INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. (data wpływu 21 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 sierpnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń z makijażu permanentnego oraz szkoleń z obsługi maszyny do jego wykonywania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku szkoleń z makijażu permanentnego oraz szkoleń z obsługi maszyny do jego wykonywania.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. prowadzi Pani szkolenia w zakresie wykonywania makijażu permanentnego i szkolenia z obsługi maszyny do wykonywania tego makijażu. Nie działa Pani jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z poźń. zm.). Nie uzyskała Pani wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek, a świadczone usługi nie są wykonywane w ramach tego wpisu. Brak jest odrębnych przepisów, na podstawie których prowadzi Pani ww. szkolenia. Nie otrzymała Pani akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla żadnej z ww. usług. Jako instytucja szkoleniowa, oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy, na podstawie art. 20 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), uzyskała Pani wpis do rejestru w Wojewódzkim Urzędzie Pracy w . Świadczone usługi szkoleniowe finansowane są ze środków publicznych, które wypłaca powiatowy urząd pracy. Usługi finansowane ze środków publicznych mają udział 10 % w całości przychodów związanych ze szkoleniami w zakresie wykonywania makijażu permanentnego oraz szkoleniami z obsługi maszyny do wykonywania tego makijażu. Pozostałe 90 % przychodów ze szkoleń pochodzi od osób fizycznych oraz osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, chcących nabyć umiejętności związane z makijażem permanentnym, które posłużą przekwalifikowaniu zawodowemu lub poszerzeniu posiadanych już kwalifikacji zawodowych w zbliżonych dziedzinach. Całość szkoleń (100%) jest zgodna z dokumentacją złożoną w Wojewódzkim Urzędzie Pracy ., stosownie do brzmienia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.).

Usługi szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy, w ramach przekwalifikowania zawodowego lub dokształcenia zawodowego, świadczy Pani dla powiatowych urzędów pracy z terenu całej Polski. Powyższe usługi finansowane są w 100 % ze środków publicznych, wypłacanych przez te urzędy. Zarówno usługi szkolenia świadczone dla powiatowych urzędów pracy, jak również usługi dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, które we własnym zakresie finansują udział w szkoleniach, prowadzone są jako dokształcanie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe zgodnie z art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i prowadzone są w oparciu o ten sam program szkolenia.

W związku z powyższym zadano pytania sprowadzające się do kwestii:

• Czy usługi szkolenia dla osób skierowanych przez urząd pracy w celu zdobycia kwalifikacji zawodowych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług...
• Czy szkolenia dla osób prowadzących i nieprowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, które chcąc posiąść umiejętność wykonywania makijażu permanentnego i umiejętność obsługi maszyny do wykonywania tego makijażu, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone szkolenia korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie „ art. 43 pkt 1 ust. 29” ustawy o podatku od towarów i usług , ponieważ nabyte przez szkolone osoby umiejętności podwyższają ich umiejętności zawodowe lub służą przekwalifikowaniu zawodowemu i pozwalają samodzielnie, po zakończeniu całego etapu szkolenia, wykonywać usługi kosmetyczne z zakresu makijażu permanentnego oraz samodzielnie obsługiwać maszynę kosmetyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80), i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w przypadku tych usług dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 288, s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązują przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 77, s. 1), w którym w art. 44 powyższa kwestia została uregulowana w podobny sposób.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosowanie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (określonym w treści wniosku jako art. 43 pkt 1 ust. 29 ustawy), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Analiza powołanej wyżej regulacji art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków, jak np. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W sytuacji, gdy podatnik przeprowadza szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, których zasady i formy nie zostały uregulowane w odrębnych przepisach, świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, o ile podmiot ten posiada akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub szkolenia te są finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1. dochody publiczne;

2. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

3. środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;

4. przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1. ze sprzedaży papierów wartościowych,
2. z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3. ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4. z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5. z innych operacji finansowych;

5. przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Jest Pani czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi szkolenia w zakresie wykonywania makijażu permanentnego oraz szkolenia z obsługi maszyny do wykonywania tego makijażu. Nie działa Pani jako jednostka objęta systemem oświaty. Dla świadczonych usług nie uzyskała Pani akredytacji. Brak jest odrębnych przepisów, na podstawie których prowadzi Pani ww. szkolenia. Działa Pani na zlecenie powiatowych urzędów pracy z terenu całego kraju, które finansują usługi w 100 % ze środków publicznych. Ww. usługi świadczy Pani również dla osób bezrobotnych i poszukujących pracy, które we własnym zakresie finansują udział w tych szkoleniach.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że do świadczonych usług nie może Pani stosować zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż nie działa Pani jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 lit. a) i b) powołanego artykułu, gdyż szkolenia nie są prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach i nie jest Pani podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty dla świadczonych usług. O ile, jak wskazała Pani w treści uzupełnienia wniosku, ww. usługi świadczone są na zlecenie powiatowych urzędów pracy, które finansują je w całości ze środków publicznych, podstawą do zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Natomiast usługi szkoleniowe świadczone na rzecz osób bezrobotnych i poszukujących pracy, które finansują udział w nich ze środków własnych – wbrew Pani twierdzeniu - nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, gdyż nie są finansowane ze środków publicznych. Do usług tych nie mają też zastosowania zwolnienia od podatku ani stawki obniżone, przewidziane w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych, w związku z czym podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, w wysokości 23 %.

W związku z powyższym, Pani stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.