INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia kursów języków obcych – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu prowadzenia kursów języków obcych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, prowadzi kursy językowe pod nazwą Studium Języków Obcych. Kursy językowe realizowane są na różnych poziomach umiejętności. Każdy kurs realizowany jest w danym roku szkolnym w cyklach semestralnych i posiada stopnie, które po ich ukończeniu uprawniają do przejścia na wyższy poziom umiejętności.

Ze słuchaczami kursów zawierane są umowy na naukę danego poziomu języka obcego.

Umowa przewiduje wysokość wynagrodzenia Wnioskodawczyni za całkowity koszt kursu na danym poziomie. Umowa określa liczbę godzin, jaką Wnioskodawczyni zrealizuje na danym poziomie nauczania. Umowa przewiduje również możliwość rozwiązania umowy o prowadzenie kursu w trakcie jego trwania. Ponadto w zależności od możliwości finansowych kursanci uiszczają przedpłaty, zaś ostatecznie rozliczenie następuje na koniec semestru, nie rzadziej jednak niż jeden raz w roku. Większość kursantów to osoby fizyczne, którym nie są wystawiane faktury VAT.

Wskazać należy, iż strony ustaliły w umowie, iż „opłata za kurs w roku szkolnym 2011/2012 wynosi X zł, z zastrzeżeniem pkt 5.1, powinna być uiszczana proporcjonalnie do świadczonej usługi, najpóźniej na koniec grudnia, lutego oraz czerwca każdego roku (okresy rozliczeniowe) na konto ”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powinien być rozpoznany przychód w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawczynię w przypadku realizowania usługi prowadzenia kursów języków obcych, realizowanych na określonych poziomach umiejętności w cyklu od września danego roku do końca czerwca kolejnego roku kalendarzowego, dla osób fizycznych, w stosunku do których nie są wystawiane faktury VAT...

Zdaniem Wnioskodawczyni, moment powstania przychodu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wymienionego zdarzenia przyszłego, powinien zostać rozpoznany na koniec okresów rozliczeniowych jakie strony ustaliły w umowie, a mianowicie na koniec grudnia, lutego oraz czerwca każdego roku, niezależnie od tego, iż wcześniej wpłyną wpłacane przez słuchacza przedpłaty.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Artykuł 14 ust. 1e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W związku z powyższym, iż strony określiły w umowie, iż: „opłata za kurs w roku szkolnym 2011/2012 wynosi X zł, z zastrzeżeniem pkt 5.1, powinna być uiszczana proporcjonalnie do świadczonej usługi, najpóźniej na koniec grudnia, lutego oraz czerwca każdego roku (okresy rozliczeniowe) na konto "., przyjąć należy, iż obowiązek podatkowy powstanie - w niniejszym zdarzeniu przyszłym - na koniec grudnia, lutego oraz czerwca. Przepis art. 14 ust. 1e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa czy okresy rozliczeniowe mają być równe, czy nie. Określa jedynie, że mają wystąpić nie rzadziej niż raz w roku. Dlatego też Wnioskodawczyni ustaliła okresy rozliczeniowe na koniec każdego semestru oraz co najmniej raz na koniec każdego roku kalendarzowego, a mianowicie na koniec grudnia.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli strony określiły w umowie okresy rozliczeniowe, nawet gdy wcześniej wpłyną środki pieniężne od słuchaczy, przychód podatkowy powstanie dopiero na koniec okresów rozliczeniowych określonych w umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ww. ustawy).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami przychód powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Przytoczony przepis art. 14 ust. 1c należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wyjątki od tak skonstruowanej zasady wynikają z art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. Zauważyć należy, iż art. 14 ust. 1e i ust. 1h ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy, powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Należy zauważyć ponadto, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej i dotyczy wpłat, czy też należności otrzymanych na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Będą to w szczególności zaliczki (przedpłaty).

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, czy zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadząca działalność gospodarczą organizuje kursy językowe w cyklach semestralnych. Ze słuchaczami kursów zawiera umowy na naukę języka obcego, w których określany jest: całkowity koszt kursu, liczba godzin oraz możliwość rozwiązania umowy o prowadzenie kursu w trakcie jego trwania.

Kursanci uiszczają przedpłaty na kurs, natomiast ostateczne rozliczenie następuje na koniec semestru, nie rzadziej jednak niż jeden raz w roku. W większości kursantami są osoby fizyczne, którym nie są wystawiane faktury VAT.

W umowie o prowadzenie kursu widnieje zapis, iż opłata powinna być uiszczana proporcjonalnie do świadczonej usługi, najpóźniej na koniec grudnia, lutego oraz czerwca każdego roku (okresy rozliczeniowe).

Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia usług w postaci prowadzenia kursów języków obcych, stosownie do art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest koniec okresu rozliczeniowego przypadającego na koniec grudnia, lutego oraz czerwca każdego roku, co wynika z zawartej umowy ze słuchaczem.

Dodać również należy, iż kwoty przedpłat otrzymanych przed wykonaniem ww. usług lub w trakcie ich wykonywania nie będą stanowiły przychodu podatkowego w momencie ich otrzymania, zgodnie z regulacją art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tut. Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zaistniałego w rzeczywistości, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.