INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22.07.2011 r. (data wpływu 28.07.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług reasekuracji czynnej dla potrzeb współczynnika struktury sprzedaży - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do usług reasekuracji czynnej dla potrzeb współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo S.A. (dalej jako: „P.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151, ze zm. - dalej jako „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), prowadzącym działalność reasekuracyjną.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera i wykonuje m.in. umowy reasekuracji czynnej, w których występuje jako reasekurator (cesjonariusz), przejmujący ryzyko zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń, tj. reasekurowanego (cedenta, dalej jako: „zakład ubezpieczeń”). Innymi słowy, P. świadczy usługę ubezpieczenia na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Charakter powyższej usługi można zobrazować na następującym przykładzie:

Dany zakład ubezpieczeń zawarł z ubezpieczającym umowę w zakresie ubezpieczeń komunikacyjnych. W zamian za otrzymaną od ubezpieczającego składkę ubezpieczeniową zakład ubezpieczeń przejmuje na siebie określoną część ryzyka związanego z ewentualnym wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadek samochodowy z udziałem ubezpieczonego). W sytuacji, gdy takie zdarzenie wystąpi, zakład ubezpieczeń będzie zobowiązany do spełnienia na rzecz ubezpieczonego określonych świadczeń (np. do wypłaty odszkodowania).

W celu ograniczenia swojej odpowiedzialności na wypadek zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego (w podanym przykładzie - kolizji samochodowej), zakład ubezpieczeń zawiera z P. umowę reasekuracji, w której P., w zamian za ustalone wynagrodzenie (o którym mowa poniżej), zobowiązuje się do przejęcia od zakładu ubezpieczeń określonej części ryzyka pierwotnie przejętego przez zakład ubezpieczeń od ubezpieczonego.

Tym samym, w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (tak jak w przykładzie powyżej - kolizja samochodowa), P. będzie zobowiązany do pokrycia ustalonej części świadczeń należnych ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia. Przykładowo, w takiej sytuacji, P. może być zobowiązany do pokrycia części odszkodowania należnego ubezpieczonemu od zakładu ubezpieczeń, poprzez dokonanie odpowiedniej płatności (udziału w odszkodowaniach) na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń (usługobiorcy) wynagrodzenie, którym jest tzw. składka reasekuracyjna (dalej również jako „składka ubezpieczeniowa”) w postaci składki zwykłej lub wznowieniowej. Jednocześnie, w związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki ubezpieczeniowej, Spółka zobowiązana jest do pokrywania następujących wydatków (stanowią one ekonomiczny koszt Spółki):

1. prowizje reasekuracyjne należne zakładom ubezpieczeń w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową, w tym również korygowanie kwoty prowizji, (dalej jako: „prowizje reasekuracyjne”),
2. wynagrodzenie należne pośrednikom reasekuracyjnym działającym na rzecz zakładów ubezpieczeń (dalej jako: „brokeraż”),
3. udział w zysku należny zakładowi ubezpieczeń zgodnie z zapisami umowy reasekuracji (dalej jako: „udział w zysku”),
4. udział P. w wypłacanych odszkodowaniach - w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczonego objętego umową,
5. inne koszty ponoszone przez zakłady ubezpieczeń, w tym koszty podatków obciążających składkę w kraju cedenta (dalej jako: „inne koszty”).

Prowizje reasekuracyjne, brokeraż oraz udział w zysku należny zakładowi ubezpieczeń Spółka kwalifikuje, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji oraz przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości, jako koszty akwizycji.

Prowizje reasekuracyjne mają na celu zwrot zakładowi ubezpieczeń określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez ten zakład w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z budowaniem przez zakład ubezpieczeń porfolio swoich klientów. Tym samym, stanowią one, z perspektywy ekonomicznej, element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego P. z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej, pomniejszając to wynagrodzenie. Jednocześnie, Spółka pragnie podkreślić, iż w zamian za wypłacane przez P. tzw. prowizje reasekuracyjne zakład ubezpieczeń nie wykonuje na rzecz P. żadnych usług.

Udział w zysku jest wypłacany zakładowi ubezpieczeń zgodnie z daną umową reasekuracji. Z ekonomicznego punktu widzenia stanowi on dodatkową kwotę należną zakładowi ubezpieczeń, której wysokość zależy od zysku wygenerowanego przez daną umowę reasekuracyjną. Tym samym, kwota udziału w zysku należna cedentowi może w praktyce zostać ustalona dopiero po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa reasekuracji i podsumowaniu wyników finansowych uzyskanych w związku z zawartą umową.

Ponadto, zapisy umowy reasekuracji mogą przewidywać, iż P. jest zobowiązany zwrócić/zrekompensować inne koszty poniesione przez cedenta oraz koszty brokerażu, związane ze świadczonymi przez P. na rzecz zakładu usługami reasekuracyjnymi.

Mając powyższe na uwadze, również brokeraż, inne koszty oraz udział w zysku należne cedentowi stanowią, z perspektywy ekonomicznej, element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego P. z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej, pomniejszając to wynagrodzenie. Ponadto, również w tym przypadku w zamian za płacone przez P. cedentom udziały w zysku oraz inne koszty zakład ubezpieczeń nie wykonuje na rzecz P. żadnych dodatkowych usług.

Rozliczenie pomiędzy P. a zakładem ubezpieczeń z tytułu zawartych umów reasekuracji następuje z dołu, w przyjętych w umowie reasekuracji okresach rozliczeniowych (najczęściej kwartalnych lub półrocznych, chociaż występują również umowy rozliczane miesięcznie). Kwartały i półrocza pokrywają się zasadniczo z kwartałami kalendarzowymi/półroczem kalendarzowym. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zawierane przez P. z zakładami ubezpieczeniowymi umowy dotyczące powyższych usług można podzielić na trzy zasadnicze rodzaje, tj.:

• umowy fakultatywne,

• umowy obligatoryjne nieproporcjonalne,

• umowy obligatoryjne proporcjonalne.
  
  

Wysokość ostatecznego wynagrodzenia otrzymanego przez P. z tytułu zawartej umowy reasekuracyjnej jest zależna od kwot rzeczywistych rozliczeń dokonywanych przez poszczególne zakłady ubezpieczeń z ich klientami na podstawie umów objętych umową reasekuracyjną zawartą przez te zakłady ze Spółką, w tym poziomem zaistniałych szkód ubezpieczeniowych.

W zależności od rodzaju umowy (fakultatywna, obligatoryjna proporcjonalna lub nieproporcjonalna) ujęcie powyższych transakcji w księgach jest następujące:

Umowy fakultatywne i umowy obligatoryjne nieproporcjonalne

Każda umowa fakultatywna lub umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej P. z tytułu usług reasekuracji świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeniowego na podstawie tej umowy. W przypadku umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych jest to tzw. minimalna składka depozytowa, która stanowi ustalone przez strony wynagrodzenie Spółki za wykonywane przez nią usługi.

W przypadku umów fakultatywnych i nieproporcjonalnych składka jest księgowana jednorazowo, bezpośrednio po ich zawarciu, ze względu na specyfikę ich konstrukcji.

Minimalna składka depozytowa może choć nie musi być korygowana in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami (tzw. „prostowanie” składki reasekuracyjnej)

Umowy obligatoryjne proporcjonalne

Z uwagi na specyfikę rozliczeń dokonywanych pomiędzy zakładami ubezpieczeń i ich klientami, a następnie P. i zakładami ubezpieczeń, proces wyliczania wynagrodzenia finalnie otrzymanego przez Spółkę z tytułu danej umowy obligatoryjnej proporcjonalnej, może trwać nawet kilka lat.

Z tego względu, dla potrzeb sprawozdawczości finansowej, P. księguje wartości przychodowe dotyczące świadczonych usług reasekuracji w pierwszej kolejności na podstawie prognozowanych przychodów zapisanych w umowie obligatoryjnej proporcjonalnej zawartej z danym zakładem ubezpieczeń. Metodologia ta, obowiązująca w P. , została opracowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i jest stosowana konsekwentnie przez kolejne lata. Poniżej Spółka opisuje bardziej szczegółowo sposób księgowania wartości przychodowych i kosztowych w przypadku zawartych umów obligatoryjnych proporcjonalnych.

Każda umowa obligatoryjna proporcjonalna zawarta przez Spółkę posiada zapisaną i uzgodnioną wartość przewidywanej składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej umowy (tj. składkę umowną). Wartość ta jest ustalana przez zakład ubezpieczeń w oparciu o znajomość swojego portfela, plany sprzedażowe i prognozy rozwoju. Jej wysokość w podziale na poszczególne kwartały szacowana jest przez Spółkę na podstawie dotychczasowego przebiegu analogicznych umów oraz analizy współpracy z danym zakładem ubezpieczeń. W tym celu P. wykorzystuje analizy przebiegu podobnych umów zawartych z zakładem ubezpieczeń w latach poprzednich, a także posługuje się zebranymi danymi, zaksięgowanymi przez Spółkę na podstawie historycznych rachunków okresowych dostarczonych przez zakład ubezpieczeń.

Składka ta, ujmowana w rachunku zysków i strat Spółki sporządzonym za dany rok, dotyczy wszystkich polis ubezpieczeniowych będących przedmiotem umowy reasekuracji, których data początkowa rozpoczyna się w danym roku (nawet jeśli data zakończenia umowy ubezpieczenia następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego).

Innymi słowy, w świetle powyższego mechanizm ujmowania składki należnej na podstawie zawartej umowy obligatoryjnej proporcjonalnej przedstawia się następująco.

W pierwszej kolejności następuje określenie prognozowanych wielkości, w tym w szczególności wysokości składki przypisanej brutto, za cały okres trwania umowy. Kwoty te są wpisywane do umowy reasekuracyjnej jako uzgodnione przez strony wynagrodzenie za usługi świadczone na jej podstawie.

W przypadku umów obligatoryjnych proporcjonalnych na koniec przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego (np. danego kwartału), Spółka dokonuje księgowań wyżej wymienionych przychodów (w tym w szczególności składki przypisanej brutto) / kosztów w korespondencji odpowiednio z należnościami/zobowiązaniami na podstawie kwot uzgodnionych w umowie reasekuracyjnej.

Niemniej jednak, wysokość umownego wynagrodzenia należnego P. z tytułu zawartej umowy obligatoryjnej proporcjonalnej może być następnie na bieżąco korygowana w zależności od kwot rzeczywistych rozliczeń dokonywanych przez poszczególne zakłady ubezpieczeń z ich klientami na podstawie umów objętych umową reasekuracyjną zawartą przez te zakłady ze Spółką.

W związku z tym, wartości umowne (prognozowane), w tym ustalona umownie wysokość składki przypisanej brutto za okres trwania umowy, są porównywane z wielkościami rzeczywistymi, wynikającymi z wystawionych rachunków technicznych przez zakłady ubezpieczeń i zatwierdzonych przez P. .

W pierwszej kolejności, w terminach wskazanych w umowach, Spółka zatwierdza rachunek techniczny, zawierający zestawienie kwot rzeczywiście rozliczonych na podstawie danej umowy reasekuracji w danym okresie, wystawiony przez zakład ubezpieczeń.

Po akceptacji rachunku technicznego, Spółka koryguje zaksięgowane przychody i koszty (w korespondencji odpowiednio z należnościami i zobowiązaniami), tj. Spółka wyksięgowuje „na bieżąco” wielkości umowne/prognozowane zaksięgowane pierwotnie w korespondencji z należnościami/zobowiązaniami, a następnie księguje kwoty wynikające z zaakceptowanych rachunków technicznych jako przychody i koszty w korespondencji z należnościami i zobowiązaniami.

Tym samym następuje korygowanie na bieżąco (tj. w dacie zatwierdzenia poszczególnych rachunków technicznych) wielkości przyjętych przez strony (tj. P. i zakład ubezpieczeń) w umowie obligatoryjnej proporcjonalnej (tj. wielkości prognozowanych) do wielkości rzeczywistych.

W rezultacie powyższych działań, w rachunku zysków i strat Spółki sporządzonym za dany rok w pozycji „składka przypisana” znajdują się kwoty składki reasekuracyjnej należnej z tytułu wszystkich polis ubezpieczeniowych będących przedmiotem umowy reasekuracji, których data początkowa rozpoczyna się w danym roku. Na kwoty te składają się, co do zasady, kwoty wynikające z ostatecznie zatwierdzonych przez Spółkę rachunków technicznych wystawionych przez zakłady ubezpieczeń oraz kwoty umowne/prognozowane, które nie zostały jeszcze potwierdzone rachunkami technicznymi wystawionymi przez zakłady ubezpieczeń (dalej jako: „składka przypisana dla umów obligatoryjnych proporcjonalnych”).

Ponadto, należy zauważyć, iż pozostałe (tj. nie ujęte w rachunku zysków i strat za dany rok) rachunki spłyną do Spółki od zakładów ubezpieczeń w kolejnych latach i zostaną ujęte w rachunku zysków i strat P. jako korekta składki prognozowanej w tych następnych latach, stanowiąc element składki przypisanej w następnych latach.

Tak zdefiniowana składka przypisana jest ujmowana w sprawozdaniu finansowym P. sporządzanym za dany rok, weryfikowanym i badanym przez audytora Spółki.

Po akceptacji rachunku technicznego, w okresie wynikającym z danej umowy reasekuracji, następują płatności wynikające z danej umowy. Niniejsza operacja jest księgowana wyłącznie w bilansie Spółki i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat w danym okresie.

W dalszej części wniosku składka przypisana dla umów obligatoryjnych proporcjonalnych oraz składka przypisana dla umów fakultatywnych i umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych są łącznie określane jako: „składka przypisana”.

Ponadto, Spółka jest zobowiązana do utrzymywania określonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, w tym tzw. rezerwy składek. Rezerwa składek jest tworzona dla umów reasekuracyjnych, dla których odpowiedzialność P. nie wygasa z końcem okresu sprawozdawczego, jako składka przypisana przypadająca na przyszłe okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu na jaki składka została przypisana. Rezerwa składek ustalana jest metodą indywidualną dla każdej umowy reasekuracyjnej oddzielnie. Rezerwa składek dla umów fakultatywnych i nieproporcjonalnych jest tworzona metodą dokładnej liczby dni. Rezerwa składek dla umów obligatoryjnych proporcjonalnych jest tworzona metodą jednej ósmej, jednej czwartej lub jednej drugiej w zależności od częstotliwości rozliczania rachunków zgodnie z przyjętym przez P. regulaminem tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

W ocenie P. , usługi będące przedmiotem zapytania usługi="" reasekuracji="" czynnej=""> wykonywane przez P. we własnym imieniu i na własny rachunek są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Z uwagi na specyficzne regulacje dotyczące świadczonych usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z VAT (w tym usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych), dla celów podatku VAT, Spółka dokumentuje usługi reasekuracji czynnej świadczone na rzecz zakładów ubezpieczeń za pomocą: (i) umów reasekuracyjnych podpisanych z zakładami ubezpieczeń oraz (ii) wspomnianych powyżej rachunków technicznych wystawianych przez zakłady ubezpieczeń i zatwierdzanych/akceptowanych przez P. , tj. Spółka nie dokumentuje tych usług fakturami.

Zdaniem Spółki, wspomniane dokumenty (tj. umowy reasekuracyjne i rachunki techniczne) są z perspektywy regulacji w zakresie podatku VAT, uznawane za faktury. Wynika to z brzmienia § 17 pkt 2) Rozporządzenia Ministra Finansów , który za fakturę uznaje również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

1. określenie usługodawcy i usługobiorcy,
2. numer kolejny i datę ich wystawienia,1
3. nazwę usługi,
4. kwotę, której dotyczy dokument.
   
   

Zdaniem P., umowy reasekuracyjne i zatwierdzane przez Spółkę rachunki techniczne spełniają powyższe wymagania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) w odniesieniu do usług reasekuracji czynnej świadczonych przez P. jest składka przypisana w danym roku kalendarzowym pomniejszona o wysokość prowizji reasekuracyjnej należnej zakładowi ubezpieczeń w odniesieniu do tej składki oraz o brokeraż, udział w zysku i inne koszty należne zakładowi ubezpieczeń na podstawie umowy reasekuracji...

Zdaniem Spółki, dla potrzeb wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) w odniesieniu do usług reasekuracji czynnej świadczonych przez P. jest składka przypisana w danym roku kalendarzowym, pomniejszona o wysokość prowizji reasekuracyjnej należnej zakładowi ubezpieczeń w odniesieniu do tej składki oraz o brokeraż, udział w zysku i inne koszty należne zakładowi ubezpieczeń na podstawie umowy reasekuracji.

Świadczenie usług reasekuracji czynnej stanowi główny obszar działalności gospodarczej Spółki. Usługi świadczone przez P. mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Jednocześnie jednak, zdaniem Spółki, są one zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Niemniej jednak zdaniem Spółki, obrót z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej powinien zostać uwzględniony dla celów obliczenia współczynnika struktury sprzedaży (dalej jako: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 Ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż usługi reasekuracji czynnej stanowią podstawową działalność Spółki i nie mieszczą się w żadnym z wyłączeń określonych w Ustawie o VAT (w szczególności w art. 90 ust. 5 i ust. 6 Ustawy o VAT).

Zgodnie z tym ostatnim przepisem, „proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Kwestią wymagającą dalszego rozstrzygnięcia pozostaje sposób określenia podstawy opodatkowania (obrotu) w odniesieniu do tego rodzaju transakcji. Przepisy w zakresie podatku VAT nie odnoszą się bezpośrednio do tej kwestii. Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32 art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.”

W świetle powyższego, obrót rozumiany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszonego o kwotę należnego podatku.

Jak Spółka wskazała na wstępie, każda umowa fakultatywna lub umowa obligatoryjna nieproporcjonalna posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej P. z tytułu usług reasekuracji świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeniowego na podstawie tej umowy.

W przypadku umów fakultatywnych i nieproporcjonalnych składka jest księgowana jednorazowo, bezpośrednio po ich zawarciu, ze względu na specyfikę ich konstrukcji. Jednocześnie dla umów obligatoryjnych nieproporcjonalnych składka określona w umowie i zwana minimalną składką depozytową może choć nie musi być korygowana in plus (względnie in minus) na bieżąco, zgodnie z określonymi w umowie reasekuracji okresami (tzw. „prostowanie” składki reasekuracyjnej).

Jednocześnie, w przypadku umów obligatoryjnych proporcjonalnych, każda umowa zawarta przez Spółkę posiada zapisaną i uzgodnioną wartość przewidywanej, uzgodnionej przez strony umowy składki, która ma zostać przez nią wygenerowana przez okres obowiązywania tej umowy. Składka taka jest ujmowana w rachunku zysków i strat P. jako wielkość oddająca w wiarygodny i zgodny z obowiązującymi zasadami rachunkowości, wartość przychodu należnego Spółce z tytułu umowy reasekuracyjnej zawartej w danym roku sprawozdawczym.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, wysokość składki jest w pierwszej kolejności ujmowana w księgach (w tym w pozycji „składka przypisana brutto” w rachunku zysków i strat) w wysokości prognozowanej, ustalonej w umowie składki, która ma zostać wygenerowana z tytułu zawartej umowy reasekuracyjnej przez okres trwania tej umowy. Zdaniem Spółki, wielkość ta stanowi faktycznie kwotę należną Spółce (w rozumieniu przepisów w zakresie podatku VAT) na moment dokonania prognozy.

Powyższa wartość jest następnie odpowiednio korygowana w rachunku zysków i strat (w pozycji „składka przypisana brutto”) do wartości rzeczywistych w miarę otrzymywania i zatwierdzania przez P. rachunków technicznych wystawionych przez poszczególne zakłady ubezpieczeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, składka przypisana stanowi, zasadniczo, w rozumieniu regulacji w zakresie podatku VAT kwotę należną od nabywcy (zakładu ubezpieczeń) z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej.

Niemniej jednak, zgodnie z powyższą definicją, obrót obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jednocześnie, jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, z ekonomicznej perspektywy, na wysokość wynagrodzenia P. mają wpływ prowizje reasekuracyjne, brokeraż, udział w zysku oraz inne koszty należne zakładowi ubezpieczeń.

Prowizje te mają na celu zwrot zakładowi ubezpieczeń określonych kosztów administracyjnych i akwizycyjnych poniesionych przez ten zakład w związku z prowadzoną działalnością, w tym w szczególności kosztów związanych z budowaniem przez zakład ubezpieczeń portfela swoich klientów. Jednocześnie, nie stanowią one wynagrodzenia dla zakładu ubezpieczeń za jakiekolwiek usługi świadczone przez ten zakład na rzecz P. . Należy bowiem zauważyć, iż wspomniane koszty dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej przez zakład, tj. są ponoszone przez zakład w celu utrzymywania i rozwijania działalności ubezpieczeniowej zakładu, w tym w szczególności zdobywania nowych klientów i umacniania portfela danego zakładu ubezpieczeń.

Tym samym, stanowią one, z perspektywy ekonomicznej, element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego P. z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej, pomniejszając to wynagrodzenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego P. od zakładu ubezpieczeń z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej, stanowi składka przypisana pomniejszona o kwotę prowizji reasekuracyjnej, brokerażu, udziału w zysku i innych kosztów.

Z perspektywy podatku VAT opisane powyżej korygowanie (lub, w przypadku umów nieproporcjonalnych - tzw. „prostowanie”) składki reasekuracyjnej odpowiada sytuacji, w której podmiot wystawia fakturę dokumentującą daną dostawę/świadczenie usług, na której ujmuje wynagrodzenie w wysokości pierwotnie ustalonej z nabywcą bądź w budżetowanej wysokości. Następnie, jeżeli pojawią się okoliczności, które spowodują zwiększenie lub zmniejszenie ceny towaru/usługi, której dotyczyła pierwotna faktura, podatnik powinien, zgodnie z przepisami ustawy o VAT i Rozporządzenia Ministra Finansów wystawić fakturę korygującą. W świetle regulacji w zakresie podatku VAT oraz ustalonej praktyki sądów administracyjnych i organów podatkowych, takie faktury powinny być ujmowane w bieżących rozliczeniach podatnika (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca w przypadku faktur korygujących zwiększających wysokość wynagrodzenia lub w okresie, w którym podatnik uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, w przypadku faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania).

Z uwagi na specyficzne regulacje obowiązujące w przypadku świadczenia usług pośrednictwa finansowego zwolnionych z VAT, Spółka nie ma obowiązku dokumentowania usług reasekuracji czynnej świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń za pomocą faktur.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, zgodnie z § 17 pkt. Rozporządzenia Ministra Finansów za faktury powinny zostać uznane umowy reasekuracyjne zawarte przez P. z zakładami ubezpieczeń oraz rachunki techniczne zatwierdzane przez Spółkę. Odnosząc to do powyższego przykładu, umowy reasekuracyjne i ustalona na ich podstawie umowna/prognozowana wartość składki przypisanej za okres trwania umowy odpowiada, dla celów podatku VAT, pierwotnej fakturze i cenie należnej P. za świadczone usługi reasekuracji czynnej. Jednocześnie, rachunki techniczne powinny być traktowane jako faktury korygujące wystawione do faktury pierwotnej zwiększające lub zmniejszające wartość wynagrodzenia P. z tytułu wspomnianych usług. Rachunki techniczne dokumentują zmiany ceny usług świadczonych przez P. wynikające z okoliczności, które nie mogły być znane przez P. w dacie, w której została ujęta pierwotna cena (tj. umowna/prognozowana składka przypisana). Tym samym, kwoty wynikające z rachunków technicznych powinny zostać ujęte dla celów podatku VAT (i wyliczenia WSS) na bieżąco (tj. w dacie ujęcia danego rachunku technicznego przez P. w księgach).

Zdaniem Spółki, obrót z tytułu świadczonych usług reasekuracyjnych stanowi składka przypisana pomniejszona o prowizję reasekuracyjną brokeraż, udział w zysku i inne koszty.

Jak bowiem Spółka wskazała powyżej, w świetle definicji zawartej w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, obrót rozumiany jest jako kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszonego o kwotę należnego podatku.

Nabywcami usług reasekuracji czynnej świadczonych przez P. są poszczególne zakłady ubezpieczeń. Wynagrodzeniem należnym Spółce z tego tytułu jest składka reasekuracyjna (składka przypisana) pomniejszona o prowizję reasekuracyjną, brokeraż, udział w zysku i inne koszty. Tym samym, całość świadczenia należnego od nabywcy usług reasekuracji czynnej (tj. zakładów ubezpieczeń) stanowi cała składka reasekuracyjna (tj. składka przypisana) należna od tych zakładów (pomniejszona jedynie o prowizje reasekuracyjne, brokeraż, udział w zysku i inne koszty).

Zdaniem Spółki, na wysokość obrotu z tytułu świadczonych przez P. usług reasekuracyjnych nie mają wpływu zmiany stanu rezerw składki. Należy podkreślić, iż zmiana stanu rezerw jest jedynie kategorią księgową która ma na celu ujęcie wynagrodzenia należnego P. zgodnie z zasadą memoriałową natomiast nie ma rzeczywistego wpływu na wartość wynagrodzenia należnego od zakładu ubezpieczeń z tytułu usług reasekuracji czynnej świadczonych przez Spółkę na ich rzecz.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, dla potrzeb wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT (obrotem) w odniesieniu do usług reasekuracji czynnej świadczonych przez P. jest składka przypisana w danym roku kalendarzowym pomniejszona o wysokość prowizji reasekuracyjnej należnej zakładowi ubezpieczeń w odniesieniu do tej składki oraz o brokeraż, udział w zysku i inne koszty należne zakładowi ubezpieczeń na podstawie umowy reasekuracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei stosownie do ust. 3 tegoż artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność reasekuracyjną. W ramach prowadzonej działalności zawiera i wykonuje m.in. umowy reasekuracji czynnej, tj. świadczy usługę ubezpieczenia na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Z tytułu świadczonej usługi reasekuracji czynnej, Spółka otrzymuje od zakładu ubezpieczeń (usługobiorcy) wynagrodzenie, którym jest tzw. składka reasekuracyjna.

Jednocześnie, w związku ze specyfiką umów reasekuracyjnych, tj. w związku z przejęciem ryzyka i otrzymaniem składki ubezpieczeniowej, Spółka zobowiązana jest do pokrywania następujących wydatków (stanowią one ekonomiczny koszt Spółki):

1. prowizje reasekuracyjne należne zakładom ubezpieczeń w proporcjonalnych umowach obligatoryjnych oraz umowach fakultatywnych (jeśli warunki umowy reasekuracji przewidują prowizję skalową, w tym również korygowanie kwoty prowizji, (dalej jako: „prowizje reasekuracyjne”),
2. wynagrodzenie należne pośrednikom reasekuracyjnym działającym na rzecz zakładów ubezpieczeń (dalej jako: „brokeraż”),
3. udział w zysku należny zakładowi ubezpieczeń zgodnie z zapisami umowy reasekuracji (dalej jako: „udział w zysku”),
4. udział P. w wypłacanych odszkodowaniach - w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczonego objętego umową,
5. inne koszty ponoszone przez zakłady ubezpieczeń, w tym koszty podatków obciążających składkę w kraju cedenta (dalej jako: „inne koszty”)

Prowizje reasekuracyjne, brokeraż oraz udział w zysku należny zakładowi ubezpieczeń Spółka kwalifikuje, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji oraz przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości, jako koszty akwizycji.

Ww. koszty stanowią, zdaniem Spółki, element kalkulacyjny wynagrodzenia Spółce z tytułu świadczonych usług reasekuracji czynnej, pomniejszając to wynagrodzenie. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w zamian za prowizje reasekuracyjne, udział w zysku i inne, koszty zakład ubezpieczeń nie wykonuje na rzecz Spółki żadnych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób określenia obrotu w odniesieniu do transakcji wykonywanych przez Spółkę dla potrzeb wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy w przypadkach gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Podkreślić należy, iż ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposobu ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług reasekuracji. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: „VI Dyrektywą"), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE").

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia – oraz będący jego odpowiednikiem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjąć zatem należy, iż w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika podstawą opodatkowania będzie zatem zapłata – wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji.

Z opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę, wynika iż, umowa reasekuracji posiada zapisaną i uzgodnioną wartość składki reasekuracyjnej należnej Spółce z tytułu usług reasekuracji świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeniowego na podstawie tej umowy.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą w tej części, iż składka prognozowana stanowi zasadniczo, w rozumieniu wyżej powołanych regulacji ustawy, kwotę należną od nabywcy (zakładu ubezpieczeń) z tytułu świadczenia usług reasekuracji czynnej.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż ponosi wydatki związane z usługą reasekuracji: prowizje reasekuracyjne, brokeraż oraz udział w zysku i inne koszty należne zakładowi ubezpieczeń i kwalifikuje je zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji oraz przyjętymi w Spółce zasadami rachunkowości, jako koszty akwizycji.

Powyższe wskazuje, iż są to koszty Spółki związane z prowadzoną działalnością reasekuracyjną i nie wpływają na kwotę należną z tytułu sprzedaży usługi.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 29 ust. 1 ustawy obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z powyższego wynika, iż obrót dla celów VAT pomniejsza się o kwotę podatku, nie zaś poniesionych kosztów. W ocenie tut. organu nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, iż ww. wydatki obniżają obrót – podstawę opodatkowania w rozmienieniu art. 29 ust. 1 ustawy, bowiem możliwość taka nie wynika z brzmienia przepisu.

Nie można również zgodzić się z wywodem Wnioskodawcy, iż przedmiotowe koszty, dokumentowane rachunkami technicznymi przez zakład ubezpieczeniowy, powinny być traktowane jako faktury korygujące wystawione do faktury pierwotnej zwiększające lub zmniejszające wartość wynagrodzenia, w myśl art. 29 ust. 4 ustawy.

Z brzmienia przepisu art. 29 ust. 4 ustawy jasno wynika, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych rabatów (bonifikat, opustów, reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz o zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992):

• rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;

• skonto – to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką;

• opust – to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych);

• bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.
  
  

Wydatki wskazane przez Spółkę, tj. prowizje reasekuracyjne, brokeraż oraz udział w zysku i inne, kwalifikowane jak wskazuje sam Wnioskodawca, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji oraz zasadami rachunkowości, stanowią koszty prowadzonej działalności, a nie rabat czyli zniżkę od ustalonej ceny świadczenia. Nie wypełniają zatem dyspozycji do zastosowania korekty obrotu przewidzianej w art. 29 ust. 4 ustawy.

Odnosząc się do stwierdzenia, iż przedmiotowe wydatki, dokumentowane rachunkami technicznymi wystawionymi przez zakłady ubezpieczeń, można uznać za faktury zgodnie z § 17 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360), zauważyć należy, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu za fakturę uznaje się również dokumenty dotyczące usług pośrednictwa finansowego zwolnionych od podatku, jeżeli zawierają co najmniej następujące dane:

1. określenie usługodawcy i usługobiorcy,
2. numer kolejny i datę ich wystawienia,
3. nazwę usługi,
4. kwotę, której dotyczy dokument.
   
   

Jednakże nie można zgodzić się ze Spółką, iż przedmiotowe rachunki techniczne, należy potraktować jako faktury korygujące wystawione do faktury pierwotnej zwiększające lub zmniejszające wartość wynagrodzenia. Zauważyć należy, iż przedmiotowe rachunki są wystawiane przez zakłady ubezpieczeń, nie zaś przez Wnioskodawcę. Zatem w przypadku gdy spełniają kryteria ww. przepisu § 17 rozporządzenia, należałoby je potraktować jako faktury „zakupowe”, nie korygujące.

Konkludując – w związku z brzmieniem art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 4 ustawy - obrotem w przypadku świadczenia usług reasekuracji jest kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. składka reasekuracyjna w wysokości prognozowanej, ustalonej przez strony transakcji.

W konsekwencji, dla potrzeb wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, obrotem - w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy - w odniesieniu do usług reasekuracji czynnej jest składka reasekuracyjna w wysokości ustalonej przez strony transakcji. Wydatki wskazane przez Wnioskodawcę, tj. prowizje reasekuracyjne, brokeraż oraz udział w zysku i inne koszty należne zakładowi ubezpieczeń, stanowią koszty związane z prowadzoną działalnością i nie pomniejszają podstawy opodatkowania dla celów VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.