski, pomniejszone o dokonane już wypłaty, zatem wszelkie środki, jakie wspólnik otrzyma ponad to, co spółka dotychczas wypracowała. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej wartość jego udziału kapitałowego oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (art. 65 § 1 w zw. z art. 103 ksh). Udział kapitałowy powinien być obliczony w pieniądzu (art. 65 § 3 w z. z art. 103 ksh).

Mając na uwadze powyższą regulację należy stwierdzić, że generalnie wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek dokonania rozliczeń między spółką a wspólnikiem. W takim przypadku spółka osobowa jest obowiązana do zwrotu wspólnikowi zarówno wniesionych wkładów, jak i ewentualnej nadwyżki finansowej wynikającej ze zwiększonej wartości zbywczej majątku spółki, ponad już określony w trakcie trwania spółki jej zysk przypadający na wspólnika, przy czym zwrot następuje w pieniądzu. Zatem jedynie w przypadku wystąpienia związanej z powyższym rozliczeniem nadwyżki, taka nadwyżka może stanowić przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu. W przypadku, gdy wartość majątku spółki nie przekracza kwoty wypracowanego już wcześniej przez spółkę i opodatkowanego przez wspólnika zysku, taka wypłata nie będzie podlegać opodatkowaniu.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem, wypłata wypracowanych zysków przez spółkę jawną w czasie jej trwania, niewypłaconych wspólnikom (w tym Wnioskodawcy) na ich żądanie z końcem każdego roku obrotowego na podstawie art. 52 ksh, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u Wnioskodawcy w sytuacji gdy wypłata ta będzie związana z jednoczesnym wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki. Ze względu na obowiązek dotyczący wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od części zysku spółki jawnej przypadającego na poszczególnych wspólników, w momencie przekazania zysku spółki jawnej do rąk wspólnika nie skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie bowiem tego wspólnika, żądającego wypłaty zysków na niego przypadających od spółki jawnej oznaczałoby opodatkowanie tuż wcześniej opodatkowanego majątku. Podstawową bowiem zasadą funkcjonującą w podatkach dochodowych jest zakaz podwójnego opodatkowania tego samego podmiotu, przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Ponadto w myśl art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach (art. 51 § 2 k.s.h.). Zgodnie z art. 65 § 1 k.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 k.s.h.)

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, udział kapitałowy wspólnika występującego ze spółki osobowej powinien być wypłacony w formie pieniężnej. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, iż może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również:

• środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki
• przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:
1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się:

• środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce (art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy),
• przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (w tym spółki jawnej) uzależnione są od rodzaju składników majątku, jakie wspólnik występujący ze spółki otrzyma z tytułu rozliczenia ze spółką, tj. czy otrzyma środki pieniężne, czy też inne składniki majątku. W przypadku zatem otrzymania przez wspólnika występującego ze spółki jawnej składników majątku innych niż środki pieniężne, przychód może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych składników. Natomiast otrzymanie przez wspólnika występującego z ww. spółki środków pieniężnych powoduje, co do zasady, powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie wypłaty tych środków. Przy czym, przychód ten powstanie w wysokości otrzymanej nadwyżki ponad wartość dochodu przypadającego na występującego wspólnika wypracowanego i opodatkowanego w ramach spółki przed wystąpieniem, pomniejszonego o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, tj. w wysokości nadwyżki ponad przypadający na występującego wspólnika i opodatkowany wcześniej zysk wypracowany w ramach spółki, który nie został mu wcześniej wypłacony i pozostał w spółce jako składnik jej majątku. Przychód ten można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, którymi są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca od 2001r. jest wspólnikiem spółki jawnej. Na przestrzeni lat w ramach tej spółki został wypracowany zysk. Przypadająca na Wnioskodawcę część wypracowanego zysku nie była mu jednak w całości wypłacana, część pozostawała w majątku spółki jako mienie nabyte przez spółkę w czasie jej trwania. Pomimo tego Wnioskodawca naliczał i odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od całego przysługującego mu zysku. Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki. Z tego tytułu otrzyma środki pieniężne w wysokości nieprzekraczającej przypadającej na Niego części niewypłaconego Mu zysku (pozostawionego w spółce jawnej jako składnik jej majątku) a opodatkowanego w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej środki pieniężne nie przekroczą wartości przypadającego na Niego, pozostawionego w spółce, opodatkowanego i niewypłaconego mu wcześniej zysku, z tytułu wystąpienia z tej spółki nie powstanie u Wnioskodawcy przychód w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż art. 1 pkt 11 ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) zmieniono treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2011r. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. W konsekwencji począwszy od dnia 01 stycznia 2011r. do skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (w tym ze spółki jawnej), cyt. przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania. Z tej też przyczyny, zwrócony Wnioskodawcy w formie pieniężnej wkład wniesiony uprzednio do spółki jawnej (w związku z Jego wystąpieniem z tej spółki) będzie, co do zasady, stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak suma otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej (również tytułem zwrotu wkładu wniesionego uprzednio do spółki) środków pieniężnych nie przekroczy (jak wskazano we wniosku) wartości dochodu przypadającego na Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w spółce wypracowanego i opodatkowanego w ramach spółki przed Jego wystąpieniem ze spółki, pomniejszonego o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, nie powstanie u Niego przychód w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, uzyskana nadwyżka będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a powstały z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.