INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2011 r. (data wpływu 21.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, finansowanych ze środków ZFŚS - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług, finansowanych ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowym przedmiotem prowadzenia działalności Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych. Spółka (pracodawca) działa jako administrator ZFŚS. Podstawą gospodarowania środkami ZFŚS jest roczny plan uzgodniony z zakładowymi organizacjami związkowymi.

Spółka płacąc środkami ZFŚS dokonuje zakupów między innymi: krajowych i zagranicznych wczasów pracowniczych, krajowych i zagranicznych wczasów wypoczynkowych i profilaktyczno - leczniczych, leczenia sanatoryjnego, wypoczynku organizowanego przez pracowników we własnym zakresie, krajowego i zagranicznego wypoczynku dzieci i młodzieży (w tym kolonii letnich, zimowisk, obozów i zielonych szkół), usług turystyki grupowej, imprez kulturalno – oświatowych, biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, rozrywkowe i sportowe, pomocy rzeczowej przyznanej dla osób znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji życiowej lub zapomóg pieniężnych udzielanych w przypadkach losowych, pomocy w formie zakupu bonów towarowych niewymienialnych na pieniądze, uprawniających do zakupu towarów, pomocy na cele mieszkaniowe.

Zakupione towary lub usługi, których zakup jest finansowany z ZFŚS, są nieodpłatnie przekazywane lub nieodpłatnie świadczone pracownikom Spółki, emerytom i rencistom Spółki oraz emerytom i rencistom zakładów pracy P i P S.A., których zadania przejęła Spółka, członkom rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów (dalej: osoby uprawnione do korzystania z ZFŚS). Spółka nabywając towary lub usługi, których nabycie jest finansowane z ZFŚS nie odlicza podatku naliczonego VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących ww. zakupy.

Przykładem sytuacji, w której zakup towarów lub usług jest finansowany ze środków ZFŚS jest zorganizowanie tzw. imprezy świątecznej dla dzieci. Organizując imprezę świąteczną Spółka dokonuje zakupu towarów, w celu sporządzenia paczek dla dzieci. Ponadto Spółka nabywa usługę, osoby przebranej za Św. Mikołaja, która wręcza paczki dzieciom uczestniczącym w imprezie świątecznej. Rodzice dzieci uczestniczących w imprezie świątecznej nie ponoszą w związku z taką imprezą żadnych wydatków w tym nie ponoszą żadnych wydatków na sfinansowanie prezentów dla dzieci. W związku zakupami związanymi z imprezą Świąteczną Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Innym przykładem zakupów finansowanych ze środków ZFŚS jest zakup biletów np. do kina, teatru, muzeum. Spółka nabywając ww. bilety, finansuje zakup biletów ze środków ZFŚS, a następnie przekazuje nieodpłatnie bilety pracownikom. Pracownik, który korzysta z biletu nie ponosi żadnych wydatków dotyczących zakupu ww. biletu. W związku zakupami biletów Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Spółka nabywa tzw. bony towarowe niewymienialne na pieniądze, uprawniające do wymiany ich na towary, o określonej wartości w odpowiednich placówkach handlowych. Zakup ww. bonów jest finansowany ze środków ZFŚS. Następnie Spółka nieodpłatnie przekazuje ww. bony pracownikom. Pracownik otrzymujący bon towarowy nie jest zobowiązany do zapłaty jakiejkolwiek kwoty na rzecz Spółki. W związku z zakupami bonów towarowych Spółka nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Kolejnym przykładem zakupów usług finansowanych ze środków ZFŚS jest wynajmowanie hali sportowej przez Spółkę. Wynajem hali sportowej jest finansowany ze środków ZFŚS. Z wynajętej hali sportowej nieodpłatnie mogą korzystać pracownicy Spółki. W związku wynajęciem hali sportowej Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Następnym przykładem zakupu usług finansowanych ze środków ZFŚS jest wykup przez Spółkę abonamentów uprawniających do korzystania z basenu. Spółka wykupuje abonamenty uprawniające do korzystania z basenu, finansując zakup ze środków ZFŚS. Abonamenty uprawniające do korzystania z basenu są nieodpłatnie przekazywane pracownikom Spółki. W związku z wykupem abonamentów uprawniających do korzystania z basenów Spółka otrzymuje faktury VAT, z których nie odlicza podatku naliczonego VAT.

Sytuacji, w których zakup towarów lub usług jest finansowany ze środków ZFŚS jest wiele, w związku z tym powyżej zostały przedstawione tylko przykłady takich sytuacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle regulacji art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, nieodpłatne przekazanie przez Spółkę osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS towarów, których zakup jest finansowany z ZFŚS stanowi dostawę towarów podlegającą podatkowaniu VAT...
2. Czy w świetle regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 Ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie przez Spółkę na rzecz osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS usług, których zakup jest finansowany z ZFŚS stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające podatkowaniu VAT...
   
   

Spółka stoi na stanowisku, iż nabywając towary lub usługi, których nabycie jest finansowane z ZFŚS Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakup. Nabywane przez Spółkę towary lub usługi, których zakup jest finansowany z ZFŚS nie są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, w tym w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Spółka działając jako administrator ZFŚS przekazując nieodpłatnie towary lub nieodpłatnie świadcząc usługi, których zakup został sfinansowany z ZFŚS, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

1. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych
   
   

Obowiązek tworzenia ZFŚS nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335 ze zm., dalej: Ustawa o ZFŚS). Przedmiotem działania ZFŚS jest, zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o ZFŚS, finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych, a także tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 Ustawy o ZFŚS przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy (art. 1 ust. 1 Ustawy o ZFŚS), a nie działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 10 Ustawy o ZFŚS pracodawca jedynie administruje tymi środkami. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o ZFŚS środki ZFŚS gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym.

Osobami uprawnionymi do korzystania z tego rodzaju pomocy są pracownicy wraz z rodzinami, emeryci i renciści oraz byli pracownicy.

2. Dostawa towarów lub świadczenie usług musi być wykonane przez podatnika
   
   

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że Ustawa o VAT poddaje opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatne czynności, o których mowa w art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT zostało określone, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to - według niego - obowiązek wykonania, przekazania czegoś.

Zgodnie z art. 26 ust. 1b nowej Dyrektywy VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się między innymi nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać te wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Z drugiej jednak strony usługa ta musi być wykonana przez podatnika działającego w tym charakterze, a więc prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy).

Z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynikał także bezpośrednio z VI Dyrektywy oraz obecnie obowiązującej nowej Dyrektywy VAT.

Dokonując wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i 8 Ustawy o VAT nie można pominąć jednoznacznego brzmienia przepisu nowej Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) nowej Dyrektywy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Natomiast, aby odpłatne świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywane przez podatnika występującego w takim charakterze, a wynika to wprost z art. 2 ust. 1 lit. c) nowej Dyrektywy VAT, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Powyższe przepisy wskazują na bardzo ważną zasadę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie, z którą nie każda czynność (transakcja) dokonana przez podmiot, który ma status podatnika, nawet, jeśli wykonana jest odpłatnie, musi zawsze podlegać opodatkowaniu. Objęcie danej czynności podatkiem VAT wymaga, bowiem każdorazowej analizy, czy do dostawy towarów lub świadczenia usług doszło w warunkach pozwalających na uznanie, że strona transakcji, w odniesieniu do konkretnej czynności, działała jako podatnik.

3. Spółka nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług

O tym, że nieodpłatne przekazanie towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, (których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS) osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczy to, że Spółka (pracodawca) nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale wyłącznie wykonuje czynności administrowania środkami ZFŚS.

Według dyspozycji art. i 5 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie pojęcia „podatnik” ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje, bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako słuszny należy uznać pogląd, że aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT podmiot, który ją wykonuje musi występować w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI Dyrektywy (podobnie jak i nowej Dyrektywy VAT) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią, bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216).

W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 Ustawy o VAT, ale tylko takie, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w tym charakterze. Tylko, zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie, należy odwołać się do wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, w którym Trybunał podniósł, że w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem.

Dokonując analizy przepisów ustawy o ZFŚS należy stwierdzić, iż: pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu, ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami (por. Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy Nr 11/2005, s. 7-16).

Biorąc, zatem pod uwagę przepisy o ZFŚS przepisy unijne oraz wyrażone na ich tle orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz uwzględniając zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym, aby w jego ramach dysponować jego środkami finansowymi. Wykonuje te czynności tylko, dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji Spółka (pracodawca) przekazując nieodpłatnie towary lub świadcząc nieodpłatnie usługi, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące ZFŚS

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W przykładowym wyroku NSA z dnia z dnia 18 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 91/10 Sąd wskazał, że: „ W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, z dnia 17 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1491/09, z dnia 15 października 2010 T. sygn. akt I FSK 1511/09, z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1727/09) na podstawie analizy przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów unijnych oraz wyrażonego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko, dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT”.

W ocenie NSA istotną okolicznością jest to, że: „czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT W. Maruchin, VAT Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związanej z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.”

Zdaniem NSA w konsekwencji należy wskazać, że: „samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem „pracodawcy”, jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, w zakresie określonym w niniejszej sprawie, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, jak również przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, oceniając pozycję prawnopodatkową podmiotu administrującego tym funduszem, należy uznać, że podmiot administrujący funduszem nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług.”

5. Podwójne opodatkowanie

Należy zauważyć, że opodatkowanie przez Spółkę nieodpłatnego przekazania towarów jak i nieodpłatnego świadczenia usług, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako dostawy towarów lub świadczenia usług u dostawcy towarów lub usług, (od którego Spółka je nabyła), drugi raz u Spółki, która nieodpłatnie przekazuje towary lub nieodpłatnie świadczy usługi, osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS. Spółka nie ma, bowiem prawa do odliczenia podatku VAT w związku z zakupami finansowanymi z ZFŚS.

Podsumowanie

Całokształt powołanych argumentów przemawia za uznaniem, że nieodpłatne przekazanie towarów jak i nieodpłatne świadczenie usług, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS, osobom uprawnionym do korzystania z ZFŚS nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając to na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 53, poz. 54 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka działa jako administrator ZFŚS. Podstawą gospodarowania środkami ZFŚS jest roczny plan uzgodniony z zakładowymi organizacjami związkowymi. Rozporządzając środkami ZFŚS, Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów lub usług, które następnie nieodpłatnie przekazuje pracownikom Spółki, emerytom i rencistom Spółki oraz emerytom i rencistom zakładów pracy P i P S.A., których zadania przejęła Spółka, członkom rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów (dalej: osoby uprawnionym do korzystania z ZFŚS). Spółka nabywając towary lub usługi, których nabycie jest finansowane z ZFŚS nie odlicza podatku naliczonego VAT z otrzymanych faktur VAT dokumentujących ww. zakupy.

Przedmiotem działania Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS), zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), zwanej dalej ustawą o ZFŚS, jest finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. W myśl pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Przytoczone wyżej regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów – w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Skoro pracodawca wykonuje zadania własne to przy ich realizacji działa w swoim imieniu.

Należy również zauważyć, iż przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika „podmiotu”, któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem w odniesieniu do czynności podejmowanych w ramach działalności socjalnej, pracodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy o VAT) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem nie można podzielić poglądu, iż Wnioskodawca działając jako administrator środków Funduszu nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz nieodpłatnego przekazania usług.

Odnośnie nieodpłatnego przekazania towarów stwierdzić należy, iż w myśl wyżej cytowanych przepisów art. 5 i art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo, tj. podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów finansowanych ze środków ZFŚS, przykładowo paczki świąteczne dla dzieci, na cele osobiste osób uprawnionych. Z tytułu zakupu towarów finansowanych ze środków ZFŚS przekazywanych na cele osobiste osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki te nie będą wykorzystane do czynności opodatkowanych.

Zatem w odpowiedzi na pytanie nr 1 należy stwierdzić, iż nieodpłatne przekazanie towarów, których zakup jest finansowany ze środków ZFŚS na cele osobiste osób uprawnionych, tj. pracowników Spółki, emerytów i rencistów Spółki oraz emerytów i rencistów zakładów pracy P i P S.A., których zadania przejęła Spółka, członków rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów, nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Odnośnie nieodpłatnego świadczenia usług stwierdzić należy, iż w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług w przypadku gdy dokonane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne świadczenie dokonane w celu innym niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy lub też musi być świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe.

Powyższe potwierdza również analiza przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.) prowadzi do takich samych wniosków. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 lit. b 112 Dyrektywy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonuje zakupu usług finansowanych ze środków ZFŚS, przykładowo wynajem hali sportowej, zakup abonamentów uprawniających do korzystania z basenów, biletów do kina, teatru, muzeum, wypoczynku, dla dzieci i młodzieży, turystyki itp., z których nieodpłatnie mogą korzystać osoby uprawnione.

Należy zauważyć, iż przedmiotowe usługi niewątpliwie są świadczone na cele osobiste osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS. Zatem usługi oferowane osobom uprawnionym nieodpłatnie w ramach administrowania ZFŚS podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2.

Wbrew argumentacji Wnioskodawcy opodatkowanie powyższych usług nie doprowadzi do sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej czynności, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…). W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług, co jest zgodne z zasadą neutralności VAT.

Wobec powyższego w odpowiedzi na pytanie nr 2 należy stwierdzić, iż nieodpłatne świadczenie usług, finansowanych ze środków ZFŚS, na cele osobiste pracowników Spółki, emerytów i rencistów Spółki oraz emerytów i rencistów zakładów pracy P i P S.A., których zadania przejęła Spółka, członków rodzin pracowników Spółki oraz emerytów i rencistów, wypełnia przesłanki określone w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, co pozwala uznać świadczenia powyższe za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane całościowo za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie odrzucające konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów i nieodpłatnego świadczenia usług w ramach administrowania ZFŚS z powodu niezaistnienia w opinii Spółki przesłanek o charakterze podmiotowym, tj. uznania, iż Spółka nie jest z tytułu omawianych czynności podatnikiem VAT.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku ETS w sprawie Dieter Armbrecht C-291/92 należy stwierdzić, że orzeczenie to nie stanowi potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku i nie może być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten bowiem dotyczy stanu faktycznego, w którym hotelarz dokonuje sprzedaży zespołu nieruchomości zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Ponieważ powołany wyrok dotyczy zupełnie odmiennego od zaistniałego w niniejszej sprawie – stanu faktycznego, nie może on stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu.

Podobnie na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem jest on rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zatem trudno jest określić w jakim stopniu sprawa będąca przedmiotem autonomicznego rozstrzygnięcia sądu, którą powołał Wnioskodawca, może odzwierciedlać sytuację przedstawioną przez niego we wniosku o wydanie, co należy podkreślić, indywidualnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.