Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-367/11-2/DP
z 20 lipca 2011 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
IPPB3/423-367/11-2/DP
Data
2011.07.20
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przychody --> Przychody
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Przychody
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Zakres regulacji
Słowa kluczowe
akcja
banki
powstanie przychodu
transakcja
wkłady niepieniężne
zbycie
Istota interpretacji
1) Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do S.K.A. rodzi po stronie Banku konsekwencje podatkowe w postaci powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych?2) W jaki sposób Bank powinien ustalić wynik podatkowy na transakcji w przypadku, gdyby w przyszłości Bank zbywał odpłatnie objęte akcje w S.K.A. poprzez wniesienie powyższych akcji aportem do Spółki?3) W jaki sposób Bank powinien ustalić wynik podatkowy na transakcji w przypadku, gdyby w przyszłości Bank zbywał odpłatnie objęte akcje w S.K.A. tj. dokonał ich sprzedaży?
Wniosek ORD-IN 422 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
UZASADNIENIE W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: 1) konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, 2) sposobu ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, 3) sposobu ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Bank S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) planuje w przyszłości wnosić do swojej spółki zależnej, mającej formę spółki komandytowo — akcyjnej (dalej: „S.K.A.”) wybrane aktywa w formie aportu. Bank jako akcjonariusz S.K.A. będzie posiadał wszystkie bądź większość akcji S.K.A. Akcje te będą pokrywane wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem będą, między innymi, kupione wcześniej przez Bank wierzytelności kredytowe (prawa majątkowe), wyposażenie oraz środki trwałe. Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa z perspektywy prawnej (Kodeksu cywilnego) ani z perspektywy przepisów podatkowych. Bank nie wyklucza, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia część akcji S.K.A. Zbycie to może nastąpić w formie sprzedaży tych akcji lub wniesienia ich jako wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Bank - planując racjonalnie swoje działania - chciałby wiedzieć, jakie skutki podatkowe w przyszłości wywołają opisane przez niego poniższe operacje gospodarcze. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Stanowisko Wnioskodawcy Ad 1) W ocenie Banku, wniesienie wkładu niepieniężnego do S.K.A. w zamian za objęcie w tej spółce akcji, nie będzie na moment wniesienia rodziło po stronie Banku jakichkolwiek konsekwencji podatkowych, w szczególności na moment wniesienia powyższego wkładu niepieniężnego nie powstanie po stronie Banku przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. W brzmieniu ustawy CIT obowiązującej od 1 stycznia 2011 r., wkład niepieniężny wniesiony do S.KA., tj. do spółki niebędącej osobą prawną, jest neutralny podatkowo, co oznacza, iż na dzień dokonania aportu dla Banku nie wystąpi ani przychód podatkowy, ani koszt uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z art. 12 ust 4 pkt 3c ustawy CIT, nie zalicza się do przychodów podatkowych, przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego/aportu wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną (czyli spółki komandytowo- akcyjnej). Ponadto w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, zgodnie z którym przychód stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do spółek kapitałowych. Ponieważ spółka komandytowo — akcyjna nie jest spółką kapitałową to powyżej zacytowany przepis nie znajdzie zastosowania, a tym samym objęcie akcji w takiej spółce (osobowej) w zamian za wkład niepieniężny będzie pozostawało neutralne z punktu widzenia wspólnika obejmującego akcje. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-357/09/DK) wskazał, że; „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji wniesienie do spółki osobowej zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.” Tożsama teza wyrażona została również przez powyższy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-402/09/MK), w której organ ten wskazał, że: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje skutków podatkowych czynności wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej). W konsekwencji wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie skutkuje zatem powstaniem przychodu podatkowego jej wspólników, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.” Podsumowując, po stronie Banku nie powstanie przychód do opodatkowania na dzień dokonania przedmiotowego aportu i wynika to wprost z brzmienia przepisów podatkowych. Ad 2) Zdaniem Banku, w przypadku objęcia udziałów w Spółce (czyli spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji w S.K.A., wynik podatkowy powinien być ustalony, jako różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce, a wartością historyczną wydatków poniesionych w celu nabycia akcji w S.K.A.. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów Bank osiągnie stratę. Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, w przypadku aportu przychodem jest wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w art. 15 ust. 1j ustawy CIT, ustawodawca uregulował sposób rozpoznania kosztu uzyskania przychodu towarzyszący takiej transakcji. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo tub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości;
W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym na wstępie zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 15 ust 1j pkt 2 lit a) ustawy CIT. Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy udziały lub akcje w spółce kapitałowej obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. W omawianej kwestii powyższe nie znajdzie zastosowania, gdyż spółka komandytowo-akcyjna, której akcje stanowić będą przedmiot aportu nie jest spółką kapitałową. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, wynik podatkowy na transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, jako spółki kapitałowej powinien być ustalony w oparciu o brzmienie art. 15 ust 1j pkt 3 ustawy CIT. Oznacza to, że jako koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej powinny być rozpoznane faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, a więc akcji w S.K.A. (powiększone o wydatki związane z objęciem udziałów lub akcji o których mowa w art. 15 ust 1o ustawy CIT). Przy czym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem zapytania, objęcie akcji w S.K.A. następowałoby w zamian za wkład niepieniężny w postaci: nabytego wyposażenia, nabytych środków trwałych oraz nabytych wierzytelności kredytowych. W związku z tym, jako koszt podatkowy uznane powinny być łączne wydatki (cena), jaką Bank poniósł na zakup/nabycie środków trwałych, wyposażenia oraz wierzytelności, w części w jakiej te wydatki nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, poprzez odpisy amortyzacyjne lub poprzez możliwość bezpośredniego ujęcia w kosztach podatkowych wydatków na zakup wyposażenia. Objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w S.K.A. nie powoduje po stronie akcjonariusza takiej spółki powstania przychodu, albowiem nie znajduje w takim przypadku zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT. W konsekwencji, w ocenie Banku, skoro obejmowanie w zamian za wkład niepieniężny akcji w S.K.A., nie spowoduje dla Banku powstania przychodu podatkowego, to również moment rozpoznania kosztów poniesionych na nabycie składników majątku, które były do S.K.A. wnoszone jako wkład niepieniężny ulega „przesunięciu” do momentu powstania przychodu, z którym koszt taki mógłby być powiązany. Innymi słowy, Bank wnosząc do S.K.A. wkład niepieniężny w zamian za akcje w S.K.A., uzyska prawo do udziału w zysku tej spółki, ale jednocześnie nie będzie miał możliwości rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów składników swojego majątku wnoszonych aportem do tej spółki. Czyli na moment wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego Bank nie rozpozna ani dochodów ani strat. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika zatem, że wartość wydatków poniesionych na składniki majątkowe, które byłyby przedmiotem wkładu niepieniężnego do S.K.A., będzie mogła być rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie, kiedy takie akcje będą wnoszone jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej. Przy czym, skoro wcześniej nie pojawia się moment podatkowy, a jednocześnie żaden inny przepis ustawy CIT, poza wskazanym art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT nie definiuje, w jakiej wysokości wartość takich wydatków winna być rozpoznana, to wartość taka powinna być rozpoznana w wysokości historycznej poniesionych wydatków, czyli wydatków faktycznie poniesionych przez Bank. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynik podatkowy na przedmiotowej transakcji powinien być ustalony jako różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie aktywów wnoszonych aportem do S.K.A., w części niezaliczonej uprzednio do kosztów podatkowych). Jeśli wartość nominalna udziałów obejmowanych w Spółce będzie przewyższała sumę kosztów uzyskania przychodów określoną zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy CIT, a więc faktycznie poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, powiększonych o wydatki, o których mowa w art. 15 ust I o ustawy CIT , to Bank obowiązany będzie rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu. Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów. Dla przykładu można przywołać interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS), w której organ wskazał, że: „koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo—akcyjnej stanowić będzie — stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej/prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (-go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo—akcyjnej.” Tożsamy pogląd został także wyrażony przez powyższy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-382/09-2/HS). Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-246/10-2/PD) wskazując, że „w przypadku zbycia (sprzedaży/wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży/nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub objęcie przedmiotowych akcji w S.K.A. (cena nabycia akcji w S.K.A. w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji S.K.A. w zamian za wkład w formie niepieniężnej, o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)”. Takie podejście potwierdzają również powołane uprzednio interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 sierpnia 2009 r., (sygn. ILPB3/423-381/09-2/HS) oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-246/10-2/PD), gdzie organ ten wskazał, że: „w przypadku zbycia (sprzedaży/wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej) przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (S.K.A.), przychód podatkowy stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży/nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej otrzymanych w zamian za aport. Natomiast koszty uzyskania przychodów bada stanowiły faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie lub obiacie przedmiotowych akcji w S.K.A. (cena nabycia akcji w S.K.A. w przypadku zapłaty dokonanej w formie pieniężnej lub koszt „historyczny” w przypadku objęcia akcji S.K.A. w zamian za wkład w formie niepieniężnej. o ile wydatki te nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów)” Tożsame z powyższym stanowisko powyższy organ wskazał również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-957/09-7/AG), że: „w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód podatkowy stanowi cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast kosztem uzyskania przychodów sprzedawanych akcji tej spółki osobowej będzie koszt „historyczny” tj. wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie wnoszonych aportem akcji/udziałów, o ile nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (np. przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia tych certyfikatów przez spółkę komandytowo-akcyjna). Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie wmyśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.” Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 3, stwierdzam, co następuje:
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.