INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Izba Finansowa z dnia 18 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 298/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 766/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 maja 2011r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2009r. (data wpływu 19 stycznia 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 marca 2009r. (data wpływu 1 kwietnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed wykonaniem usług a także w trakcie ich trwania, ale przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności na poczet wykonania przedmiotowych usług - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przed wykonaniem usług a także w trakcie ich trwania, ale przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności na poczet wykonania przedmiotowych usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2009r. (data wpływu 1 kwietnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 18 marca 2009r. znak: IBPP1/443-57/09/EA.

W dniu 24 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP1/443-57/09/EA uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawianych „z góry” jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 24 kwietnia 2009r. znak: IBPP1/443-57/09/AS złożył skargę z dnia 14 lipca 2009r., w której zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 766/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2009r. znak: IBPP1/443-57/09/EA.

Od powyższego wyroku, Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Izba Finansowa, wyrokiem z dnia 18 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 298/10 oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W związku z powyższym, w dniu 20 maja 2011r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 766/09 (data uprawomocnienia – 18 lutego 2011r.). W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał: „Wbrew stanowisku Ministra Sąd stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym brak podstaw do twierdzenia, że przedmiotowe faktury nie potwierdzają dokonanych przez Spółkę przedpłat (zaliczek). Z mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.b ustawy z 2004r. prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że u kontrahentów skarżącej Spółki powstał obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia przedmiotowych faktur. Natomiast Minister, odmiennie niż Spółka, wywodził z przytoczonego przepisu, a w szczególności z użyciem przez ustawodawcę sformułowania: "potwierdzające dokonania przedpłaty", że musi być zachowana chronologia co do dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) i otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). W ocenie Ministra wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty musi nastąpić jako następstwo dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Sąd nie znajduje uzasadnienia dla takiej konstatacji w zakresie omawianego przepisu. Sformułowanie "potwierdzających dokonanie" nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego – że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Te faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. Innymi słowy faktura taka będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki). Oczywiście musi nastąpić zgodność pomiędzy treścią faktury, a dokonaną przedpłatą (zaliczką) w zakresie kwoty wpłaconej tytułem dokonania przedpłaty (zaliczki). Ograniczenie omawianego przepisu tylko do takiej sytuacji, że najpierw następuje dokonanie przedpłaty (zaliczki), a następnie wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki) doprowadziłoby do niewłaściwej interpretacji tego przepisu i naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika również, że dotąd taka faktura nie będzie stanowić podstawy do uwzględnienia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, dopóki nie nastąpi dokonanie przedpłaty (zaliczki).”

Wskutek powyższego, wniosek Spółki z dnia 12 stycznia 2009r. (data wpływu 19 stycznia 2009r.), uzupełniony pismem z dnia 30 marca 2009r. (data wpływu 1 kwietnia 2009r.), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dostawcą sprzętu informatycznego i oprogramowania dla podmiotów sektora finansowego i administracji publicznej. Oferta Wnioskodawcy obejmuje szeroki zakres produktów i usług, począwszy od rozwiązań związanych z bezpieczeństwem systemów informatycznych, poprzez budowę struktur sieciowych, po usługi zarządzania strukturą informatyczną oraz centra przetwarzania danych. Produkty i usługi sprzedawane przez Wnioskodawcę są wytwarzane zarówno we własnym zakresie, jak również przy wykorzystaniu sprzętu i oprogramowania nabywanego od zewnętrznych partnerów.

W związku z charakterem prowadzonej działalności, Wnioskodawca podpisał szereg umów dotyczących nabycia usług zapewnienia opieki serwisowej zarówno sprzętu komputerowego, jak i oprogramowania. Obsługa serwisowa jest świadczona zarówno u Wnioskodawcy, ale w przeważającej części u końcowych odbiorców Wnioskodawcy.

Zgodnie z zawartymi umowami podmioty świadczące wymienione usługi obciążają Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych "z góry" za cały, określony w umowie okres opieki serwisowej. W zależności od umowy okres wynosi od 1 miesiąca do 3 lat.

Zaistniały stan faktyczny, którego dotyczy niniejszy wniosek trwa nieprzerwanie od 2004r.

Przedmiotowe usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji umów o świadczenie przedmiotowych usług, kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają dla niego faktury przed rozpoczęciem wykonania usługi a także w trakcie jej trwania oraz przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Wnioskodawcy.

Zapłata za fakturę jest przez Wnioskodawcę dokonywana zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczenie usługi lub na fakturze.

Jak przedstawiono wyżej, faktury, których dotyczy wniosek, są wystawiane przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem przez usługodawcę jakiejkolwiek płatności ze strony Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 marca 2009r. – data wpływu 1 kwietnia 2009r.):

Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w przedmiotowych fakturach:

1. w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane, lub za okres następny pod warunkiem, że faktury te zostały opłacone (dotyczy faktur otrzymanych do dnia 30 listopada 2008r.)
2. w rozliczeniu za okres, w którym zostały otrzymane, lub za dwa okresy następne, pod warunkiem, że faktury te zostały opłacone (dotyczy faktur otrzymanych od dnia 1 grudnia 2008r.)

-traktując te faktury jako faktury zaliczkowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej przytoczonej sytuacji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku od wymienionych faktur w okresach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, traktując te faktury jako faktury zaliczkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli powyższe faktury zostaną zapłacone dostawcy, Wnioskodawca ma prawo potraktować je na zasadach właściwych dla faktur zaliczkowych i zastosować przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uważa, że do uzyskania przez odbiorcę faktury zaliczkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne zachowanie typowej kolejności: zapłacenie zaliczki - otrzymanie faktury, charakterystycznej dla faktur zaliczkowych.

Istota sprawy znajduje się w innym miejscu. Mianowicie muszą być spełnione wszystkie warunki, przewidziane ustawą o podatku od towarów i usług. Warunkami tymi są: zapłata zaliczki (również w wysokości 100% ceny towaru lub usługi) oraz otrzymanie faktury. W takiej sytuacji nieistotny jest też warunek dostarczenia towaru, bądź wykonania usługi, zawarty w art. 86 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie ma on zastosowania do faktur zaliczkowych.

Potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca znajduje w wyroku WSA w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 825/O7), który stwierdził: „Należy zauważyć, że oczywiście może być wystawiona faktura „z góry” (przed wykonaniem usługi), w której należność za usługę będzie obejmowała okres świadczenia usługi i która będzie powodowała powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT), a dla odbiorcy prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres jej otrzymania, lub za okres rozliczeniowy następny (art. 86 ust. 10, ust. 11 ustawy o VAT). Jednak taka faktura w całości zapłacona przed wykonaniem usługi, będzie stanowiła przedpłatę. (...) W ocenie Sądu jeżeli strony umowy ustaliły w umowie płatność „z góry” za usługę i umowa ta jest w tym zakresie wykonana, to znaczy że strony umówiły się na zapłacenie całej należności przed wykonaniem usługi. Tym samym faktura potwierdza dokonanie przedpłaty. Taka faktura uprawnia do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, gdyż do takiej faktury (kwoty w niej wykazanej) powstał już obowiązek podatkowy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) wskazuje, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy. Jak stanowi art. 86 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, z wyłączeniem przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Przepis art. 86 ust. 11 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast wg art. 86 ust. 12 cytowanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 12a ustawy o VAT, dodanym do tej ustawy od dnia 1 grudnia 2008r., przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

1. faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11;
2. nabycie prawa do dysponowania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nastąpiło przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury.
   
   

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy ponadto wskazać, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
   
   

Ponadto jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast art. 106 ust. 3 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4 art. 19 ustawy).

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl przepisu art. 19 ust. 5 ustawy, ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Szczegółowe zasady regulujące kwestię wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu przechowywania faktur VAT dokumentujących otrzymywanie zaliczek regulują przepisy Rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (obowiązującego o dnia 1 grudnia 2008r. do dnia 31 marca 2011r.) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 10 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia.

Powołane wyżej przepisy rozporządzenia odpowiadają regulacjom zawartym w Rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), które obowiązywało do dnia 30 listopada 2008r. W myśl § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę), o czym stanowi § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w związku z charakterem prowadzonej działalności, Wnioskodawca podpisał szereg umów dotyczących nabycia usług zapewnienia opieki serwisowej zarówno sprzętu komputerowego, jak i oprogramowania. Obsługa serwisowa jest świadczona zarówno u Wnioskodawcy, ale w przeważającej części u końcowych odbiorców Wnioskodawcy.

Zgodnie z zawartymi umowami podmioty świadczące opisane usługi obciążają Wnioskodawcę na podstawie faktur wystawianych "z góry" za cały, określony w umowie, okres opieki serwisowej. W zależności od umowy okres wynosi od 1 miesiąca do 3 lat.

Przedmiotowe usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji umów o świadczenie przedmiotowych usług, kontrahenci Wnioskodawcy wystawiają dla niego faktury przed rozpoczęciem wykonania usługi a także w trakcie jej trwania oraz przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności ze strony Wnioskodawcy.

Zapłata za fakturę jest przez Wnioskodawcę dokonywana zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczenie usługi lub na fakturze.

Jak przedstawiono wyżej, faktury, których dotyczy wniosek, są przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem przez usługodawcę jakiejkolwiek płatności ze strony Wnioskodawcy.

W wyroku z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Rz 766/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, iż „W ocenie Ministra wystawienie faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty musi nastąpić jako następstwo dokonanej przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Sąd nie znajduje uzasadnienia dla takiej konstatacji w zakresie omawianego przepisu. Sformułowanie "potwierdzających dokonanie" nie oznacza – w rozumieniu języka powszechnego polskiego – że to potwierdzenie musi nastąpić po dokonaniu przedpłaty. Potwierdzeniem, w szczególności w rozumieniu omawianego przepisu, mogą być faktury wystawione przed dokonaniem faktycznym przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty). Te faktury będą potwierdzać dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) tylko wtedy, gdy to dokonanie przedpłaty nastąpiło. Innymi słowy faktura taka będzie stanowiła podstawę dla możliwości uwzględnienia podatku naliczonego, o ile będzie dokonana przedpłata (zaliczka), a podatnik będzie dysponował fakturą potwierdzającą dokonanie przedpłaty (zaliczki) niezależnie od tego czy fakturę tę wystawiono przed czy po dokonaniu przedpłaty (zaliczki).”

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przed rozpoczęciem wykonywania usługi, a także w trakcie jej trwania oraz przed dokonaniem jakiejkolwiek płatności przez Wnioskodawcę, kontrahenci Wnioskodawcy, wystawiają dla Wnioskodawcy faktury VAT, natomiast zapłata za fakturę jest dokonywana zgodnie z terminem płatności określonym w umowie o świadczenie usługi lub na fakturze.

Odnosząc zatem przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w momencie wystawienia faktury przez kontrahenta, faktura ta nie dokumentuje żadnej czynności gospodarczej i nie potwierdza otrzymania zaliczki ani dokonania zapłaty, tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu jej otrzymania.

W takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zawieszone do czasu, aż kwota (będąca w istocie zaliczką przed wykonaniem usługi, w tym także taką, która obejmuje 100% należności), którą dokumentuje faktura, zostanie zapłacona. Natomiast w momencie zapłaty kwoty z faktury wystawionej przed wykonaniem usługi lub w trakcie jej trwania, Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego we wcześniej wystawionej fakturze za świadczone usługi.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

• w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury,
• w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty kwoty wynikającej z wcześniej wystawionej faktury lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych,

pod warunkiem spełnienia innych przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o VAT i niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli faktury zostaną zapłacone dostawcy, to Wnioskodawca ma prawo potraktować je na zasadach właściwych dla faktur zaliczkowych i zastosować przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz że do uzyskania przez odbiorcę faktury zaliczkowej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest istotne zachowanie typowej kolejności: zapłacenie zaliczki – otrzymanie faktury charakterystycznej dla faktur zaliczkowych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.