INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011r. (data wpływu do tut. Biura 27 lipca 2011r.), uzupełnionym w dniu 14 września 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego las – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego las.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 02 września 2011r. Znak: IBPBII/2/415-864/11/HS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 14 września 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 marca 2005r. wnioskodawca wspólnie z żoną nabył od spółki z o.o. w drodze przetargu pisemnego oferując najwyższą cenę prawo wieczystego użytkowania gruntów rolnych o powierzchni 5,1943 ha, w skład których wchodził las o powierzchni 0,9 ha.

W dniu 27 września 2007r. w formie aktu notarialnego podpisano umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową, w której postanowiono, że udziały małżonków w majątku wspólnym w chwili ustania wspólności są równe i wynoszą po połowie oraz umowę częściowego podziału majątku dorobkowego bez spłat i dopłat. Zgodnie z powyższą umową o częściowy podział majątku dorobkowego wyżej opisane prawo wieczystego użytkowania gruntów zostało przyznane na wyłączną własność wnioskodawcy. Obecnie, tj. w 2011r. wnioskodawca planuje sprzedać część gruntów stanowiących las o powierzchni 0,9 ha, który nadal pozostaje w wieczystym użytkowaniu.

Ponadto wnioskodawca wskazał, iż uzyskał informację, że winien zapłacić 19% podatek z tytułu sprzedaży, ponieważ za datę nabycia ww. gruntów należy przyjąć datę 27 września 2007r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu ww. sprzedaży wystąpi podatek dochodowy...

Zdaniem wnioskodawcy, podatek nie powinien wystąpić, gdyż przy zawarciu umowy o częściowy podział majątku bez spłat i dopłat, w której postanowiono, że udziały małżonków w majątku wspólnym w chwili ustania wspólności są równe i wynoszą po połowie wnioskodawca niczego nowego nie nabył, a wyłącznie ustalił granice połowy majątku każdego z małżonków.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment nabycia tego prawa. Zatem w przedmiotowej sprawie należy rozstrzygnąć, czy datą nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego las, który wnioskodawca planuje sprzedać w 2011r. jest data kiedy nastąpiło pierwotne nabycie tego prawa do majątku wspólnego (tj. 2005r.), czy też data częściowego podziału majątku wspólnego małżonków (tj. 2007r.).

W tym miejscu należy podkreślić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Jest to ich majątek wspólny. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Ustawowy ustrój wspólności majątkowej między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 ww. Kodeksu) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 ww. kodeksu).

Zgodnie z art. 47 § 1 zdanie 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48).

Stosownie zaś do art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą ustania wspólności ustawowej, małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego za datę nabycia nieruchomości lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas jeżeli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
  
  

Jeżeli natomiast podział majątku nie jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej przez danego małżonka nieruchomości lub prawa przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział danego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego. Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) lub prawem – jak też stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 27 września 2007r. wnioskodawca zawarł z żoną umowę majątkową małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową oraz umowę o częściowy podział majątku wspólnego, obejmującą prawo wieczystego użytkowania gruntów. W konsekwencji powyższego wnioskodawca nabył na wyłączną własność ww. prawo wieczystego użytkowania gruntów bez spłat i dopłat na rzecz żony.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że częściowy podział majątku wspólnego w przedstawionej sprawie nie był ekwiwalentny. Całe prawo wieczystego użytkowania gruntu, będące przedmiotem częściowego podziału majątku wspólnego otrzymał bowiem na wyłączną własność wnioskodawca. Natomiast o ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku wspólnego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości. Tymczasem z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego prawo wieczystego użytkowania grutnów stanowiące wspólny dorobek małżeński przypadła wnioskodawcy w całości.

Zatem wskutek częściowego podziału majątku dorobkowego małżeńskiego wnioskodawca uzyskał prawo wieczystego użytkowania gruntu w części przekraczającej udział, jaki przysługiwał mu w majątku dorobkowym małżeńskim, dlatego data dokonania częściowego podziału majątku wspólnego małżonków winna być utożsamiana z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale wyłącznie udziału, który do tej pory należał do żony wnioskodawcy.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego nie nabył on nic a tylko ustalił granice połowy majątku każdego z małżonków. Owszem w wyniku zawarcia w formie aktu notarialnego umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową zostały określone udziały małżonków w tym majątku – stwierdzono, że każdy z nich ma równy udział wynoszący #189; w majątku wspólnym, jednakże umową o częściowy podział majątku wspólnego dokonano również częściowego podziału tego majątku, który to podział obejmował prawo wieczystego użytkowania gruntu, należące do majątku wspólnego małżonków, a więc każdemu z nich przysługiwał udział #189;, ponieważ udziały wnioskodawcy i jego żony były równe i wynosiły po 50% w majątku wspólnym. Natomiast prawo to zostało przyznane na wyłączną własność wnioskodawcy bez spłat i dopłat na rzecz żony. Nie można zatem dowodzić, że w takim przypadku w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego wnioskodawca nic nie nabył, skoro z powyższego wyraźnie wynika, że nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w części przekraczającej udział w majątku wspólnym.

Poza sporem jest bowiem, że każdemu z małżonków przysługiwał równy udział w majątku wspólnym w wysokości #189;, a więc każdemu z nich przysługiwał również udział #189; w przedmiotowym prawie wieczystego użytkowania gruntu. Natomiast z chwilą zawarcia umowy o częściowy podział majątku wspólnego w 2007r. żona wnioskodawcy straciła własność udziału nabytego podczas trwania wspólności majątkowej małżeńskiej w 2005r., a własność tę dopiero z tą chwilą nabył wnioskodawca. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego wnioskodawca niczego nie nabył a zatem, że całe prawo wieczystego użytkowania gruntów nabył w 2005r. w momencie nabycia tego prawa do majątku wspólnego małżonków, skoro w tej dacie na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej był jedynie jednym ze współwłaścicieli tego prawa.

Powyższe oznacza, że nabycie przez wnioskodawcę przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu rolnego nastąpiło częściowo w 2005r. i częściowo w 2007r. na skutek częściowego podziału majątku dorobkowego. Zatem również prawo wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego las o powierzchni 0,9 ha, który wnioskodawca ma zamiar sprzedać w 2011r. zostało nabyte w udziałach w 2005r. i w 2007r.

W 2005r. wnioskodawca nabył połowę przedmiotowego prawa, czyli część odpowiadającą jego udziałowi w majątku wspólnym, natomiast pozostałą część tego prawa wnioskodawca nabył w 2007r. w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego. W konsekwencji sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego las należy rozpatrywać oddzielnie w stosunku do każdego z tych udziałów, nabytych w różny sposób i w różnym czasie.

I tak sprzedaż przedmiotowego prawa w udziale nabytym w 2005r. nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), ponieważ jego odpłatne zbycie ma nastąpić w 2011r., czyli po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym, kwota uzyskana z przedmiotowej sprzedaży odpowiadająca temu udziałowi w prawie wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego las nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu podlegał będzie przychód ze zbycia przedmiotowego prawa w wysokości odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007r. w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego ponad udział przysługujący wnioskodawcy w majątku wspólnym, ponieważ odpłatne zbycie tego udziału w 2011r. nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. Do odpłatnego zbycia tej części prawa zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ częściowy podział majątku wspólnego nastąpił bez spłat i dopłat, czyli nieodpłatnie. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jeżeli jednak wnioskodawca poniósł koszty odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu lub nakłady na to prawo, to odliczyć może wyłącznie połowę tych wydatków, gdyż tylko połowa przychodu ze sprzedaży stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu a wydatki dotyczyły całego prawa.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Natomiast jak wynika z art. 30e ust. 4 ustawy podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatek ten należy wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło zbycie prawa.

Zatem jeżeli zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przedmiotowej sprawie nastąpi w 2011r., to dochód z tego tytułu odpowiadający udziałowi #189; nabytemu w drodze częściowego podziału majątku wspólnego należy wykazać w zeznaniu podatkowym składanym do końca kwietnia 2012r. oraz wpłacić należny podatek.

Ponadto nadmienić należy, że przychód uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego las w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wyłącznie kwota uzyskana ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu odpowiadająca udziałowi w tym prawie, nabytemu w 2005r. do majątku wspólnego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast obowiązek podatkowy w postaci zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego rodzi sprzedaż przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiącego las w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2007r. w drodze częściowego podziału majątku wspólnego ponad udział przysługujący wnioskodawcy w majątku wspólnym.

Tym samy stanowiska wnioskodawcy, nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.