Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.308.2021.1.NL
z 24 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania przychodów z tytułu Premium Component w momencie, w którym poszczególne części Premium Component staną się należne, tj. na koniec danego roku w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która będzie należna za ten rok – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2021 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania przychodów z tytułu Premium Component w momencie, w którym poszczególne części Premium Component staną się należne, tj. na koniec danego roku w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która będzie należna za ten rok.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w W., wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy dla (…) Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…).

X Sp. z o.o. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy (…) Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (…).

Wnioskodawca, jak i X Sp. z o.o. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. Wnioskodawca i X Sp. z o.o. są także podatnikami CIT o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce - w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Ponadto, Wnioskodawca i X Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT i należą do międzynarodowej grupy zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

A. B.V. (dalej: „Nabywca”) jest spółką zarejestrowaną w Holandii, w (…) pod numerem RSIN No (…).

Obecnie Wnioskodawca posiada 100% udziałów w X Sp. z o.o.

Wnioskodawca świadczy szeroki zakres usług na rynku telekomunikacyjnym w Polsce, m.in. świadczy usługi telefonii komórkowej, telewizji oraz Internetu w oparciu o sieć światłowodową technologii FTTH (Fiber to the Home). W ramach swojej strategii rozwoju w sektorze światłowodowym, Wnioskodawca realizuje projekt utworzenia dedykowanego podmiotu, który przyspieszy wdrażanie i komercjalizację sieci światłowodowej na obszarach o niższej gęstości sieci światłowodowych z udziałem zewnętrznego inwestora będącego podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą. Tym podmiotem jest X Sp. z o.o. Wnioskodawca wniesie do X Sp. z o.o. ponad 600 tysięcy obecnie istniejących łączy światłowodowych, natomiast X Sp. z o.o. w ciągu pięciu lat wybuduje dostępy do 1,7 miliona gospodarstw domowych. X Sp. z o.o. stanie się w ten sposób znaczącym niezależnym światłowodowym operatorem hurtowym w Polsce.

Ze względu na szeroki i kosztowny zakres planowanych inwestycji w rozwój sieci światłowodowej, Wnioskodawca sprzeda Nabywcy 50% udziałów X Sp. z o.o.

Transakcja

Wnioskodawca i Nabywca podpisali wstępną umowę sprzedaży udziałów, na mocy której Nabywca kupi od Wnioskodawcy 50% udziałów X Sp. z o.o. Podpisanie ostatecznej umowy sprzedaży udziałów i przejście własności sprzedawanych udziałów na Nabywcę nastąpi po spełnieniu określonych warunków, w tym uzyskaniu stosownych zgód organów ochrony konkurencji.

Zgodnie ze wstępną umową sprzedaży udziałów cena sprzedaży udziałów będzie ustalana w kilku etapach. Podstawą (kwotą wyjściową) przy ustalaniu ceny sprzedaży udziałów jest ustalona przez strony kwota Bid Amount (konkretna wielkość wyrażona w PLN). Na dzień zawarcia umowy ostatecznej, w którym własność udziałów przejdzie na nabywcę, wyjściowa kwota Bid Amount zostanie skorygowana według algorytmu uzgodnionego przez strony we wstępnej umowie sprzedaży udziałów o wartość określonych należności, zobowiązań, saldo środków pieniężnych znajdujących się w X Sp. z o.o. na dzień transakcji oraz kwotę wyliczoną w oparciu o kapitał obrotowy X Sp. z o.o. Tak wyliczoną kwotę strony określiły we wstępnej umowie sprzedaży udziałów jako „Total Purchase Price”.

W dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów, w którym własność sprzedawanych udziałów przejdzie na Nabywcę, Nabywca zapłaci Wnioskodawcy kwotę obliczoną jako różnica pomiędzy Total Purchase Price i uzgodnioną przez Strony kwotę nazwaną we wstępnej umowie sprzedaży udziałów Premium Component. Kwota Premium Component stanowić będzie ok. 40% kwoty Bid Amount.

Jak wspomniano powyżej X Sp. z o.o. ma prowadzić w latach 2021-2025 szeroki program inwestycyjny (dalej: „Program Inwestycyjny”), polegający na budowie łączy światłowodowych pozwalających na podłączenie do sieci internetowej gospodarstw domowych na terenie całego kraju. Wynikiem programu inwestycyjnego prowadzonego przez X Sp. z o.o. ma być wybudowanie dostępu do sieci światłowodowej dla 1,7 mln gospodarstw domowych. Wnioskodawca będzie odgrywał istotną rolę w realizacji tego Programu Inwestycyjnego, pełniąc rolę inwestora zastępczego jako podmiot kierujący na zlecenie X Sp. z o.o. procesem inwestycyjnym i jako dostawca szeregu usług na rzecz X Sp. z o.o. Rolą Wnioskodawcy w Programie Inwestycyjnym będzie między innymi:

1. przygotowanie planu rocznego;
   
2. wydawanie warunków technicznych na dołączenie nowobudowanej infrastruktury X Sp. z o.o. do istniejącej sieci;
   
3. organizacja procesu budowy, nadzór inwestorski przy realizacji budowy sieci telekomunikacyjnej FTTH, zgodnie z wymaganiami wynikającymi z ustawy Prawo budowlane i innymi obowiązującymi przepisami;
   
4. bieżące monitorowanie realizacji inwestycji;
   
5. zabezpieczenie gospodarki magazynowej i logistyki realizacji inwestycji (zakup materiałów, magazynowanie materiałów, logistyka materiałów, inwentaryzacja zapasów);
   
6. obsługa procesu pozyskiwania w imieniu X Sp. z o.o. umów udostępniania nieruchomości, umów dzierżawy gruntów i infrastruktury, decyzji administracyjnych;
   
7. reprezentowanie w imieniu X Sp. z o.o. przed organami administracji i przed sądami w sprawach wynikających z realizacji inwestycji;
   
8. organizacja, koordynacja i przeprowadzenie procesu weryfikacji dokumentacji i odbioru prac, a w szczególności: analiza dokumentacji projektowej, powykonawczej oraz weryfikacja wybudowanej infrastruktury w terenie;
   
9. ewidencja wybudowanej sieci w systemach informatycznych;
   
10. przekazanie inwestycji wraz z niezbędnymi dokumentami w stanie faktycznym i prawnym zdatnym do rozpoczęcia użytkowania;
    
11. zarządzanie procesem pozyskiwania wykonawców prac projektowych i robót budowlanych oraz dostawców podstawowych materiałów do budowy;
    
12. nadzór inwestora zastępczego nad pracami podwykonawców.
    
    

Z powyższego wynika, że działalność Wnioskodawcy na rzecz X Sp. z o.o. będzie mieć znaczący wpływ na sukces inwestycyjnych zamierzeń tej spółki. Z tego względu Nabywca uzależnił wypłatę części wynagrodzenia za udziały w X Sp. z o.o. (Premium Component) od przebiegu i wyników opisanego Programu Inwestycyjnego.

Kwota Premium Component będzie płacona przez nabywcę w rocznych częściach, zależnych od postępów Programu Inwestycyjnego w każdym z lat 2021-2025 odrębnie, przy czym płatność części Premium Component za każdy rok z ww. okresu następować będzie odpowiednio w latach 2022-2026. Płatności należne za każdy rok wyliczane będą według algorytmu uzgodnionego przez strony we wstępnej umowie sprzedaży udziałów. Kwoty należne Wnioskodawcy w poszczególnych latach zależeć będą od ilości wybudowanych w danym roku łączy światłowodowych, na których przyłączono do sieci lub możliwe jest przyłączenie do sieci określonej liczby gospodarstw domowych. Miernikiem wynagrodzenia będzie zatem ilość gospodarstw domowych podłączonych do sieci lub gotowych do podłączenia w wyniku realizacji inwestycji prowadzonych w X Sp. z o.o.

Premium Component

Wynagrodzenie z tytułu Premium Component będzie kalkulowane w poniższy sposób. Strony ustaliły okres, w którym prowadzony będzie proces inwestycyjny (dalej: „Okres Inwestycyjny”). Będzie to okres 4 lat i 7 miesięcy począwszy od 1 lipca 2021 r., z możliwością wydłużenia do pięciu lat i jednego miesiąca.

W trakcie realizowania Okresu Inwestycyjnego X Sp. z o.o. będzie przedstawiało co miesiąc raport w układzie narastającym, potwierdzający wybudowaną liczbę łączy światłowodowych i wynikającą stąd liczbę gospodarstw domowych przyłączonych lub gotowych do przyłączenia do sieci światłowodowej. Raporty te będą potwierdzane przez Wnioskodawcę i Nabywcę. Zatwierdzone do dnia 15 lutego następnego roku przez Wnioskodawcę i Nabywcę raporty za poprzedni rok staną się podstawą do rozliczeń z tytułu Premium Component. Wynagrodzenie Premium Component za dany rok będzie kalkulowane jako iloczyn gospodarstw domowych przyłączonych lub gotowych do przyłączenia do sieci światłowodowej w wyniku realizacji Programu Inwestycyjnego i ustalonej stawki za 100 gospodarstw domowych. Ilość opisanych wyżej gospodarstw domowych będzie ustalana na koniec każdego roku, począwszy od roku 2021, na podstawie wyżej wymienionych raportów. Płatność każdej części wynagrodzenia, należnego za dany rok, będzie następowała do końca lutego następnego roku. Z powyższego wynika, że Premium Component to w istocie pięć odrębnych wynagrodzeń, z których każde dotyczy innego roku w okresie 2021-2025.

Wynagrodzenie Premium Component będzie płacone w rocznych częściach w Okresie Inwestycyjnym. Pierwsza płatność, należna za 2021 rok, zostanie wypłacona w lutym 2022 roku, o ile zostaną spełnione warunki do wypłaty, to znaczy zostaną wybudowane przyłącza światłowodowe pozwalające na przyłączenie określonej liczby gospodarstw domowych. Ostatnia część Premium Component, należna za przyłącza wybudowane w 2025 roku, zostanie wypłacona w 2026 roku (o ile zostaną spełnione określone warunki). Po upływie Okresu Inwestycyjnego nie będzie już wypłacane wynagrodzenie Premium Component, nawet jeśli w tym czasie zostaną wybudowane przyłącza do sieci światłowodowej. Element Premium Component ma w intencji stron - zgodnie ze swoją nazwą - stanowić czynnik premiujący, który ma nagradzać Wnioskodawcę za sprawne, czasowe i zgodne z założeniami przeprowadzenie Programu Inwestycyjnego. Algorytm wyliczania Premium Component został skonstruowany w ten sposób, że zarówno niewykonanie całego założonego zakresu Programu Inwestycyjnego, jak i opóźnienie w jego wykonaniu skutkować będzie zmniejszeniem wynagrodzenia z tytułu Premium Component.

Jeśli założony Program Inwestycyjny zostanie wykonany w całości, Wnioskodawca w okresie 2022-2026 otrzyma całą kwotę Premium Component. Jeśli jednak w założonym okresie (2021-2025) zostanie wybudowanych mniej łączy pozwalających na przyłączenie do sieci światłowodowej mniejszej liczby gospodarstw domowych niż założono, Wnioskodawca nie otrzyma całej kwoty Premium Component, a jedynie jej część wyliczoną według opisanego powyżej algorytmu, uzgodnionego rzecz Strony.

Z powyższego wynika, że część ceny za sprzedawane udziały (Premium Component) ma charakter warunkowy i zależy od ilości gospodarstw domowych podłączonych lub możliwych do przyłączenia do sieci światłowodowej w poszczególnych latach. Jeżeli założona przez strony ilość gospodarstw domowych nie uzyska możliwości dostępu do sieci w określonym czasie, Wnioskodawca nie otrzyma całej kwoty Premium Component. Kwota Premium Component jest zatem maksymalną kwotą dodatkowego wynagrodzenia za sprzedane udziały, jaką Wnioskodawca może otrzymać od Nabywcy w latach 2022-2026. W przypadku nie wykonania programu inwestycyjnego w całości, kwota Premium Component będzie odpowiednio niższa. W sytuacji gdy program inwestycyjny nie zostanie wykonany w ogóle, Wnioskodawca również w ogóle nie otrzyma żadnych kwot z tytułu Premium Component. Własność 50% udziałów X Sp. z o.o. sprzedawanych przez Wnioskodawcę Nabywcy przejdzie na Nabywcę w dniu, w którym zostanie podpisana ostateczna umowa sprzedaży udziałów i przejście własności tych udziałów nie jest w żaden sposób zależne od zapłaty Premium Component.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznawania przychodów z tytułu Premium Component w momencie, w którym poszczególne części Premium Component staną się należne, tj. na koniec danego roku w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która będzie należna za ten rok?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznawać przychód podatkowy z tytułu poszczególnych części wynagrodzenia Premium Component w momencie, w którym te części staną się należne, tj. na koniec każdego roku w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która będzie należna za dany rok.

Uwagi wstępne

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Tym niemniej zawiera katalog przysporzeń, które w szczególności powinny być kwalifikowane jako przychody. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), przychodami są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, m.in.: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, jak również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 tejże ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (a zatem przychodu należnego), uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
  
  

Przy czym, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 tego samego artykułu, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawa o CIT nie definiuje jednak co należy rozumieć przez przychód należny. W świetle dotychczasowego orzecznictwa za przychód należny powinno się uznać przychód, do którego uprawniony jest podatnik, tj. wierzytelność, do dochodzenia której jest on uprawniony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt FSK 2705/04 oraz z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 198/05).

Podobnie w doktrynie podkreśla się, że „o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (...) Jednocześnie w literaturze podatkowej zaznacza się, iż wierzytelność powstaje w dniu, w którym wierzyciel może domagać się od dłużnika spełnienia świadczenia. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia” (por. Adam Mariański, Kwalifikacja przychodów należnych - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, W: MOPOD 2002, Nr 12, str. 1, 2002).

Moment powstania przychodu należnego

Ze względu na brak ustawowej definicji „przychodu należnego” na gruncie ustawy o CIT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do terminu „wymagalności roszczenia” na gruncie prawa cywilnego, zgodnie z wieloletnią praktyką sądów administracyjnych. Zgodnie z jednolitym podejściem orzecznictwa i doktryny można przyjmować, że przychód należny powstaje wtedy, kiedy powstaje należność (wierzytelność) będąca wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko wynika jednoznacznie z orzecznictwa sądów administracyjnych, np.:

• z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 198/05, w którym stwierdzono m.in., że: „Ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednakże przez ten zwrot rozumieć można wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności (...) Konstrukcja podatku dochodowego odwołująca się do pojęcia „przychodów należnych”, a nie wydania towarów, wskazuje, iż ustawodawca powiązał tu moment powstania obowiązku podatkowego z momentem, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym możliwość dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym. Dopiero taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
• z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1198/18, w którym czytamy: „O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejsza jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania”.
  
  

W związku z powyższym, aby określić, kiedy po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy, kluczowe jest wskazanie, w którym momencie przychody z działalności gospodarczej stają się należne, bowiem tylko wtedy można mówić o przychodach w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione. Zgodnie z przeważającym w orzecznictwie jak i doktrynie poglądem, „wymagalność roszczenia” jest stanem, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Wymagalność roszczenia oznacza, iż uprawniony może żądać zaspokojenia tego roszczenia (por. wyrok SN z dnia 12 lutego 1991 r., sygn. akt III CRN 500/90, OSNCP 1992/7-8/137).

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pod samym pojęciem przychodu podatkowego (pojęciem szerszym od pojęcia przychodu należnego) kryje się definitywny przyrost majątku podatnika. Przychodem są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 ww. ustawy. Potwierdza to przykładowo wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, który stwierdził, że: „Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Nie jest poprawne podejście Izby Skarbowej, która utrzymywała, że podatnikowi można przypisać przychód równy prowizji określonej prowizorycznie, która miała zostać skorygowana w roku przyszłym”. Podobnie orzekały też inne sądy, (vide: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10). Mając powyższe na uwadze za „przychód należny” rozumieć powinno się przychód definitywny należny podatnikowi, aczkolwiek jeszcze faktycznie nie otrzymany.

Stanowisko, że przychody należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami w rozumieniu kodeksu cywilnego zostało potwierdzone także w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/We 3277/11 stwierdzono, iż: „Należy zauważyć, że ani ten przepis (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”, jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” – o której mowa w tym przepisie - wynika bowiem z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. (...) Skoro więc wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia”.

Podobnie, na konieczność powiązania podatkowego pojęcia „przychodu należnego” z cywilistycznym pojęciem „wymagalności świadczenia” zwrócił uwagę WSA w Szczecinie, w wyroku z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 590/12, w którym stwierdza: „Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych” (podobnie: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10).

Potwierdzenie powyższej argumentacji zostało odzwierciedlone również w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, w którym skład orzekający wyraźnie odniósł się do argumentacji, zgodnie z którą sposób ustalenia zapłaty (w tym również momentu jej wymagalności) implikuje po stronie podatnika odpowiedni sposób ustalenia daty powstania przychodu należnego: „Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest przy tym pogląd, iż przychodu należnego w rozumieniu prawa podatkowego nie można utożsamiać z wymagalnością świadczenia pieniężnego w rozumieniu prawa cywilnego oraz, że odroczenie lub ustalenie przez strony terminu płatności w okresie późniejszym nie wywołuje w omawianej materii skutków podatkowych i nie ma wpływu na fakt uzyskania przychodu należnego (por. J. Sekita, Pojęcie przychodu należnego, „Doradztwo Podatkowe” 1998, nr 4, s. 11; zob. też: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, wyd. II). Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Jak wskazuje NSA: „Przychody należne bowiem, to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. W ujęciu cywilistycznym wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie, zgodnie z treścią zobowiązania (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt I CSK17/05, LEX nr 192241). Roszczenie staje się bowiem wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno natomiast mówić, by podatnikowi należał się przychód, by miał on roszczenie, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego” (por. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1336/16, NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2784/16).

Przychód z tytułu Premium Component

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na moment zawarcia wstępnej umowy sprzedaży udziałów nie jest znany efekt planowanego Programu Inwestycyjnego, który ma być prowadzony w X Sp. z o.o. Efekty tego programu będą się materializowały wraz z budową kolejnych łączy światłowodowych i zapewnianiem dostępu do sieci internetowej kolejnym gospodarstwom domowym. Przebieg i sukces tego programu inwestycyjnego będą miały istotny wpływ na wartość spółki X Sp. z o.o. Z tego względu cena sprzedaży 50% udziałów została podzielona na tę część, która będzie znana w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów i na część, której wysokość zależeć będzie od ilości wybudowanych łączy (dostępów do gospodarstw domowych) w okresie 2021-2025, czyli Premium Component.

Podział ceny na dwie części jest standardową metodą stosowaną w obrocie gospodarczym przy sprzedaży udziałów lub składników majątku przedsiębiorstw. Pierwsza część ceny jest uiszczana w chwili zbycia udziałów lub składników majątku. Druga część ceny jest uiszczana po upływie określonego terminu i z reguły ma wysokość zmienną i warunkową, gdyż stanowi funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych. Zwykle ta druga część ceny jest określana w obrocie gospodarczym jako „earn out”. W niniejszym stanie faktycznym Strony użyły innego określenia, czyli „Premium Component”. Jednak ekonomiczna konstrukcja Premium Component jest tożsama z konstrukcjami earn-out stosowanymi w innych umowach sprzedaży udziałów. Zgodnie z umową między Stronami wynagrodzenie Premium Component będzie określane na podstawie poniższych elementów:

• ilości gospodarstw domowych, które zostaną podłączone lub będą gotowe do podłączenia do sieci światłowodowej w wyniku Programu Inwestycyjnego zrealizowanego w danym roku (w okresie 2021- 2025) i
• stawki za każde z wyżej wymienionych 100 gospodarstw domowych.
  
  

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, że zgodnie z postanowieniami zawartymi we wstępnej umowie sprzedaży udziałów płatność poszczególnych części Premium Component zostanie dokonana w przypadku spełnienia określonych warunków. Zgodnie bowiem z tą umową, płatność kwot z tytułu poszczególnych części Premium Component ma charakter warunkowy - powstanie roszczenia z tego tytułu i wypłata uzależniona jest od ilości gospodarstw domowych, które w wyniku wybudowania odpowiedniej ilości łączy światłowodowych w ramach Programu Inwestycyjnego w danym roku zostaną podłączone lub będą gotowe do podłączenia do sieci światłowodowej. Niespełnienie tego warunku (brak wybudowanych dostępów) spowoduje, że roszczenie Wnioskodawcy wobec Nabywcy o zapłatę Premium Component (poszczególnych transzy tej płatności) nie powstanie. Również kwota wynagrodzenia Premium Component za dany rok nie jest kwotą z góry znaną, gdyż kwota ta także zależy od ilości gospodarstw domowych, które uzyskają możliwość podłączenia do sieci internetowej w danych roku.

W opinii Wnioskodawcy taki sposób ukształtowania tego uprawnienia do wynagrodzenia Premium Component we wstępnej umowie sprzedaży udziałów sprawia, że płatność z tytułu poszczególnych transz Premium Component stanie się należna dopiero w chwili zakończenia prac w ramach Programu Inwestycyjnego w danym roku, kiedy to zostanie ustalony miernik wyliczania należnego wynagrodzenia, to znaczy będzie wiadomo, jaka ilość łączy została wybudowana i ile gospodarstw domowych zostało podłączonych lub może zostać podłączonych w danym roku do sieci światłowodowej. Aż do tego momentu, nie jest bowiem możliwe wskazanie, że:

• warunki wymagane do zapłaty poszczególnych części Premium Component zostały spełnione (a tym samym, czy Nabywca w ogóle stanie się zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy);
• jaka jest należna kwota płatności części Premium Component za dany rok (przy założeniu, że warunki wymagane do zapłaty zostały spełnione).
  
  

Z powyższego wynika, że aż do momentu zakończenia prac w ramach Programu Inwestycyjnego w danym roku, kiedy to będą znane efekty prac wykonanych w tym roku (wybudowanie sieci światłowodowej dającej dostęp do określonej ilości gospodarstw domowych), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało wobec Nabywcy roszczenie o zapłatę poszczególnych transz Premium Component w określonej, konkretnej kwocie (wysokości). Do tego momentu, z perspektywy Wnioskodawcy można mówić co najwyżej o swego rodzaju ekspektatywie roszczenia, które – w zależności od okoliczności - może powstać albo nie powstać. Według Wnioskodawcy roszczenie wobec Nabywcy o zapłatę Premium Component staje się należne i wymagalne dopiero po zakończeniu każdego roku w Okresie Inwestycyjnym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, określenie wysokości wynagrodzenia Premium Component na moment zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów nie będzie możliwe, ponieważ na ten moment nie jest znana wartość poszczególnych elementów algorytmu kalkulacji ceny, w szczególności ilość gospodarstw domowych, które podłączono lub będą mogły zostać podłączone do sieci wyniku Programu Inwestycyjnego. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy, z dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w odniesieniu do Premium Component nie powstanie przychód dla Wnioskodawcy, ponieważ w dniu zawarcia tej umowy ten przychód nie jest definitywny, tzn. na ten moment Wnioskodawcy ani w ogóle nie przysługuje jeszcze uprawnienie do jego otrzymania, ani nie jest znana kwota tego przychodu.

W dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży udziałów Wnioskodawca nie może domagać się od Nabywcy wypłaty wynagrodzenia Premium Component, nie jest bowiem możliwe domaganie się przez wierzyciela należności, jeśli nie jest znana jej wysokość, ani nie jest wiadome, czy będzie ona w ogóle należna. Wnioskodawca może domagać się wypłaty wynagrodzenia najwcześniej w momencie, w którym znana będzie wartość poszczególnych elementów składających się na algorytm, zgodnie z którym kalkulowana jest wysokość tego wynagrodzenia i w określonym przez strony terminie w każdym z lat składających się na okres, który nie jest dłuższy niż okres lat 2021-2025. W konsekwencji Wnioskodawca na moment sprzedaży udziałów X Sp. z o.o. faktycznie nie będzie w stanie określić wysokości środków, które ostatecznie otrzyma z tytułu Premium Component.

Dopiero zatem z chwilą wybudowania w danym roku w wyniku Programu Inwestycyjnego określonej ilości łączy pozwalających na podłączenie do sieci światłowodowej określonej liczby gospodarstw domowych, czyli gospodarstw, które zostaną podłączone lub będą gotowe do podłączenia do sieci światłowodowej, Wnioskodawca będzie znał wysokość kwoty, którą otrzyma tytułem Premium Component za dany rok. Ponieważ podstawą do wyliczenia wynagrodzenia jest ilość gospodarstw domowych, które zostaną podłączone lub będą gotowe do podłączenia do sieci światłowodowej w wyniku Programu Inwestycyjnego zrealizowanego w danym roku, to wysokość przychodu należnego za dany rok z tytułu Premium Component będzie przesądzona wraz z końcem każdego roku w Okresie Inwestycyjnym, gdyż wtedy zostanie określone i zmaterializuje się roszczenie o wypłatę odpowiedniej części Premium Component za dany rok. Z tą chwilą bowiem odpowiednie środki staną się wymagalne i dlatego z tą chwilą należy wiązać powstanie przychodu należnego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek podstawą do zapłaty wynagrodzenia będzie zatwierdzony do 15 lutego następnego roku protokół, potwierdzający realizację Programu Inwestycyjnego w danym roku, to materialną podstawą roszczenia o wynagrodzenie transzy Premium Component będą dostępy do gospodarstw domowych wybudowane w danym roku. W tym momencie w ocenie Wnioskodawcy powstanie skonkretyzowane roszczenie do Nabywcy, określone co do wysokości i wymagalne w rozumieniu właściwych przepisów prawa cywilnego.

Przed tą datą nie można bowiem założyć, że wszystkie elementy składające się na algorytm kalkulacji wynagrodzenia Premium Component będą określone (to znaczy, że będą znane oraz, że będą ostateczne i pewne). Dopiero po tym Wnioskodawca będzie w stanie obliczyć określoną kwotę, a tym samym będzie w stanie rozpoznać przychód w takiej wysokości. Zdaniem Wnioskodawcy, przeciwne rozumienie pojęcia „przychodu należnego” w kontekście rozliczeń z Nabywcą prowadziłoby do wniosku, zgodnie z którym potencjalne, niepewne i nieznane co do ostatecznej wysokości kwoty podlegałyby opodatkowaniu, mimo iż nie przysługiwałyby one Wnioskodawcy w tym sensie, że nie mógłby on ich się prawnie, skutecznie domagać. Trudno bowiem twierdzić, że przed wybudowaniem określonej liczby łączy światłowodowych w określonym czasie są one należne Spółce, skoro nie ma ona możliwości realizacji prawa do nich i nie wiadomo, czy takie prawo w ogóle nabędzie.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne dotyczące momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość kształtuje tzw. klauzula earn out, która - jak wykazano powyżej - jest tożsama ekonomicznie z elementem Premium Component. Interpretacje dotyczyły sprzedaży udziałów z ceną zawierającą element warunkowy.

Przykładowo:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 maja 2018 r., Znak: 0112-KDIL3-1.4011.140.2018.1.GM, w której wskazano, że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Warunkowej Płatności I i Warunkowej Płatności II w okresie, gdy Warunkowa Płatność I i Warunkowa Płatność II staną się wymagalne;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2016 r., Znak: 1061-IPTPB3.4511.18.2016.4.AC. Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umów płatności. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowach sprzedaży akcji, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego. Uznać zatem należy, że „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może On domagać się jej zapłaty.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2016 r., Znak: 1462-IPPB3.4510.952.2016.1.AG. W ocenie organu interpretacyjnego ważne jest jednak, aby dana wierzytelność wraz z powstaniem była ściśle określona. Brak takiego przymiotu nie pozwala bowiem na określenie wielkości przychodu, jego trwałości rozumianej pod kątem definitywnego przysporzenia majątkowego podatnika. (...) dla przypisania temu przysporzeniu charakteru przychodu podatkowego konieczne jest istnienie realnej możliwości określenia wysokości tego przysporzenia.
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2014 r., Znak: IPTPB3/423-235/14-5/IR. Płatność Earn-Out (poszczególne transze tej płatności) staje się należna dopiero w chwili ostatecznego potwierdzenia (w sposób określony w Umowie Sprzedaży), że warunki określone w Umowie Sprzedaży zostały spełnione. W praktyce oznacza to, że Płatność Earn-Out staje się należna dopiero w chwili potwierdzenia, na podstawie oświadczenia R. popartego opinią biegłego rewidenta co do tego, że R. osiągnął odpowiedni poziom rentowności (EBIDTA) w związku z działalnością prowadzoną za pośrednictwem Jednostki Biznesowej.
  
  

Wniosek

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że:

• należność z tytułu Premium Component ma charakter warunkowy, gdyż jej wypłata zależy od ilości wybudowanych łączy światłowodowych dających potencjalny dostęp do gospodarstw domowych;
• Premium Component nie ma charakteru definitywnego, gdyż jeśli nie zostanie wybudowana odpowiednia liczba łączy światłowodowych, Wnioskodawca nie otrzyma tego wynagrodzenia lub
• otrzyma je w niższej wysokości;
• kwota należnej Wnioskodawcy części Premium Component za dany rok w okresie 2021-2025 będzie ustalana i znana na koniec każdego z wyżej wymienionych lat,
• Wnioskodawca będzie mógł się domagać zapłaty odpowiedniej części Premium Component po zakończeniu każdego roku w okresie 2021-2025
• należy stwierdzić, że przychód z tytułu Premium Component będzie powstawał na koniec każdego roku w okresie 2021-2025, gdyż wtedy będą istnieć łącza światłowodowe wybudowane w każdym roku, do których zostanie podłączona lub będzie mogła być podłączona określona liczba gospodarstw domowych, a ich liczba będzie podstawą do wyliczenia wynagrodzenia.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.