INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu 8 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury VAT –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Spółka prowadzi działalność geodezyjną i kartograficzną. Udziałowcami Spółki są E. (36 udziałów), R. (32 udziały) oraz G., N. i P. (jako współuprawnione z 36 udziałów). G. i N. oraz P. (dalej „Spadkobiercy”) nabyły udziały w Spółce w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 25 czerwca 2010 r. wspólniku J.

Spółka jest właścicielem kilku nieruchomości.

W najbliższej przyszłości planowane jest podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w sprawie umorzenia udziałów Spadkobierców. Rozważane jest umorzenie dobrowolne, a w przypadku braku osiągnięcia porozumienia umorzenie przymusowe udziałów. Niezależnie od tego czy będzie to umorzenie dobrowolne czy przymusowe ma ono być odpłatne, a wynagrodzenie ma zostać wypłacone w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na Spadkobierców własności kilku nieruchomości należących do Spółki. Nieruchomości są niezabudowane, a niektóre z nich przeznaczone są pod zabudowę.

Z pisma z dnia 27 września 2011 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2. Spadkobiercy, na rzecz których dokonane zostanie przeniesienie własności nieruchomości, są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na Spadkobierców własności nieruchomości dojdzie do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wymagającej udokumentowania fakturą VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów (niezależnie od tego czy będzie to umorzenie dobrowolne czy przymusowe), nie nastąpi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: „ustawa o VAT”). Nie będzie to, bowiem, jak tego wymaga wspomniany przepis, czynność producentów, handlowców lub usługodawców itp. Nie sposób także uznać, że jest to czynność dokonywana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie, jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym, dokonywaną wewnątrz spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Spółka przy dokonywaniu tej transakcji nie będzie występowała, jako podatnik podatku VAT.

Niezależnie od tego, z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby uznać Spółkę przy dokonywaniu tej transakcji za podatnika, to niezasadne w dalszej kolejności byłoby twierdzenie, że czynność polegająca na przyznaniu wynagrodzenia w formie rzeczowej w zamian za umarzane udziały stanowiłoby czynność odpłatną – odpłatną dostawę towarów – podlegającą opodatkowaniu VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się sytuację, w której dochodzi do przeniesienia prawa lub rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Warunkiem koniecznym dla opodatkowania dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lub świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) jest odpłatność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności lub dostawy za wynagrodzeniem, a kluczową kwestią jest istnienie związku pomiędzy dostawą lub usługą, a zapłatą. W przypadku zaś umorzenia dobrowolnego udziałów dojdzie do ich unicestwienia, co wyklucza uzyskanie przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia. Nie można, więc, w takiej sytuacji mówić o zaistnieniu czynności odpłatnej. Brak również podstaw by twierdzić, że umorzenie przymusowe następuje odpłatnie. W takim wypadku Spółka nie otrzyma przecież od Spadkobierców nic w zamian za umarzane udziały.

W opinii Spółki, umorzenie udziałów nie stanowi czynności opodatkowanej VAT i takiej czynności nie może stanowić wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Faktem jest, że na umorzenie udziałów składa się kilka czynności, jednak brak przesłanek ustawowych, aby wyodrębniać je na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10).

Podsumowując Spółka uważa, iż wypłacając wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie lub przymusowo udziały w formie przeniesienia własności nieruchomości, po pierwsze nie będzie występowała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a po drugie dokonana przez nią czynność nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej, zwłaszcza odpłatnej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Spółkę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność geodezyjną i kartograficzną, z tytułu której jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W najbliższej przyszłości planowane jest podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników uchwały w sprawie umorzenia udziałów Spadkobierców, którzy nabyli udziały w Spółce w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu 25 czerwca 2010 r. wspólniku. Rozważane jest umorzenie dobrowolne, a w przypadku braku osiągnięcia porozumienia umorzenie przymusowe udziałów. Niezależnie od tego czy będzie to umorzenie dobrowolne czy przymusowe ma ono być odpłatne, a wynagrodzenie ma zostać wypłacone w formie niepieniężnej, tj. poprzez przeniesienie na Spadkobierców własności kilku nieruchomości należących do Spółki. Nieruchomości są niezabudowane, a niektóre z nich przeznaczone są pod zabudowę. Spadkobiercy, na rzecz których dokonane zostanie przeniesienie własności nieruchomości, są osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Zatem, rozliczenie pomiędzy Spółką a wspólnikami – Spadkobiercami nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (nieruchomości) Spółki na rzecz Spadkobierców.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiąże się przenieść na rzecz wspólników składniki majątku (nieruchomości). Stwierdzić tym samym należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej sygnalizowano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Spółka przekazując rzeczy, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Będziemy mieli do czynienia również z odpłatnością, gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa między innymi w ust. 1, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku od towarów i usług jest obowiązany do udokumentowania sprzedaży fakturą VAT, z wyjątkiem przypadków gdy nabywcami są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, tym bowiem osobom faktury wystawia się na ich żądanie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na udziałowców (Spadkobierców) własności nieruchomości dojdzie do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Spółkę na rzecz udziałowców (Spadkobierców). Na żądanie udziałowców (Spadkobierców) – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – Spółka będzie zobowiązana przedmiotową czynność udokumentować fakturami VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Należy bowiem zauważyć, iż wyrok WSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 101/11 jest nieprawomocny, natomiast wyrok WSA z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1212/10. W ww. wyroku NSA stwierdził, iż „umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazanie rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Zatem przedmiotowy wyrok potwierdza słuszność przedstawionego wyżej rozstrzygnięcia tut. Organu.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w postaci nieruchomości oraz obowiązku wystawienia faktury VAT. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.