INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 12 lipca i 16 sierpnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu miejsc przy pomostach oraz w hangarach – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 12 lipca i 16 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wynajmu miejsc przy pomostach oraz w hangarach.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek sportowy jest jednostką budżetową gminy, podlegającą kuratorowi oświaty, w zakresie nadzoru pedagogicznego. Jest jednostką objętą systemem oświaty, w rozumieniu ustawy z dnia 7 czerwca 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Podstawowe cele, określone w statucie (rozdział 1, § 2), realizowane są poprzez organizowanie zajęć sportowych, edukacyjnych, obozów dla dzieci i młodzieży ze szkół i placówek oświatowych. Ośrodek posiada trwały zarząd nad nieruchomością przy ulicy P., gdzie mieszczą się pomosty, przy których cumują jachty. Ze względu na dużą liczbę miejsc, wynajmuje miejsca przy pomostach, a także miejsce w hangarze, osobom zewnętrznym. Pobierane opłaty za postój jednostek przeznaczane są w całości na funkcjonowanie placówki, t.j. utrzymanie bazy sportowej i dydaktycznej, opłaty za media, bieżące remonty i naprawy sprzętu pływającego, zakupy nowego sprzętu do szkolenia dzieci i młodzieży. Za powyższe Ośrodek wystawia faktury VAT, stosując zwolnienie wynikające z art. 1 pkt 26a ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. usługi nie są świadczone na obszarze portów morskich oraz nie są związane z obsługą statków wymienionych w PKWiU ex 30.11, należących do armatorów morskich, nie są też świadczone na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego, służących bezpośrednio potrzebom tych środków transportu.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, sformułowano następujące pytanie:

Czy świadcząc usługi, o których mowa we wniosku Ośrodek może stosować zwolnienie, wyrażone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przewidziane dla usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja dodatkowego dochodu, który finansuje działalność podstawową, statutową jednostki jest, w rozumieniu przepisów, świadczeniem usług ściśle związanych z usługami świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Gdyby nie dodatkowy dochód Ośrodek nie miałaby możliwości dokonywania bieżących remontów, napraw i doposażenia sprzętu, który jest niezbędny do realizacji zadań statutowych, t.j. pracy z dziećmi i młodzieżą oraz organizacji obozów żeglarskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), którego zdanie wstępne zostało zmienione na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 stanowi implementację prawa unijnego. W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

• z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Stosowanie do art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższy przepis, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. d) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) od 1 kwietnia 2011 r. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w przepisie art. 43 ust. 17a ustawy, który został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. e) ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, i obowiązuje od 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca wskazał, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zaznaczenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, iż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „ściśle związane”. W celu ustalenia znaczenia tego terminu należy posiłkować się definicją słownikową. Zgodnie z definicją „Słownika języka polskiego” PWN, słowo „ściśle” w odniesieniu do związków, relacji, itp. oznacza „bardzo bliski, bezpośredni”, natomiast słowo „związać” oznacza m.in. „odnieść coś do kogoś lub do czegoś”, „zostać zastosowanym jako element łączący”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku mogą korzystać tylko takie usługi, które są w sposób bliski i bezpośredni związane ze świadczeniem usług w zakresie kształcenia i wychowania lub też usługi blisko i bezpośrednio związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Dla zastosowania ww. zwolnień, koniecznym jest również spełnienie pozostałych warunków określonych w art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków.

W myśl ust. 1 pkt 14 ww. artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

Natomiast na podstawie ust. 1 pkt 17 tego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, lub ich ładunków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do podstawowych celów działalności Ośrodka, który jest jednostką objęta systemem oświaty, należy: organizowanie zajęć sportowych, edukacyjnych, obozów dla dzieci i młodzieży ze szkół i placówek oświatowych. Ośrodek posiada trwały zarząd nad nieruchomością, przy której znajdują się pomosty, gdzie cumują jachty. Ze względu na dużą liczbę miejsc, wynajmuje miejsca przy pomostach, a także miejsce w hangarze, osobom zewnętrznym. Pobierane opłaty za postój jednostek przeznacza w całości na funkcjonowanie placówki, t.j. utrzymanie bazy sportowej i dydaktycznej, opłaty za media, bieżące remonty i naprawy sprzętu pływającego, zakupy nowego sprzętu do szkolenia dzieci i młodzieży. Ww. usługi nie są świadczone na obszarze portów morskich oraz nie są związane z obsługą statków wymienionych w PKWiU ex 30.11, należących do armatorów morskich, nie są też świadczone na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego, służących bezpośrednio potrzebom tych środków transportu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do świadczonych usług wynajmu miejsc przy pomostach, a także miejsc w hangarze, nie ma zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wprawdzie Ośrodek jest jednostką objętą systemem oświaty, spełniając przesłankę podmiotową do skorzystania z tego zwolnienia, jednakże w sytuacji, gdy świadczy ww. usługi osobom z zewnątrz, trudno uznać, że usługi te są ściśle, a więc w sposób bliski i bezpośredni, związane z wykonywanymi usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Należy podkreślić, że sam fakt przeznaczenia środków uzyskanych ze świadczenia ww. usług najmu, na finansowanie działalności podstawowej (w zakresie kształcenia i wychowania), nie powoduje, iż usługi te stają się usługami niezbędnymi i ściśle związanymi z usługami podstawowymi.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika również, by przedmiotowe usługi były ściśle, a więc w sposób bezpośredni i bliski, związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, co wyklucza zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Skoro - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - ww. usługi nie są świadczone na obszarze portów morskich, nie są związane z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich oraz nie są usługami świadczonymi na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego, to nie podlegają opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9, pkt 14 lub pkt 17 ustawy.

W związku z tym, iż do przedmiotowych usług nie znajdują zastosowania zwolnienia od podatku ani stawki obniżone, przewidziane w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia wezwaniu, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.