Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4011.74.2021.2.AP
z 24 września 2021 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 11 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box):

-w części dotyczącej możliwości:

• uznania za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej wszelkich praw przenoszonych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu,
• uwzględnienia kosztów pracy własnej przy obliczaniu wskaźnika nexus,
• uznania wydatków na najem lokalu oraz refakturowanych kosztów podróży do klienta za wydatki bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową
  -jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 lipca 2021 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4011.74.2021.1.AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 11 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 11 września 2015 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem wiodącym, zgodnie z PKD, jest działalność związana z wytwarzaniem oprogramowania (62.01.Z). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Na podstawie zawartych umów o świadczenie usług programistycznych z wieloma kontrahentami, Wnioskodawca świadczy dla podmiotów trzecich usługi programistyczne. Obowiązkiem Wnioskodawcy na podstawie niniejszej umowy, jest wyłącznie tworzenie programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.). W ramach umowy Wnioskodawca przenosi na nabywcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego, w chwili otrzymania wynagrodzenia za dany etap prac, bez konieczności składania w tym zakresie dodatkowych oświadczeń woli. Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowe umowy są jedynymi umowami realizowanymi przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę pozostają w związku z niniejszymi umowami i wytwarzanymi w wykonaniu jej postanowień - programami komputerowymi.

Wnioskodawca na co dzień pracuje w różnych miejscach, w tym w domu, jak również w innych miejscach w siedzibie i poza siedzibą podmiotów zamawiających oprogramowanie. Wnioskodawca bardzo często realizuje projekty tj. dokonuje czynności programowania w siedzibie konkretnego klienta, w tym poza granicami kraju. Wnioskodawca nie posiada jakiegokolwiek harmonogramu pracy, gdyż z punktu widzenia zamawiających istotna jest realizacja założonych planów programistycznych w ustalonym czasie. W przypadku zaistnienia takiej potrzeby, Wnioskodawca jest dostępny dla zleceniodawcy również w jego siedzibie lub siedzibach poszczególnych klientów. Wnioskodawca może pracować bądź to indywidualnie bądź też zespołowo, może zdarzyć się również, że Wnioskodawca będzie korzystał z podwykonawców, choć w chwili obecnej wszelkie zlecenia są realizowane przez Wnioskodawcę osobiście wraz z jego pracownikami. Praca Wnioskodawcy cechuje się dużą samodzielnością - określane są jedynie cele programistyczne, a o sposobie ich realizacji decyduje Wnioskodawca jako specjalista w swojej dziedzinie.

Programy komputerowe są tworzone w zespole programistów lub indywidualnie przez Wnioskodawcę, a zatem możliwe są dwie konfiguracje:

• Wnioskodawca samodzielnie wytwarza od początku do końca całość programu komputerowego,
• Wnioskodawca jest współtwórcą programu komputerowego wraz z innymi programistami.
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w każdym przypadku - tworzenie/ rozwijanie/ ulepszanie programów komputerowych, obejmuje podejmowanie przez niego czynności polegające wyłącznie na pisaniu programów komputerowych, tj. ulepszenie/rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które następnie w wykonaniu umowy jest przenoszone odpłatnie na zamawiającego.

Oprogramowania, o których mowa we wniosku, zostały wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności twórczej podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę znajduje się na granicy możliwości współczesnych technologii, a działalność Wnioskodawcy w niniejszym zakresie ma charakter systematyczny i jest wykonywana w ramach codziennej pracy Wnioskodawcy. Nie istnieje inny program komputerowy, który posiadałby tożsamy kod z kodem tworzonym przez Wnioskodawcę - w tym zakresie zatem twórczość wnioskodawcy ma charakter innowacyjny. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga wyłącznie dochody z tytułu przeniesienia praw autorskich do tworzonych programów komputerowych. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Na podstawie umów zawieranych z kontrahentami, Wnioskodawca przenosi na ich rzecz wszelkie autorskie prawa do własności intelektualnej, udziela im zgody na wykonywanie zależnych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania i przenosi na nich prawo udzielania zgody na wykonywanie takich praw innym podmiotom.

W przypadku, w którym praca Wnioskodawcy polega na ulepszeniu istniejącego oprogramowania, w każdym przypadku ulepszanie programów komputerowych polega na dopisywaniu nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstają nowe programy komputerowe; wnioskodawca działa zatem na zlecenie właściciela istniejącego już oprogramowania, przenosząc następnie na jego rzecz prawa do nowych programów komputerowych - nowych ścieżek kodów - które są łączone z istniejącymi aplikacjami celem ich modyfikacji i ulepszania/wprowadzania nowych funkcjonalności. Do czasu przeniesienia praw autorskich do nowo wytworzonych programów komputerowych prawa te należą do Wnioskodawcy wraz z przeniesieniem praw autorskich do nowo wytworzonych programów komputerowych ulepszających funkcjonowanie aplikacji, uprawnionym z tytułu praw autorskich staje się nabywca. Wnioskodawca nie uzyskuje w żadnym wypadku licencji na oprogramowanie (system) stworzony przez inne osoby dla nabywców, Wnioskodawca tworzy własną część aplikacji stanowiącą program komputerowy, który następnie jest łączony z istniejącymi aplikacjami.

Wnioskodawca nie nabywa na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, ponieważ:

• ulepszenie rozwinięcie programu następuje w wyniku dopisywania nowych kodów, algorytmów i struktur danych w językach programowania, na skutek czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej;
• Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
• w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, poprzez sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
  
  

Na podstawie umowy, Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność odszkodowawczą za wyrządzenie szkody spółce lub podmiotom trzecim w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Wnioskodawca w swojej pracy posługuję się językami programowania takimi jak (…) oraz korzysta w oprogramowani do tworzenie aplikacji procesowych (…). Technologie z jakimi Wnioskodawca ma styczność to: automatyka przemysłowa, robotyzacja, programowanie sterowników, parametryzacja serwonapędów, falowników, tworzenie wizualizacji procesowych), zarządzanie sieciami przemysłowymi, komunikacja z urządzaniami peryferyjnymi (bazy danych, serwery, komputery PC, drukarki itp.).

Wnioskodawca na chwilę obecną nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”) prowadzonych przez inne podmioty, jak również praw autorskich innych podmiotów, jednak nie wyklucza nabywania przedmiotowych praw w przyszłości.

Podejmowane przez Wnioskodawcę działania wymagają kompleksowej i zaawansowanej wiedzy technicznej, umiejętności analitycznego i logicznego myślenia oraz wiedzy biznesowo-domenowej. Nie są one możliwe do wykonania przez osoby nie pracujące w branży IT. Programy komputerowe tworzone i dostarczane przez Wnioskodawcę odpowiadają najwyższym standardom jakości oraz najnowszym rozwiązaniom technologicznym.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb u.p.d.o.f., które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za 2019 r. i 2020 r. oraz za lata następne, rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach opisanej współpracy ze Spółką z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%. Całość przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy pochodzi ze sprzedaży usług, w ramach których tworzone są programy komputerowe (tj. całość przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych wytwarzanych lub współtworzonych przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca prowadził tą ewidencje „na bieżąco”, tj. od momentu rozpoczęcia ponoszenia wydatków na działalność badawczo rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. od dnia 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

-Wskazane przez Wnioskodawcę działania stanowią działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

-Efektem pracy Wnioskodawcy może być zarówno program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również część programu komputerowego, które dopiero w połączeniu z innymi częściami będą stanowiły kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

-Działania Wnioskodawcy podejmowane są w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według przyjętych u Wnioskodawcy procedur, w większości przypadków również na podstawie określonych harmonogramów prac wynikających z umów oraz zleceń. Systematyczność sprowadza się do przyjęcia określonych sposobów pracy na problemami oraz metodycznego działania nad każdym projektem.

-Wnioskodawca osiągnął dochód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

-Wartość wynagrodzenia jest określana na podstawie nakładu pracy nad poszczególnym projektem bądź to:

• w przeliczeniu na roboczogodziny, bądź też
• według wartości ryczałtowej za realizację poszczególnego zlecenia.
  
  

-Wszystkie poniesione przez wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność w obszarze IT związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

-Kosztami podróży do klienta są koszty noclegów oraz przejazdów. Wartość niniejszych kosztów jest przenoszona na klienta w 100% bez jakiejkolwiek zmiany.

-Wskazane we wniosku koszty są niezbędne do prowadzenia działalności Wnioskodawcy w ogóle, mając na względzie, że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalności w obszarze IT, nie byłoby możliwe prowadzenie działalności jako takiej bez wskazanych wydatków na biuro rachunkowe, najem lokalu czy też leasing samochodu.

-Samochód na chwilę obecną nie stanowi środka trwałego w działalności Wnioskodawcy, w przyszłości samochód może stanowić środek trwały.

-Usługi księgowe biura rachunkowego są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.

-Raty leasingowe są związane wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jako że wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.

-Najem lokalu jest związany wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową, jako że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.

-Koszty podróży do klienta są związane z działalnością badawczo rozwojową, jako że bez nich nie byłoby możliwości realizacji projektów.

-W latach kolejnych wnioskodawca planuje kontynuować działalność na takich samych warunkach.

-Zgodnie z art. 30ca ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.” Pytanie wnioskodawcy zmierza do ustalenia, czy możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej wszelkich praw do programów komputerowych przenoszonych przez Wnioskodawcę na podstawie jednej faktury. Należy zauważyć, iż w toku realizacji umowy może dojść do sytuacji, gdy jedna miesięczna faktura będzie dokumentowała zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W praktyce nie będzie natomiast możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych przenoszonych na podstawie jednej faktury. Dodatkowo wnioskodawca wskazuje, iż w niektórych przypadkach powstanie praktyczna trudność określenia, w którym momencie zaczyna się i kończy dany program komputerowy, co wynika z samej istoty programu komputerowego. Na problem definicji programu komputerowego zwrócił uwagę sam Minister Finansów w objaśnieniach, na które powołuje się Wnioskodawca w treści wniosku;

-Wartość pracy Wnioskodawcy winna zostać uwzględniona w literze „a” zarówno licznika jak i mianownika wzoru. Wartość ta winna być równa, w zależności od sposobu obliczania wynagrodzenia:

• kwocie wynagrodzenia od klienta, jaka przypada na liczbę godzin przepracowaną bezpośrednio przez wnioskodawcę lub
• w przypadku wynagrodzenia ryczałtowego - proporcjonalnie do zakresu zlecenia zrealizowanego bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
  
  

-Należy zauważyć, iż tylko takie rozwiązanie gwarantuje możliwość skorzystania przez wnioskodawcę z ulgi IP BOX w ogóle. Może się zdarzyć bowiem, iż w danym miesiącu projekt będzie realizowany własnymi siłami w 99% przez wnioskodawcę. Na skutek jednak zakupu usług zewnętrznych - w istocie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od podmiotu trzeciego - Wnioskodawca nie mógłby zastosować ulgi IP BOX w jakiejkolwiek części, gdyż głównym kosztem Wnioskodawcy jest koszt jego pracy. Oczywistym jest zatem, iż taka wykładania pozostawałaby w sprzeczności z celem przedmiotowej regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisane w treści wniosku, a wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?
3. Czy możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu u.p.d.o.f. wszelkich praw przenoszonych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu?
4. Czy wyliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uwzględnianych w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług?
5. Czy za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową można uznać koszty usług księgowych biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, najem lokalu oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność gospodarcza odpowiada definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca ponadto może do uzyskiwanych dochodów z tytułu przeniesienia autorskich prawa majątkowych do programów komputerowych skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% właściwej dla dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której to stawce mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym art. 30ca ust 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń;
   
   

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w treści wniosku czynności, które wnioskodawca podejmuje w toku wykonywania umowy na tworzenie oprogramowania wyczerpują definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, w postaci prac rozwojowych. Należy wskazać w pierwszej kolejności, iż prace prowadzone przez wnioskodawcę polegające na współtworzeniu i rozwoju programów komputerowych poprzez opracowywanie i wdrożenie architektury oprogramowania i bazy danych mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach współpracy ze Spółką) stanowi więc oryginalny wytwór twórczej pracy Wnioskodawcy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez wnioskodawcę zdaniem wnioskodawcy obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. W związku z tym aplikacje, które Wnioskodawca współtworzy i dostarcza odpowiadają najwyższym standardom jakości oraz są w duchu najnowszych trendów. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter, ponieważ nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w przyszłości.

Wnioskodawca w latach 2019 - 2020 przenosił na kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do wytwarzanego przez siebie oprogramowania i otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiągał i osiąga dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a w konsekwencji powyższego, dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych:

1. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
2. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
3. Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
   
   

Jak wskazuje się natomiast w literaturze: „Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 PrAut. Chodzi tutaj o elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy, a nie np. modele 3D wyświetlane na ekranie wskutek realizacji takich instrukcji (por. wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816) (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019). „Nie ulega również wątpliwości, iż ochroną prawno-autorską objęty jest również program niedokończony: „Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 PrAut zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne. Kwalifikacji danego wytworu intelektualnego jako (nieukończonego) programu komputerowego nie stoi również na przeszkodzie fakt, że program jest napisany niepoprawnie, zawiera błędy bądź luki bezpieczeństwa (tak A. Mednis, Program komputerowy jako utwór w rozumieniu prawa autorskiego, PUG 1990, Nr 10, s. 161; M. Byrska, Ochrona programu komputerowego w nowym prawie autorskim, Warszawa 1994, s. 41-42) (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019).”

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia programu komputerowego zwrócił uwagę również sam Minister Finansów w wyjaśnieniach 15 lipca 2019 r. dot. ulgi związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej: „Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej.

Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi raportu BEPS Plan Działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego „autorskiego prawa do programu komputerowego". W przedmiocie problematyki współwłasności praw, we wspomnianych wyżej wyjaśnieniach Minister Finansów stwierdził natomiast, że: „Warto również zauważyć, że do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 ustawy o PIT, a tym samym w rozliczeniu rocznym za rok 2019 i 2020 będzie mógł użyć stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę.

W przedmiocie pojęcia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu u.p.d.o.f. praw przeniesionych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu, co pozostaje w zgodzie z art. 30ca ust. 9 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uwzględnianych w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług.

Ponadto za koszty bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową można uznać koszty usług księgowych biura rachunkowego, raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, najem lokalu oraz koszty związane z podróżami do klienta końcowego w celu realizacji usług programistycznych - w całości. Pomimo, iż Wnioskodawca dokonuje refaktur kosztów przejazdów i pobytu u klienta docelowego, nie ulega wątpliwości, iż całości działalności gospodarczej Wnioskodawcy dotyczy usług programowania, a przedmiotowe refaktury mają charakter służebny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo nieprawidłowe, a częściowo prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. poz. 1668, z późn. zm.),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzysta w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione w niniejszej sprawie działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak sam wskazał Wnioskodawca we wniosku oraz jego uzupełnieniu, podejmowane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działania stanowią działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (w ramach współpracy ze Spółką) stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy Wnioskodawcy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie sprzętu, narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działania Wnioskodawcy podejmowane są w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według przyjętych u Wnioskodawcy procedur, w większości przypadków również na podstawie określonych harmonogramów prac wynikających z umów oraz zleceń. Systematyczność sprowadza się do przyjęcia określonych sposobów pracy na problemami oraz metodycznego działania nad każdym projektem.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy, obejmują prace rozwojowe oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a + b) * 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca osiąga wyłącznie dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Autorskie prawo do programu komputerowego jest zatem kwalifikowanym prawem własności intelektualnej o jakim mowa w ww. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zauważyć należy, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo – rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. W wyniku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
3. Wnioskodawca przenosi na nabywcę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez niego programu komputerowego.
4. Dochodem z wytworzonego, ulepszanego i rozwijanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
5. Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
   
   

W związku z powyższym – autorskie prawa do programów komputerowych lub ich części wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, który stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone bezpośrednio w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym Wnioskodawca prowadzący „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za rok podatkowy 2019, 2020 i lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 zauważyć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu ustawy o PIT wszelkich praw przenoszonych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, w toku realizacji umowy może dojść bowiem do sytuacji, gdy jedna miesięczna faktura będzie dokumentowała zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz klienta kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W praktyce nie będzie możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych przenoszonych na podstawie jednej faktury.

Zauważyć należy, że obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji wynika wprost z art. 30cb ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Przepis ten określa warunki, których właściwe spełnienie uprawnia podmiot do skorzystania z preferencji podatkowej. Przy czym wskazany w tym przepisie obowiązek wyodrębnienia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej, nie jest wariantowy. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy chce skorzystać z ulgi IP BOX to również ten warunek musi spełnić.

Ponadto wskazać należy, że z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez Ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść cyt. powyżej art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym Ustawodawca używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że możliwe jest uznanie za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkich praw przeniesionych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu, bez możliwości wyodrębnienia wartości poszczególnych programów komputerowych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii zawartych w pytaniach nr 4 i 5, dotyczących możliwości i sposobu rozliczania kosztów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, Organ wyjaśnia, co następuje.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
  
  

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Zatem należy przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym, należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związane z nimi koszty, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, tj. wydatki z tytułu:

• usług księgowych biura rachunkowego,
• rat leasingowych samochodu wykorzystywanego do działalności gospodarczej, który jak wynika z uzupełnienia wniosku - na chwilę obecną nie stanowi środka trwałego w działalności Wnioskodawcy,
• najmu lokalu wykorzystywanego do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej,
• podróży do klienta, w tym koszty noclegów oraz przejazdów.
  
  

Koszty powyższe są, jak twierdzi Wnioskodawca, związane wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Mając powyższe na względzie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. wydatki, z wyjątkiem wydatków na najem nieruchomości oraz wydatków z tytułu podróży do klienta, stanowią/mogą stanowić koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, o ile w istocie są/będą to, jak wskazano we wniosku, wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania kosztu najmu lokalu za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, Organ wskazuje, że kierując się treścią art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatków tych nie można uznać za koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowania kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp.

Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś” (zobacz: https://www.... ). Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszt najmu lokalu nie może stanowić kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i nie może być uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus mimo, że jak wynika z uzupełnienia wniosku, najem lokalu jest związany wyłącznie z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, jako że Wnioskodawca nie prowadzi innej działalności niż działalność w obszarze IT.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty najmu lokalu poniesione przez Wnioskodawcę można zaliczyć do bezpośrednio związanych z prowadzoną przez niego działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania kosztów podróży do klienta za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności, zauważyć należy że, jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, Wnioskodawca dokonuje refaktur kosztów przejazdów i pobytu u klienta docelowego a wartość niniejszych kosztów jest przenoszona na klienta w 100% bez jakiejkolwiek zmiany.

Tym samym, skoro Wnioskodawca finalnie nie ponosi ww. kosztów, gdyż przenosi je klienta, to wydatków z tego tytułu nie sposób uznać za poniesione, czy związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wyliczając wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, może on uwzględnić w liczniku wzoru koszty własnej pracy, obliczone według wartości sprzedawanych usług.

Należy ponownie zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przechodząc do kwestii zaliczenia kosztów pracy własnej jako kosztu bezpośrednio poniesionego na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zgodnie z pkt 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika.

Natomiast z pkt 109 objaśnień wynika, że dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

W objaśnieniach wskazano również, „(...) że w praktyce brak możliwości uwzględnienia kosztów pracy własnej przez podatników na potrzeby obliczania wskaźnika nexus, najczęściej nie będzie obniżać tego wskaźnika. Przykładowo zdecydowana większość kosztów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, które mogą wystąpić, to koszty pracy własnej dotyczące wytworzenia kwalifikowanego IP w ramach start-upu. Co do zasady, w takich przypadkach podatnicy prowadzą bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP i jednocześnie nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów powiązanych oraz nie nabywają kwalifikowanych IP. Stąd też, zasadniczo nie ponoszą oni kosztów z litery c lub d wskaźnika nexus, które mogłyby zaniżyć wartość wskaźnika obliczoną dla kosztów z liter a oraz b oraz mnożnika 1,3. To oznacza, że wskaźnik nexus w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1”.

Zatem należy wyraźnie podkreślić, że brak uwzględnienia kosztów pracy własnej, przy ponoszeniu innych kosztów, które podatnik ma możliwość objąć lit. a i b tego wskaźnika, nie ma wpływu na jego ostateczną wysokość, ponieważ to zasadniczo koszty uwzględnione w lit. c i d, tj. w mianowniku tego wskaźnika, będą miały wpływ na jego wartość. Tym samym brak uwzględnienia kosztów pracy własnej we wskaźniku nexus nie jest dla podatnika krzywdzące, ponieważ przy występowaniu innych kosztów uwzględnianych w lit. a i b wskaźnika nexus nie ma to wpływu na jego wartość.

Zatem do kosztów prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie można zaliczyć kosztów pracy własnej.

Reasumując, koszty pracy własnej, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, nie stanowią kosztów podlegających uwzględnieniu przy obliczeniu wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy:

-w części dotyczącej możliwości:

• uznania za jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej wszelkich praw przenoszonych na podstawie jednej faktury dokumentującej sprzedaż w stosunku do danego projektu,
• uwzględnienia kosztów pracy własnej przy obliczaniu wskaźnika nexus,
• uznania wydatków na najem lokalu oraz refakturowanych kosztów podróży do klienta za wydatki bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową,

-jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.