Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.458.2019.1.MZ
z 13 listopada 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu 13 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

• odnośnie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,
  

• w pozostałym zakresie (pytanie Nr 2 i Nr 3) – jest nieprawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

We wrześniu i październiku 2018 r. A. skorzystał z prawa pierwokupu akcji B. S A. z siedzibą w C. od osób fizycznych. Podstawą działania A. jako państwowej osoby prawnej, był art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 1045), zgodnie z którym A. działającemu na rzecz Skarbu Państwa przysługuje prawo pierwokupu udziałów i akcji w spółce prawa handlowego, która jest właścicielem nieruchomości rolnej.

Opis:

B. S.A. z siedzibą w C. jest właścicielem nieruchomości rolnych w związku z tym każda umowa sprzedaży jej akcji musi, dla swej ważności, być zawarta pod warunkiem, że A. nie skorzysta z prawa pierwokupu, a następnie przekazana do A. w celu zajęcia przez A. stanowiska w przedmiocie pierwokupu. Stosownie do treści art. 3a ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego w związku z art. 598 § 2 kodeksu cywilnego prawo pierwokupu może zostać wykonane przez A. w ciągu miesiąca od otrzymania zawiadomienia o sprzedaży.

W przedstawianym stanie faktycznym wszystkie ww. warunki zostały spełnione (umowy sprzedaży akcji B. S.A. zawarte zostały pod warunkiem nieskorzystania przez A. z prawa pierwokupu), A. był o nich zawiadamiany i w ciągu miesiąca od otrzymania każdej z nich składał w formie aktu notarialnego oświadczenie o skorzystaniu z prawa pierwokupu, które następnie było wysyłane do zbywców akcji oraz publikowane na stronie internetowej Biuletynu Informacji Publicznej A. Umowy sprzedaży akcji objęte zapytaniem A., zawarte były pomiędzy osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terenie Polski jako zbywcami oraz spółką D. Sp. z o.o. z siedzibą w E. Osoby zbywające akcje, jak wynika z zapisów umów sprzedaży, nabyły je uprzednio nieodpłatnie od Skarbu Państwa na zasadach określonych w art. 8 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym ( Dz.U. z 1994 r. nr 98 poz. 473 ze zm.). Zbycie nie nastąpiło w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po złożeniu oświadczeń o skorzystaniu z prawa pierwokupu A. w 2018 roku otrzymał zbiorowe odcinki akcji. Jednocześnie po złożeniu oświadczeń o skorzystaniu z prawa pierwokupu A. był zawiadamiany przez zbywców akcji o zawarciu przez nich ze spółką F. Sp. z o.o. z siedzibą w E. (w której 99% udziałów posiada spółka D. Sp. z o.o. z siedzibą w E.) umowy cesji wszelkich wierzytelności wynikających z warunkowej umowy sprzedaży akcji B. S.A., w tym wierzytelności o zapłatę łącznej ceny akcji. Umowy cesji zawierane były tego samego dnia, co warunkowe umowy sprzedaży akcji, a ich przedmiotem była cesja całej wierzytelności z tytułu zapłaty ceny za akcje w zamian za wynagrodzenie w wysokości ok 45 % ceny akcji. Nadmienić należy, że co do zasady A. nie otrzymywał samych umów cesji, a jedynie zawiadomienie o ich zawarciu. Od momentu otrzymania zawiadomienia o cesji A. zobowiązany jest, w myśl art. 512 kodeksu cywilnego, do zapłaty ceny za akcje na rzecz cedenta tj. F. Sp. z o.o., a nie zbywców akcji. Co istotne, po wykonaniu prawa pierwokupu, stosownie do uprawnień przysługujących z mocy art. 3a ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 8 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, A. w każdym przypadku objętym opisywanym stanem faktycznym, wystąpił w 2018 r. do właściwych sądów z pozwami o ustalenie, że cena sprzedaży akcji jest rażąco zawyżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Z uwagi na toczące się postępowania i nieznaną w związku z tym ostatecznie cenę akcji A. nie dokonał wówczas zapłaty ceny akcji. W maju 2019 r. wszystkie pozwy zostały cofnięte i w związku z tym A. zapłacił na rzecz cedenta tj. F. Sp. z o.o. cenę akcji wynikającą z warunkowych umów sprzedaży.

Reasumując:

1. A., działając na rzecz Skarbu Państwa, skorzystał we wrześniu i październiku 2018 r. z prawa pierwokupu akcji B. S.A. od osób fizycznych.
2. Zbywcy akcji jednocześnie z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży akcji na rzecz D. Sp. z o.o., w tym samym dniu, zawarli umowę cesji wierzytelności przysługującej z tytułu zapłaty ceny za akcje na rzecz F. Sp. z o.o. W warunkowej umowie sprzedaży akcji określona była cena za akcje, której jednak zbywcy nigdy nie otrzymali, gdyż zgodnie z umową cesji wierzytelność za akcje pomniejszona została o wynagrodzenie cedenta (F. Sp. z o.o.) w wysokości ok 45 % ceny akcji.
3. A. nie dokonał dotychczas i nie będzie dokonywał żadnej płatności na rzecz zbywców akcji z tytułu ceny sprzedaży akcji. Cena ta została zapłacona w 2019 roku na rzecz cedenta tj. F. Sp. z o.o.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy A. jest zobowiązany do wystawienia deklaracji PIT-8C zbywcy akcji (osobie fizycznej) w przypadku, gdy zbywca akcji dokonał cesji całości wierzytelności przysługującej mu z tytułu sprzedaży akcji?
2. Czy przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi cena akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży, czy też kwota otrzymana przez zbywcę zgodnie z umową przelewu wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji, tj. pomniejszona o wynagrodzenie cedenta ?
3. Czy przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w roku, w którym nastąpiło zakończenie sporu sądowego o ustalenie ceny akcji, czy w roku, w którym zostało złożone przez A. oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu akcji?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W opisanym stanie faktycznym A. jest zobowiązany do wystawienia zbywcy akcji deklaracji PIT-8C, gdyż pomimo dokonania przez zbywcę akcji przelewu wierzytelności z tytułu sprzedaży akcji, zbywca uzyskuje przychód z odpłatnego zbycia akcji. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.
2. Przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi cena akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży, pomniejszona o wynagrodzenie „cedenta”, czyli kwota otrzymana przez zbywcę zgodnie z umową przelewu wierzytelności. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosownie do art. 17 ust. 2 w/w ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
3. W opisanym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia akcji powstaje w roku, w którym nastąpiło zakończenie sporu sądowego o ustalenie ceny akcji, gdyż dopiero wówczas wysokość świadczenia pieniężnego jest wiadoma, staje się wymagalna i podatnik może domagać się jego zapłaty.
   
   

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub akcji należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy. Uznać zatem należy, iż „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego jest wiadoma, staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prezentowaną zarówno w stanowiskach organów podatkowych, jak i w orzecznictwie i doktrynie, o uzyskaniu przychodu można mówić wyłącznie w sytuacji, w której podatnik uzyskuje określone przysporzenie majątkowe o wymiernym charakterze i tylko wtedy gdy ma ono charakter definitywny. Tym samym w znaczeniu podatkowym o momencie przejścia własności udziałów na Nabywcę możemy mówić dopiero w sytuacji ustalenia wszystkich elementów istotnych umowy sprzedaży akcji, w tym ustalenia ceny nabycia. Powyższe następuje dopiero w momencie zakończenia sporu sądowego o ustalenie wartości akcji.

Podstawa prawna:

art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a; art. 17 ust. 1ab; art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c, pkt 6, 7 i 10; art. 17 ust. 2; art. 19; art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C (pytanie Nr 1), natomiast w pozostałym zakresie (pytanie Nr 2 i Nr 3) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

• „faktycznie otrzymane” przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;
  

• „postawione do dyspozycji” podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.
  
  
  

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości które nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. m.in. odpłatne zbycia udziałów (akcji).

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy).

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

• wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;
  

• kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).
  
  
  

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 39 ust. 3 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzenie według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1362) Krajowemu Ośrodkowi działającemu na rzecz Skarbu Państwa przysługuje prawo pierwokupu udziałów i akcji w spółce kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.), która jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości rolnej o powierzchni co najmniej 5 ha albo nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni co najmniej 5 ha.

Zgodnie z art. 596 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), jeżeli ustawa lub czynność prawna zastrzega dla jednej ze stron pierwszeństwo kupna oznaczonej rzeczy na wypadek, gdyby druga strona sprzedała rzecz osobie trzeciej (prawo pierwokupu), stosuje się w braku przepisów szczególnych przepisy niniejszego rozdziału.

Na podstawie art. 597 ww. ustawy:

§ 1. Rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu, może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona.

§ 2. Prawo pierwokupu wykonywa się przez oświadczenie złożone zobowiązanemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży rzeczy, której dotyczy prawo pierwokupu, wymaga zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu powinno być złożone w tej samej formie.

Stosownie do art. 598 ustawy Kodeks Cywilny:

§ 1. Zobowiązany z tytułu prawa pierwokupu powinien niezwłocznie zawiadomić uprawnionego o treści umowy sprzedaży zawartej z osobą trzecią.

§ 2. Prawo pierwokupu co do nieruchomości można wykonać w ciągu miesiąca, a co do innych rzeczy – w ciągu tygodnia od otrzymania zawiadomienia o sprzedaży, chyba że zostały zastrzeżone inne terminy.

Zgodnie z art. 600 § 1 tej ustawy, przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednakże postanowienia umowy z osobą trzecią, mające na celu udaremnienie prawa pierwokupu, są względem uprawnionego bezskuteczne.

Pierwokup, zgodnie z założeniami przyjętymi w art. 596 i następnych kodeksu cywilnego, polega na zastrzeżeniu pierwszeństwa kupna oznaczonej rzeczy na wypadek, gdyby właściciel chciał dokonać sprzedaży na rzecz osoby trzeciej.

Wykonanie prawa pierwokupu wymaga zachowania pewnej kolejności działania. Właściciel rzeczy obciążonej prawem pierwokupu, noszący się z zamiarem jej sprzedaży osobie trzeciej, powinien zawrzeć z tą osobą umowę sprzedaży pod warunkiem, że osoba uprawniona z prawa pierwokupu z niego nie skorzysta. Następnie, właściciel zawiadamia uprawnionego z prawa pierwokupu o zawartej umowie warunkowej oraz informuje go o możliwości wykonania prawa pierwokupu. W razie złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu, między właścicielem a uprawnionym z prawa pierwokupu dochodzi do skutku umowa o takiej treści jak umowa warunkowa. Innymi słowy można przyjąć, że uprawniony z prawa pierwokupu „przejmie” umowę sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że we wrześniu i październiku 2018 r. Wnioskodawca skorzystał z prawa pierwokupu akcji B. S A. od osób fizycznych. Zbywcy akcji jednocześnie z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży akcji na rzecz D. Sp. z o.o., w tym samym dniu, zawarli umowę cesji wierzytelności przysługującej z tytułu zapłaty ceny za akcje na rzecz F. Sp. z o.o. W warunkowej umowie sprzedaży akcji określona była cena za akcje, której jednak zbywcy nigdy nie otrzymali, gdyż zgodnie z umową cesji wierzytelność za akcje pomniejszona została o wynagrodzenie cedenta (F. Sp. z o.o.) w wysokości ok 45 % ceny akcji. A. nie dokonał dotychczas i nie będzie dokonywał żadnej płatności na rzecz zbywców akcji z tytułu ceny sprzedaży akcji. Cena ta została zapłacona w 2019 roku na rzecz cedenta tj. F. Sp. z o.o. Wnioskodawca w każdym przypadku objętym opisywanym stanem faktycznym, wystąpił w 2018 r. do właściwych sądów z pozwami o ustalenie, że cena sprzedaży akcji jest rażąco zawyżona w stosunku do ich wartości rynkowej. Z uwagi na toczące się postepowanie i nieznaną w związku z tym ostatecznie cenę akcji A. nie dokonał wówczas zapłaty ceny akcji. W maju 2019 r. wszystkie pozwy zostały cofnięte i w związku z tym A. zapłacił na rzecz cedenta, tj. F. Sp. z o.o. cenę akcji wynikającą z warunkowych umów sprzedaży.

W podsumowaniu odpowiedzi na pytania przedstawione we wniosku należy wskazać, że:

1. Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C zbywcom akcji, tj. osobom fizycznym,
2. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży akcji przez osoby fizyczne powstał w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, tj. Wnioskodawcę,
3. przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi cena akcji określona w warunkowej umowie sprzedaży.
   
   

Tym samym, Wnioskodawca prawidłowo określił obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C zbywcom akcji, tj. osobom fizycznym.

Jego stanowisko jest jednak nieprawidłowe w części dotyczącej momentu powstania przychodu i określenia wysokości przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji.

W odniesieniu do argumentów Wnioskodawcy przedstawionych w części jego stanowiska uznanej za nieprawidłową, należy wyjaśnić, że Wnioskodawca błędnie utożsamia pojęcie „postawienia do dyspozycji” z „wymagalnością”. Jak już wskazywano, w art. 11 ust. 1 omawianej ustawy użyto określeń: „faktycznie otrzymane” i „postawione do dyspozycji”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się natomiast pojęciem „wymagalnych” świadczeń o charakterze pieniężnym i niepieniężnym. Jest to termin z zakresu prawa cywilnego – świadczenie „wymagalne” to takie, którego realizacji można skutecznie wymagać (dochodzić) od dłużnika. To, że świadczenie jest „wymagalne” w rozumieniu prawa cywilnego nie oznacza, że zostało ono „otrzymane” albo „postawione do dyspozycji”. Oznacza natomiast, że wierzyciel (jako uprawniony do świadczenia) może żądać jego otrzymania od dłużnika albo postawienia go przez dłużnika do dyspozycji.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, żadne z wyżej omówionych pojęć nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania jego przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Jak bowiem wyjaśniono, przychody z odpłatnego zbycia akcji nie podlegają regule wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy. Przepis ten stosuje się „z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 6”, co oznacza, że przychód z odpłatnego zbycia akcji – aby został rozpoznany dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie musi być „faktycznie otrzymany” ani „postawiony do dyspozycji” podatnika.

O tym, co jest przychodem z odpłatnego zbycia akcji przesądza art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość akcji wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia). Moment powstania omawianego rodzaju przychodu jednoznacznie określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy – jest to moment przeniesienia własności akcji na nabywcę.

Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia akcji od wymagalności ceny zbycia tych akcji. W szczególności, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się również w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy pojęciem „przychodu należnego z odpłatnego zbycia akcji”.

Należy wyjaśnić, że problem znaczenia „wymagalności” zapłaty ceny zbycia akcji dla momentu rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był aktualny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. stanowił: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”. Jednocześnie, ustawa nie zawierała przepisu bezpośrednio wskazującego moment uzyskania tego rodzaju przychodów (przepis art. 17 ust. 1ab został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r.). Na gruncie cytowanego brzmienia przepisu istniały wątpliwości, czy przychód „należny” z odpłatnego zbycia udziałów powstaje:

• w momencie przeniesienia własności akcji na nabywcę, tj. w momencie, kiedy powstaje tytuł prawny do zapłaty ceny udziałów jako należności za przeniesienie ich własności;
  

• w momencie, kiedy zapłata ceny akcji jest wymagalna w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.
  
  
  

Niemniej jednak, zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2016 r. spowodowała, że ww. wątpliwości nie dotyczą transakcji odpłatnego zbycia akcji generujących przychody z kapitałów pieniężnych, dokonanych po dniu 1 stycznia 2016 r. Moment powstania przychodu z tych transakcji w sposób jednoznaczny określa przepis art. 17 ust. 1ab pkt 1.

Jednocześnie, brak wskazania art. 17 ust. 1ab pkt 1 wśród zastrzeżeń ujętych w treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że zasada uznawania za przychód faktycznie otrzymanych albo postawionych do dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i świadczeń nie jest wyłączona w odniesieniu do przychodów z odpłatnego zbycia akcji. W treści art. 11 ust. 1 jako zastrzeżenie jest wskazany art. 17 ust. 1 pkt 6 (dotyczący m.in. przychodu z odpłatnego zbycia akcji), natomiast art. 17 ust. 1ab pkt 1 dotyczy momentu uzyskania tego właśnie – wskazanego w zastrzeżeniu – przychodu.

Fakt zawarcia cesji wierzytelności pomiędzy osobami fizycznymi a F. Sp. z o.o. oraz uiszczenie wynagrodzenia w wysokości ok. 45% ceny akcji pozostaje bez wpływu na określenie wysokości przychodu z tytułu zbycia akcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.