INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2011 r. (data wpływu 16 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wezwaniem z dnia 19 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. (data wpływu 1 września 2011 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 marca 2010 r. Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym Instytutu. W okresie od 1 marca do 30 września 2010 był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, z dniem 1 października 2010 r. zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w wymiarze 0,9 pełnego czasu pracy ze względu na rozpoczęcie nauki na Studium Doktoranckim. W okresie od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2014 r., Instytut realizuje projekt badawczo-szkoleniowy o akronimie S, typu "I", finansowany w pełni przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (dalej 7. Program Ramowy). Założeniem projektów typu I jest m.in. czasowa migracja najlepszych pracowników naukowych pomiędzy instytucją badawczą, a partnerem przemysłowym dla wymiany doświadczeń, ułatwienia transferu wiedzy ze środowiska badawczego do sektora przedsiębiorstw oraz realizacja prac badawczych projektu w instytucjach partnerskich. W projekcie S udział biorą dwie instytucje: Instytut oraz L z siedzibą w Belgii. Udział instytucji w projekcie odbywa się na podstawie umowy podpisanej w tym zakresie z Komisją Europejską gdzie określone są m.in. zasady realizacji prac badawczych w projekcie, w tym zakres czasowej pracy ekspertów jednej instytucji partnerskiej, w instytucji drugiej.

Projekt S realizowany jest w merytorycznym obszarze badawczym obejmującym min. technologie niskoemisyjne i wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych. Merytoryczne prace projektu obejmują m.in.: mikrosystemy zintegrowanych układów elektro-mechanicznych oraz tzw. materiały "inteligentne", modelowanie numeryczne sprzężonych oddziaływań przepływu i ciała stałego. Wnioskodawca jest członkiem zespołu badawczego pracującego nad ww. zagadnieniami, dla których zbadania i rozwoju, stworzony został projekt S. Projekt został przygotowany przez Instytut m.in. z uwagi na zakres merytoryczny doświadczenia zawodowego pracowników naukowych zespołu badawczego, który będzie realizował merytoryczne prace projektu. Zgodnie z założeniami projektu - w okresie jego realizacji –Wnioskodawca wykonywał będzie prace badawcze w L w Belgii. Wyjazd Wnioskodawcy, w tym jego długość, zakres prac merytorycznych, a także wysokość finansowania przeznaczonego na rzecz Jego wynagrodzenia - określone zostały w umowie podpisanej przez instytucje partnerskie z Komisją Europejską. Budżet każdego z projektów typu I - będących częścią Programów Ramowych Unii Europejskiej -stworzony jest ściśle ze względu na specyfikę tego rodzaju projektów, a więc w budżecie projektu, wyodrębnione są przez Komisję Europejską środki finansowe na wynagrodzenia pracowników instytucji partnerskich, realizujących merytoryczne prace badawcze. Środki finansowe na rzecz wynagrodzeń pracowników realizujących merytoryczne prace projektu, nie mogą być przez instytucje partnerskie wykorzystane w żaden inny sposób, jak tylko poprzez ich wypłatę osobom realizującym przedmiotowe prace. Oznacza to, że instytucje partnerskie projektu są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do właściwego rozdysponowania otrzymanych środków finansowych. Z tytułu właściwego rozdysponowania tychże środków osobom fizycznym realizującym prace projektu, instytucje partnerskie odpowiadają finansowo przed Komisją Europejską.

Drugim z obowiązków instytucji partnerskich względem osób realizujących merytoryczne prace projektu jest zobowiązanie, aby osoby te posiadały w trakcie realizacji projektu ubezpieczenia społeczne oraz uprawnienia równe ubezpieczeniom i uprawnieniom pracowniczym. W tym celu realizacja prac w projekcie odbywa się na podstawie umowy o pracę zawartej z przyjmowanym czasowo pracownikiem instytucji partnerskiej. Podczas okresu pracy w instytucji partnerskiej (w tym wypadku L) Wnioskodawca będzie przebywał na urlopie bezpłatnym w Instytucie, a z L podpisze umowę o pracę na czas pracy w projekcie. Zatrudnienie w L jest elementem koniecznym projektu, wynikającym wprost z zasad ustanowionych dla projektów I przez Komisję Europejską. Innymi słowy, jedynym powodem czasowego przeniesienia Wnioskodawcy z Instytutu do L w Belgii, jest realizacja przez Wnioskodawcę projektu S w związku ze współpracą w ramach tego projektu, pomiędzy Instytutem, a L. W czasie realizacji przez Wnioskodawcę projektu w Belgii, L będzie wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie za pracę ze środków finansowych projektu S. W Belgii od pobranego wynagrodzenia zapłaci podatek dochodowy w zakresie wymaganym przez prawo belgijskie oraz na zasadach przewidzianych w polsko-belgijskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, iż kwestią fundamentalną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest okoliczność, iż programy ramowe badań, rozwoju technicznego i prezentacji unii Europejskiej (dalej Programy Ramowe), o których mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są w pełni odrębnym mechanizmem finansowania od funduszy strukturalnych. Żaden z mechanizmów funduszy strukturalnych, polegający na włączeniu środków finansowych do puli środków krajowych, a następnie rozdysponowanie ich poprzez instytucję wdrażającą, nie ma miejsca w przypadku Programów Ramowych. Programy Ramowe (obecnie realizowany jest 7. Program Ramowy na lata 2007-2013) są największym w Unii Europejskiej mechanizmem finansowania badań i rozwoju potencjału kadry naukowej, a środki finansowe przewidziane dla określonego projektu, przekazywane są bezpośrednio z Komisji Europejskiej do instytucji badawczej z jednoczesnym zobowiązaniem tej instytucji do wypłaty określonych wcześniej środków finansowych na rzecz osób fizycznych realizujących prace projektu.

7. Program Ramowy składa się z szeregu typów projektów, do których należy także typ projektu realizowany przez Wnioskodawcę, a nazwany przez Komisję Europejską „I”.

Projekty tego typu są projektami badawczo-szkoleniowymi, co oznacza, że Komisja Europejska finansuje w ich ramach wymianę pracowników naukowych pomiędzy poszczególnymi instytucjami biorącymi udział w projekcie, a także prace badawcze wykonywane w ramach takiej współpracy. Schemat organizacji projektu typu I, będącego integralną częścią 7. Programu Ramowego, przepływy środków finansowych oraz istnienia zobowiązań w projekcie wyglądają w sposób następujący:

1. Zespół badawczy przygotowuje wniosek projektowy, gdzie opisane są prace badawczo-szkoleniowe, jakie zespół wykona w ramach projektu, o którego finansowanie się stara.
2. Wniosek projektowy kierowany jest do Komisji Europejskiej celem ewaluacji i oceny, czy można takiemu projektowi przyznać finansowanie w ramach 7. Programu Ramowego. Wniosek - ze względu na taki właśnie wymóg Komisji Europejskiej - składany jest przez instytucję, w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek.
3. Jeżeli wniosek zostaje zaopiniowany pozytywnie, Komisja Europejska przyznaje finansowanie takiemu projektowi. Projekt realizowany jest przez kilka instytucji z różnych państw i w jego ramach dochodzi do wymiany kadry naukowej takich instytucji celem wymiany wiedzy i realizacji wspólnych prac badawczych.
4. Podstawą wypłaty środków finansowych z Programu Ramowego, jest umowa podpisywana przez Komisję Europejską z instytucją, w której pracuje zespół badawczy, który stworzył wniosek projektowy. Umowa ta przewiduje m.in. środki finansowe na wynagrodzenia dla pracowników, którzy uczestniczyli będą w projekcie poprzez wymianę doświadczeń i realizację prac badawczych w instytucji partnerskiej.
5. Instytucje partnerskie otrzymują środki finansowe bezpośrednio od Komisji Europejskiej - bez udziału instytucji wdrażającej, jak ma to miejsce w funduszach strukturalnych - a następnie zobowiązane są wypłacić wynagrodzenia pracownikom realizującym projekt.
6. Zobowiązanie instytucji partnerskiej do wypłaty wynagrodzenia pracownikowi realizującemu projekt, nie odbywa się na zasadzie fakultatywnej woli tej instytucji, ale jest realizowane na podstawie ściśle określonego zobowiązania, jakie instytucja w tym zakresie przyjęła wobec danego pracownika, na podstawie umowy podpisanej z Komisją Europejską. Oznacza to, iż instytucja partnerska nie może wypłacić mniej pieniędzy na wynagrodzenie dla pracownika realizującego projekt, niż na ten cel szczegółowo przewidziała Komisja Europejska w umowie z tą instytucją partnerską. Gdyby instytucja partnerska nie wypłaciła wszystkich środków przewidzianych przez KE dla danego pracownika w projekcie, to środki te musiałyby zostać zwrócone do Komisji, a projekt zostałby uznany za nie zrealizowany w sposób prawidłowy. Wynika to z faktu, iż projekty Programów Ramowych typu I ukierunkowane są na podnoszenie kompetencji pracowników, a nie na badania jako takie lub zakup infrastruktury badawczej; Inaczej mówiąc, gdyby nie kompetencje zespołu badawczego instytucji partnerskich projekt nigdy by nie zaistniał, ponieważ stworzony został jedynie ze względu na kompetencje osób, które napisały wniosek projektowy.

7. Program Ramowy utworzony został i jest realizowany na podstawie Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) - (Dz. U. UE z dnia 30.12.2006 r. L 412/1).

Środki pomocowe z projektu typu I, będącego częścią Programu Ramowego przeznaczone są bezpośrednio do dwóch grup odbiorców w projekcie:

1. dla osób fizycznych - pracowników realizujących wymianę naukową z instytucjami partnerskimi w projekcie. Środki na wynagrodzenia — finansowane w 100% przez Komisję Europejską — zapisane są w umowie w oddzielnej części tabeli finansowej, a instytucja partnerska zobowiązana jest do wypłaty pełnej wartości tych środków osobie realizującej wymianę naukową. Ze środków tych instytucja partnerska może pokryć jedynie wysokość składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jakie obciążają pracodawcę,
2. dla instytucji partnerskiej na zakup drobnych elementów środków trwałych koniecznych dla realizacji prac w ramach wymiany (np. odczynniki chemiczne, probówki, mierniki etc.) oraz m.in. na finansowanie udziału pracowników w konferencjach organizowanych przez podmioty nie należące do projektu.

W Programach Ramowych określenie „beneficjent" nie występuje w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych. Komisja Europejska podpisuje umowę z instytucjami partnerskimi, a nie z osobami fizycznymi biorącymi udział w wymianie naukowej, z powodu konieczności zapewnienia właściwej obsługi księgowej przekazywanych środków. W umowie tej jednak środki dla instytucji są wyraźnie oddzielone od środków dla pracownika biorącego udział w wymianie. Instytucja nie ma prawa wykorzystać dla celów własnych, środków przeznaczonych dla osoby fizycznej.

W projekcie S odbiorcami środków finansowych są zarówno instytucje (1 z Polski i 1 z Belgii), jak i osoby fizyczne realizujące wymianę naukową oraz prace badawcze w projekcie, w ramach jednej z dwu instytucji.

Środki wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymanego z tytułu realizacji projektu są środkami bezzwrotnej pomocy i zostały jako takie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej). Są to środki na rozwój prac badawczych, wymianę wiedzy i podnoszenie kompetencji pracowników naukowych, a także na tworzenie powiązań pomiędzy środowiskiem naukowym, a sektorem przedsiębiorców. Środki Programów Ramowych nie są przeznaczone natomiast dla finansowania budżetów państw i stąd ich zwolnienie podatkowe zawarte odpowiednio:

• w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23),
• w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46)

Pobór podatku od osób prawnych otrzymujących ww. środki, jak również od osób fizycznych dla których wynagrodzenia zostały zagwarantowane w tego typu projektach przez Komisję Europejską, byłby de facto częściowym finansowaniem budżetu państwa z ww. środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji merytorycznych prac projektu S w L w Belgii wolne będą od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim - na podstawie polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - podlegają rozliczeniu w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż Programy Ramowe - o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) - są całkowicie odrębnym od Funduszy Strukturalnych mechanizmem finansowym, realizowanym przez Komisję Europejską. W przypadku Programów Ramowych - odmiennie niż w przypadku Funduszy Strukturalnych - finansowanie z Komisji Europejskiej przekazywane jest bezpośrednio na rachunek bankowy instytucji biorącej udział w projekcie (koordynatora projektu). Nie dochodzi w tym wypadku do włączenia środków finansowych projektu do krajowych środków budżetowych. Zdaniem Wnioskodawcy dochody osoby realizującej prace merytoryczne projektu badawczego (finansowanego w pełni ze środków 7. Programu Ramowego), uzyskiwane za pośrednictwem instytucji biorącej udział w tym projekcie - w sytuacji, kiedy zarówno praca ta, jak i obowiązek wypłaty środków finansowych na wynagrodzenie, określone są w umowie z Komisją Europejską - wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

• pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
• podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca -bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Kluczowym dla ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy instytucjami partnerskimi, a osobami fizycznymi realizującymi projekty badawcze, o których mowa, jest struktura finansowania projektów 7. Programu Ramowego przez Komisję Europejską. Zgodnie z zasadami finansowymi 7. Programu Ramowego, Komisja Europejska przekazuje środki finansowe bezpośrednio instytucjom partnerskim, za pośrednictwem instytucji partnerskiej projektu, pełniącej funkcję koordynatora. W ten sam sposób przekazywane są także środki finansowe na wynagrodzenia dla osób fizycznych, wykonujących prace merytoryczne projektu.

Nigdy bowiem Komisja Europejska nie dokonuje przelewów na rachunki bankowe osób fizycznych, ponieważ to instytucja - obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych - jest gwarantem prawidłowego rozdysponowania środków finansowych projektu i z tego tytułu ponosi odpowiedzialność finansową przed Komisją Europejską.

W związku z realizacją projektu 7. Programu Ramowego typu I powstaje zatem sytuacja, kiedy środki finansowe wpływają na rachunek instytucji partnerskiej (w tym wypadku L w Belgii), a instytucja ta zobowiązana jest aby z ogólnej puli środków jakie otrzymała, wypłacić te, które Komisja Europejska przeznaczyła wprost na wynagrodzenia ekspertów realizujących merytoryczne prace tego projektu badawczego. W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu w jakim przepływ środków finansowych pomiędzy instytucją partnerską a ekspertem realizującym prace projektu, wpływa na prawo takiego eksperta do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., Ministerstwo Finansów skierowało do izb skarbowych w kraju dwa pisma wyjaśniające. Oba pisma - odpowiednio z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03) i 30 kwietnia 2009 r. (znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009) - w załączeniu do niniejszego wniosku – są jednobrzmiące i potwierdzają jednoznacznie prawo osoby fizycznej do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której osoba taka otrzymuje swoje wynagrodzenie za pośrednictwem instytucji zatrudniającej (osoby prawnej).

Pełny obraz stanowiska zawartego w obu ww. dokumentach odzwierciedlają następujące twierdzenia pochodzące z pisma MF z dnia 27 czerwca 2003 r. (znak: PB5/IMD-033-21-1128/03):

„Z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podmiotów bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną korzystającą ze zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b) w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy, zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.

Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zlecenia, o której wyżej mowa, w tym w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy." W tym samym kierunku opowiada się orzecznictwo, jak m.in.: NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, czy NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07.

W postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2007 r. stwierdzono, iż „do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych oraz umów cywilnoprawnych uzyskiwanych przez osoby fizyczne uczestniczące we wdrażaniu Programów Ramowych, finansowanych z funduszy przekazywanych przez Komisję Europejską ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (sygn.: ŁUS-ll-2-415/3/07/JB).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hajnówce w postanowieniu z dnia 2 maja 2007 r. wskazał, iż „bez potrącenia podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy czy osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeżeli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie to nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonywanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek" (sygn.: PD-l/423-2/07).

Wnioskodawca podkreśla, iż ww. mechanizmy, do których odnosi się Ministerstwo Finansów, organy podległe, a także sądy administracyjne znajdują zastosowanie w sytuacji dochodu uzyskiwanego w zagranicznej instytucji biorącej udział w projekcie S, z tą jednak modyfikacją że instytucja ta, nie podlegając polskiemu ustawodawstwu, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W stosunku do Wnioskodawcy - podatkowego rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej - wskazane powyżej zasady znajdują jednak pełne zastosowanie.

Uznanie, iż dokonana w Polsce przez polską instytucję wypłata środków finansowych za realizację merytorycznych prac projektu badawczego, zagwarantowanych na ten cel przez Komisję Europejską nie wpływa na prawo Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. musi skutkować uznaniem, iż taka sama wypłata - dokonana przez zagraniczną instytucję w Belgii - także nie uchybia ww. prawu do zwolnienia w sytuacji, kiedy w związku z posiadanym w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, wszelkie dochody Wnioskodawcy (uzyskane gdziekolwiek za granicą), podlegają polskiemu prawu podatkowemu, a więc także zwolnieniom w nim przewidzianym. Obowiązku podatkowego (ograniczonego lub nieograniczonego) nie można bowiem mylić z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli zatem Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w zakresie wszelkich dochodów uzyskanych gdziekolwiek w Europie, to podlega polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i to przepisy tej ustawy - obok postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - określają katalog zwolnień podatkowych dla dochodów Wnioskodawcy.

Potwierdzenie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f wpływa na zakres zastosowania mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania, określonego w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii z dnia 20 sierpnia 2001 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2004 r. Nr 211, poz. 2139). Oznacza to, że nie pozostaje bez znaczenia dla rocznego rozliczenia podatkowego fakt, czy wynagrodzenie otrzymane w Belgii z tytułu realizacji projektu 7. Programu Ramowego, zostanie - w ramach nieograniczonego obowiązku podatkowego Wnioskodawcy w Polsce - uznane za wolne od podatku, czy też za opodatkowane.

W Programach Ramowych określenie „beneficjent" nie występuje w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych. Komisja Europejska podpisuje umowę z instytucjami partnerskimi, a nie z osobami fizycznymi biorącymi udział w wymianie naukowej, z powodu konieczności zapewnienia właściwej obsługi księgowej przekazywanych środków. W umowie tej jednak środki dla instytucji są wyraźnie oddzielone od środków dla pracownika biorącego udział w wymianie. Instytucja nie ma prawa wykorzystać dla celów własnych, środków przeznaczonych dla osoby fizycznej.

W projekcie S odbiorcami środków finansowych są zarówno instytucje (1 z Polski i 1 z Belgii), jak i osoby fizyczne realizujące wymianę naukową oraz prace badawcze w projekcie, w ramach jednej z dwu instytucji.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest wypłacane na podstawie umowy bliźniaczej, zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej. W Programach Ramowych w ogóle nie występuje „instytucja wdrażająca" w postaci polskiego organu administracji publicznej. Środki finansowe w projekcie przekazywane są bezpośrednio z rachunku bankowego Komisji Europejskiej, na rachunek bankowy instytucji w projekcie, bez włączania ww. środków do puli środków krajowych administrowanych przez organ administracji państwowej.

Środki wynagrodzenia Wnioskodawcy otrzymanego z tytułu realizacji projektu są środkami bezzwrotnej pomocy i zostały jako takie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej). Są to środki na rozwój prac badawczych, wymianę wiedzy i podnoszenie kompetencji pracowników naukowych, a także na tworzenie powiązań pomiędzy środowiskiem naukowym, a sektorem przedsiębiorców. Środki Programów Ramowych nie są przeznaczone natomiast dla finansowania budżetów państw i stąd ich zwolnienie podatkowe zawarte odpowiednio:

• w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23),
• w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 46).

Pobór podatku od osób prawnych otrzymujących ww. środki, jak również od osób fizycznych, dla których wynagrodzenia zostały zagwarantowane w tego typu projektach przez Komisję Europejską byłby de facto częściowym finansowaniem budżetu państwa z ww. środków.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – stwierdzić należy, iż w stanie faktycznym i prawnym objętym niniejszym wnioskiem - w stosunku do wynagrodzenia otrzymywanego przeze Niego z tytułu realizacji projektu S w Belgii - spełnione są wszystkie przesłanki określone w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., tj.:

1. wynagrodzenie pochodzić będzie ze środków - wymienionego w ww. przepisie - 7. Programu Ramowego,
2. wypłata na rzecz Wnioskodawcy nastąpi za pośrednictwem podmiotu uprawnionego (i jednocześnie zobowiązanego) do jej dokonania - w tym wypadku będzie to L w Belgii,
3. Wnioskodawca będzie bezpośrednio wykonywać prace merytoryczne projektu i tylko w tym celu zostanie zatrudniony w L, w ramach współpracy przy realizacji projektu S,
4. Wnioskodawca nie jest osobą, której inna osoba - o której mowa w pkt „b" art. 21 ust. 1 - powierzyła wykonywanie sobie przyznanych prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisów dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

• środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
• prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym - związanym z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi to zwolnienie jest bowiem zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, które otrzymuje podatnik. Dla oceny zatem – czy wynagrodzenia otrzymywane z tytułu realizacji określonych zadań (prac) w ramach programu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym – znaczenie ma m.in. ustalenie źródła ich finansowania.

Dochody osób fizycznych korzystają z przedmiotowego zwolnienia, o ile wynagrodzenie tych osób zostało sfinansowane ze środków pomocowych tj. w przypadku realizacji projektów finansowanych ze środków pomocowych (nie stanowiących przy tym środków budżetu państwa) zwolnione z opodatkowania mogą być wyłącznie wynagrodzenia bezpośrednio (tj. w chwili dokonywania wypłaty) finansowane z tych środków.

Ponadto, z punktu widzenia możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne znaczenie ma okoliczność, czy Polska jest w tym przypadku beneficjentem pomocy (faktycznym biorcą pomocy).

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę wykonującą w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych określone czynności na zlecenie podmiotu, któremu pomoc ma służyć (beneficjenta pomocy zagranicznej). Zwolnienie nie ma zatem zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym taki podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle powyższego, kryterium określone w tym przepisie mogą spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu.

Istotną okolicznością – w myśl tego przepisu – wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest zatem charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu poprzez wykonywanie czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które aczkolwiek są niezbędne w procesie realizacji projektu, nie stanowią jednak zazwyczaj bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca), jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Jednocześnie, stosownie do art. 21 ust. 24 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 46, nie ma zastosowania do otrzymanych dochodów z tytułu realizacji projektu w ramach umowy o współpracy bliźniaczej (umowy twinningowej), zawartej na podstawie prawa wspólnotowego, zgodnie z którą instytucją wdrażającą jest instytucja polskiej administracji publicznej.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych i rozwoju technologicznego na poziomie europejskim w latach 2007 – 2013. Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca jest pracownikiem naukowym Instytutu, który w okresie od dnia 1 października 2010 r. do dnia 30 września 2014 r. realizuje projekt badawczo-szkoleniowy o akronimie S, typu "I” finansowany w pełni przez Komisję Europejską w ramach 7. Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej (dalej 7. Program Ramowy). Założeniem projektów typu I jest m.in. czasowa migracja najlepszych pracowników naukowych pomiędzy instytucją badawczą, a partnerem przemysłowym dla wymiany doświadczeń, ułatwienia transferu wiedzy ze środowiska badawczego do sektora przedsiębiorstw oraz realizacja prac badawczych projektu w instytucjach partnerskich. W projekcie S udział biorą dwie instytucje: Instytut oraz L z siedzibą w Belgii. Udział instytucji w projekcie odbywa się na podstawie umowy podpisanej w tym zakresie z Komisją Europejską gdzie określone są m.in. zasady realizacji prac badawczych w projekcie, w tym zakres czasowej pracy ekspertów jednej instytucji partnerskiej, w instytucji drugiej.

Zgodnie z założeniami projektu - w okresie jego realizacji –Wnioskodawca wykonywał będzie prace badawcze w L w Belgii. Wyjazd Wnioskodawcy, w tym jego długość, zakres prac merytorycznych, a także wysokość finansowania przeznaczonego na rzecz Jego wynagrodzenia - określone zostały w umowie podpisanej przez instytucje partnerskie z Komisją Europejską. Budżet każdego z projektów typu I - będących częścią Programów Ramowych Unii Europejskiej -stworzony jest ściśle ze względu na specyfikę tego rodzaju projektów, a więc w budżecie projektu, wyodrębnione są przez Komisję Europejską środki finansowe na wynagrodzenia pracowników instytucji partnerskich, realizujących merytoryczne prace badawcze. Środki finansowe na rzecz wynagrodzeń pracowników realizujących merytoryczne prace projektu, nie mogą być przez instytucje partnerskie wykorzystane w żaden inny sposób, jak tylko poprzez ich wypłatę osobom realizującym przedmiotowe prace. Oznacza to, że instytucje partnerskie projektu są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do właściwego rozdysponowania otrzymanych środków finansowych. Z tytułu właściwego rozdysponowania tychże środków osobom fizycznym realizującym prace projektu, instytucje partnerskie odpowiadają finansowo przed Komisją Europejską.

Realizacja prac w projekcie odbywa się na podstawie umowy o pracę zawartej z przyjmowanym czasowo pracownikiem instytucji partnerskiej. Podczas okresu pracy w instytucji partnerskiej (w tym wypadku L) Wnioskodawca będzie przebywał na urlopie bezpłatnym w Instytucie, a z L podpisze umowę o pracę na czas pracy w projekcie. Zatrudnienie w L jest elementem koniecznym projektu, wynikającym wprost z zasad ustanowionych dla projektów I przez Komisję Europejską. Innymi słowy, jedynym powodem czasowego przeniesienia Wnioskodawcy z Instytutu do L w Belgii, jest realizacja przez Wnioskodawcę projektu S w związku ze współpracą w ramach tego projektu, pomiędzy Instytutem, a L. W czasie realizacji przez Wnioskodawcę projektu w Belgii, L będzie wypłacał Wnioskodawcy wynagrodzenie za pracę ze środków finansowych projektu S.

Środki pomocowe z projektu typu I, będącego częścią Programu Ramowego przeznaczone są bezpośrednio do dwóch grup odbiorców w projekcie:

1. dla osób fizycznych - pracowników realizujących wymianę naukową z instytucjami partnerskimi w projekcie. Środki na wynagrodzenia — finansowane w 100% przez Komisję Europejską — zapisane są w umowie w oddzielnej części tabeli finansowej, a instytucja partnerska zobowiązana jest do wypłaty pełnej wartości tych środków osobie realizującej wymianę naukową. Ze środków tych instytucja partnerska może pokryć jedynie wysokość składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jakie obciążają pracodawcę,
2. dla instytucji partnerskiej na zakup drobnych elementów środków trwałych koniecznych dla realizacji prac w ramach wymiany (np. odczynniki chemiczne, probówki, mierniki etc.) oraz m.in. na finansowanie udziału pracowników w konferencjach organizowanych przez podmioty nie należące do projektu.

W Programach Ramowych określenie „beneficjent" nie występuje w znaczeniu nadanym temu określeniu na potrzeby funduszy strukturalnych. Komisja Europejska podpisuje umowę z instytucjami partnerskimi, a nie z osobami fizycznymi biorącymi udział w wymianie naukowej, z powodu konieczności zapewnienia właściwej obsługi księgowej przekazywanych środków. W umowie tej jednak środki dla instytucji są wyraźnie oddzielone od środków dla pracownika biorącego udział w wymianie. Instytucja nie ma prawa wykorzystać dla celów własnych, środków przeznaczonych dla osoby fizycznej. Wynagrodzenia Wnioskodawcy będą wypłacane ze środków otrzymywanych przez L w Belgii.

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i w jego uzupełnieniu oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić należy, iż środki bezzwrotnej pomocy, z których wypłacane będą wynagrodzenia w ramach projektu realizowanego przez Wnioskodawcę pochodzą od Unii Europejskiej, jednakże nie sposób uznać, iż beneficjentem pomocy (faktycznym biorcą pomocy) w niniejszej sprawie jest Polska.

W konsekwencji, wynagrodzenia otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji projektu nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.