INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2011 r. (data wpływu 28 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) oraz z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2011 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.) oraz z dnia 25 października 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Spółka prawa niemieckiego M. z siedzibą w Mannheim wraz z polską spółką I. z siedzibą w K. zawarły umowę ze Spółką "J." SA na dostawę i montaż agregatów prądotwórczych wraz z wyposażeniem w Elektrociepłowniach "P." i "M”.

Spółka prawa niemieckiego M na podstawie pisemnego zlecenia zleciła Wnioskodawcy sprawowanie we własnym imieniu jak to strony określiły, nadzoru nad inwestycją przeprowadzaną przez tą spółkę w ramach podpisanej przez nią umowy. Przedmiot nadzoru, do którego zobowiązany jest Wnioskodawca, obejmuje takie czynności jak: kontrola dostarczonych urządzeń oraz części stanowiących przedmiot dostawy niezbędnych do montażu agregatów prądotwórczych, kontrola procedur montażu dostarczonych części lub urządzeń niezbędnych do wykonania zobowiązania w taki sposób, aby w trakcie montażu nie doszło do zniszczenia, uszkodzenia lub nieprawidłowego montażu bardzo drogich dostarczonych przez spółkę niemiecką części i urządzeń będących przedmiotem umowy. Wnioskodawca nie wykonuje w ramach świadczonych usług fizycznie żadnych prac, które by miały doprowadzić do wykonania zobowiązania, w szczególności Wnioskodawca nie dokonuje montażu dostarczonych części lub urządzeń oraz nie prowadzi prac budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób uczestnikiem procesu budowlanego w szczególności, nie jest projektantem budowanego obiektu budowlanego oraz nie pełni funkcji nadzorcy procesu budowlanego przewidzianych przepisami prawa budowlanego takimi jak: kierownik budowy, inspektor nadzoru inwestorskiego oraz nie sprawuje nadzoru autorskiego nad przeprowadzanym montażem agregatów prądotwórczych. Przeprowadzana inwestycja z przyczyn wskazanych powyżej nie jest w jakikolwiek sposób uzależniona od postępowania Wnioskodawcy, w szczególności dla prawidłowości przeprowadzonych prac oraz ich odbioru nie jest wymagana zgoda Wnioskodawcy. W związku z takim charakterem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę budowany obiekt powstanie również w przypadku całkowitej bierności Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że agregaty prądowe nie są na stałe związane z gruntem. Przedmiotowe agregaty zostały zainstalowane w już istniejących budynkach na poduszkach wibracyjnych. Zgodnie z ich technologią eksploatacji po przepracowaniu określonej ilości godzin podlegają obowiązkowym przeglądom u producenta i w tym celu są do niego przewożone. Świadczenie Wnioskodawcy ogranicza się do kontroli przeprowadzonych dostaw części, z których zostanie wykonany przedmiot umowy w postaci agregatu prądowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, które ostatecznie zgodnie z dyspozycją zawartą w piśmie z dnia 25 października 2011 r. brzmi:

Czy miejscem świadczenia przedmiotowej usługi jest miejsce, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana powyżej usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę poza granicami Polski nie jest usługą związaną z nieruchomością.

Zgodnie z treścią art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku gdy odbiorcą usługi jest przedsiębiorca jest miejsce siedziby usługobiorcy. Zasada wyrażona w art. 28b wskazanej powyżej ustawy zawiera wyjątek dotyczący usług związanych z nieruchomością zgodnie, z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości.

Stosownie do treści art. 28e Ustawy o podatku od towarów 1 usług "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości." Zgodnie z treścią tegoż przepisu prawa, miejscem świadczenia usługi związanych z nieruchomością jest miejsce położenia nieruchomości tylko wtedy gdy świadczona usługa ma bezpośredni związek z nieruchomością tzn. stanowi przedmiot świadczenia. Za taką wykładnią art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług świadczy użyte przez Ustawodawcę określenie "usługi związane z nieruchomością", oraz wskazanie jako usług związanych z nieruchomością działalności hotelarskiej, architektonicznej, przygotowanie oraz koordynowanie praca budowlanych, jak również świadczenie usług w zakresie nadzoru budowlanego. Wymienienie w tymże przepisie usług, których przedmiot świadczenia tak ściśle związany jest z nieruchomością jednoznacznie wskazuje, że zamysłem ustawodawcy było objęcie hipotezą tego przepisu tylko usług, które mają bezpośredni i nierozerwalny związek z nieruchomością, a nie usług w których element nieruchomości występuje tylko pośrednio. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się w swym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 572/10, który na kanwie stanu faktycznego dotyczącego usług magazynowania towarów, stwierdził, iż przedmiotowych usług nie można traktować jako usług związanych z nieruchomością. Ponadto dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na uwadze fakt, że regulacja art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wyjątek od ogólnej zasady wskazującej miejsce świadczenia usługi i wobec tego powinna być interpretowana w sposób ścisły.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym, charakter oraz zakres świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest kontrola prawidłowości wykonania usługi montażu oraz kontrola dostarczonych urządzeń lub ich części niezbędnych do wykonania przez spółkę polską i niemiecką przedmiotu umowy zawartej ze Spółką Energetyczną ..., które to urządzenia i ich części są rzeczami ruchomymi w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Na brak bezpośredniości świadczonej usługi wskazuje również fakt, że brak świadczenia usługi przez Wnioskodawcę nie ma żadnego wpływu na wykonanie obiektu budowlanego, gdyż Wnioskodawca nie jest wykonawcą jakiejkolwiek części obiektu budowlanego. Wnioskodawca nie jest również uczestnikiem procesu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie zawiera znamion planowania oraz koordynacji prac budowlanych. Wnioskodawca nie jest stroną umowy o wykonawstwo określonego obiektu budowlanego, ani nie zawarł z zamawiającym wykonanie obiektu budowlanego umowy na mocy, której zobowiązany byłby w imieniu zamawiającego do przygotowania lub koordynacji robót budowlanych, wobec powyższego to nie na Jego "barkach" ciąży obowiązek koordynacji lub przygotowania robót budowlanych. Wnioskodawca nie świadczy również usług nadzoru budowlanego, nie piastuje bowiem stanowiska kierownika budowy, kierownika robót, inspektora nadzoru inwestorskiego oraz nie został mu powierzony nadzór autorski na wykonaniem obiektu budowlanego. Ponadto Wnioskodawca nie zawarł z zamawiającym wykonanie obiektu budowlanego umowy o nadzór budowlany nad przeprowadzaną inwestycją. Dlatego wobec braku znamion bezpośredniego oddziaływania Wnioskodawcy, poprzez świadczoną przez niego usługę na nieruchomość, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy wyrażone na wstępie jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy o VAT w art. 28a ustawodawca zawarł definicje podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników wyrażona została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ( art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), który przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Należy podkreślić jednak, że reguła art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu położenia. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja.

W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C -166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece ETS wskazał m.in., że należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający.

TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie polega na przygotowywaniu i koordynowaniu prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Taki związek można przypisać opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji usłudze. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca sprawuje nadzór nad inwestycją przeprowadzaną przez niemiecką spółkę. Nadzór obejmuje kontrolę dostarczonych urządzeń oraz części stanowiących przedmiot dostawy niezbędnych do montażu agregatów prądotwórczych, kontrole procedur montażu dostarczonych części lub urządzeń niezbędnych do wykonania zobowiązania w taki sposób, aby w trakcie montażu nie doszło do zniszczenia, uszkodzenia lub nieprawidłowego montażu bardzo drogich dostarczonych przez spółkę niemiecką części i urządzeń będących przedmiotem umowy.

Zatem immanentną cechą przedmiotowej usługi jest kontrola dostarczonych urządzeń oraz części stanowiących przedmiot dostawy niezbędnych do montażu agregatów prądotwórczych, kontrola procedur montażu dostarczonych tych części lub urządzeń. Agregaty te są montowane w elektrociepłowniach „P.” i „M”, położonych na terytorium kraju, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Wnioskodawca otrzymując zlecenie od niemieckiej spółki ma już wskazaną konkretną nieruchomością tj. elektrociepłownie, na której znajdują się agregaty prądotwórcze. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż usługa ta pozostaje w ścisłym związku z nieruchomością.

Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca nie uczestniczy w procesie budowlanym, czy też nie wykonuje usług nadzoru budowlanego. Bowiem w doktrynie za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, uważa się także m.in.: usługi geodezyjne czy usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami.

W świetle powyższego wskazać należy, że miejscem świadczenia przedmiotowej usługi pozostającej w bezpośrednim związku z nieruchomością, tj. elektrowniami „P.” i „M.” położonych w kraju jest miejsce położenia nieruchomości zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że miejscem świadczenia opisanej we wniosku usługi jest miejsce siedziby usługobiorcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.