Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.383.2019.1.BD
z 27 listopada 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy:
  
  • Bank będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisaną wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki), w momencie spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności wskazanych w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, lub w momencie jej umorzenia w trybie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop - jest prawidłowe,
  • Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów umorzonej części wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) w wysokości, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop - jest prawidłowe,
• momentu rozpoznania kosztu z tytułu umorzenia części wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia, czy:
  
  • Bank będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisaną wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki), w momencie spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności wskazanych w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, lub w momencie jej umorzenia w trybie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop,
  • Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów umorzonej części wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) w wysokości, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop,
• momentu rozpoznania kosztu z tytułu umorzenia części wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.
  
  

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank” lub „Spółka”) jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”). Bank, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje czynności bankowych w rozumieniu Prawa bankowego, polegających m.in. na udzielaniu kredytów (pożyczek), a także sprzedaży innych produktów o charakterze kredytowym. Czynności te są kluczowym elementem wpływającym na wysokość przychodów odsetkowych, które stanowią źródło przychodów Banku. Pomimo dążenia Banku do ograniczenia ryzyka kredytowego niewypłacalności dłużnika (wskutek działań takich jak badanie zdolności kredytowej), występują przypadki opóźnień w spłacie lub też braku spłaty kredytu w związku z niewypłacalnością dłużnika.

W takiej sytuacji Bank podejmuje szereg czynności mających na celu windykację wierzytelności kredytowych, w stosunku do których istnieje ryzyko nieściągalności, w tym m.in.:

• monituje dłużnika w przypadku opóźnień w spłatach,
• podejmuje działania celem ustalenia, czy dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość,
• podejmuje działania celem ustalenia, czy zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne u dłużnika lub realizowany jest program restrukturyzacji,
• podejmuje działania celem ustalenia, czy został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe,
• podejmuje działania celem ustalenia, czy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,
• podejmuje działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu dłużnika bądź ujawnienia majątku dłużnika,
• analizuje, czy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności,
• składa wniosek o wszczęcie postępowania sądowego (procesowego) celem uzyskania tytułu egzekucyjnego wobec dłużnika,
• składa wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,
• monitoruje status postępowania sądowego oraz egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika,
• dokonuje czynności faktycznych mających na celu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika.
  
  

Bank, bazując na art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: „uor”), sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez UE (MSSF). Bank zamierza dokonać odpisania niektórych wierzytelności, dla których wartość odpisu na straty kredytowe nie została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta dokonana zostanie zgodnie z regulacjami MSSF oraz szczególnymi zasadami rachunkowości banków wydanymi przez Ministra Finansów. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której w toku obsługi odpisanej wierzytelności, dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b updop, lub jej umorzenia w trybie przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop (umorzenia w związku z postępowaniem restukturyzacyjnym lub realizacją programu restrukturyzacyjnego, a także w związku z postępowaniem ugodowym).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że część wierzytelności dochodzona jest na drodze postępowania restrukturyzacyjnego, zgodnie z ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo Restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 ze zm., dalej: „upr”). W ramach postępowania restrukturyzacyjnego może dojść do zawarcia układu z dłużnikiem na zasadach określonych w art. 155-156 upr. Zgodnie z przedmiotowymi ugodami, Bank występując w roli wierzyciela może dokonać m.in. odroczenia terminu spłaty wierzytelności, rozłożenia spłaty na raty, a także zmniejszenia wysokości dochodzonej od dłużnika wierzytelności zgodnie z art. 156 ust. 1 pkt 1-3 upr. W konsekwencji, Bank - na mocy układu zatwierdzonego przez sąd zgodnie z art. 164 upr - będzie dochodził swoich praw jedynie w stosunku do nieumorzonej części wierzytelności, tj. wierzytelności pozostałej po jej pomniejszeniu na mocy układu oraz na nowych warunkach określonych w układzie (np. spłat z odroczonym terminem płatności i/bądź z nowym harmonogramem spłat). Tym samym, Wnioskodawca dokona wyksięgowania wierzytelności w części w jakiej nie będzie ona dalej dochodzona przez Wnioskodawcę w związku z zawartym układem. W przypadku, gdy dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, wierzyciele (w tym również Bank) mogą wystąpić do sądu z wnioskiem o uchylenie układu, w konsekwencji czego Wnioskodawca uprawniony będzie do dochodzenia wierzytelności w pierwotnej wysokości, z tym, że spłaty dokonane na mocy układu Bank będzie traktował jako zaliczki na poczet dochodzonej wierzytelności (zgodnie z art. 179 upr). Może dojść również do sytuacji, gdy w czasie wykonywania postanowień układu ogłoszona zostanie upadłość dłużnika, bądź zostanie oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, co skutkować będzie wygaśnięciem układu z mocy prawa, zgodnie z art. 178 upr. Zgodnie zaś z art. 179 upr, Wnioskodawca będzie w takim przypadku - podobnie jak w sytuacji uchylenia układu - uprawniony do dochodzenia wierzytelności w pierwotnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Bank będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisaną wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki), w momencie spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności wskazanych w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, lub w momencie jej umorzenia w trybie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop?
2. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów umorzonej części wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) w wysokości, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, a na powyższą kwalifikację podatkową umorzonej części wierzytelności na moment jej umorzenia nie będzie mieć wpływu ewentualne przyszłe uchylenie bądź wygaśnięcie układu na mocy przepisów ustawy - Prawo restrukturyzacyjne?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w momencie spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności wskazanych w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b, lub w momencie jej umorzenia w trybie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

Ad. 2 W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów umorzonej części wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w wysokości, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, na powyższą kwalifikację podatkową umorzonej części wierzytelności na moment jej umorzenia, nie będzie mieć wpływu ewentualne przyszłe uchylenie bądź wygaśnięcie układu na mocy przepisów ustawy - Prawo restrukturyzacyjne.

Ad.1 Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Z kolei, zgodnie z art. 16 ust. 2 updop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.
   
   

Ustawodawca, mając na uwadze specyfikę funkcjonowania instytucji finansowych, w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz pkt 43 updop umożliwił bankom uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów m.in. wierzytelności kredytowych (pożyczkowych) odpisanych jako nieściągalne pod warunkiem udokumentowania nieściągalności (zgodnie z art. 16 ust. 2 updop), a także umorzonych kredytów (pożyczek) pod warunkiem umorzenia ich w toku postępowania restrukturyzacyjnego, realizacji programu restrukturyzacyjnego, bądź postępowania ugodowego. W odniesieniu do niektórych, wymagalnych wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, Bank rozważa ich odpisanie, w sytuacji gdy żadna z przesłanek udokumentowania nieściągalności (o których mowa w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop), lub umorzenia wierzytelności (o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop), nie została jeszcze spełniona. Powodem takiego działania może być przewlekłość procesu dochodzenia do tych przesłanek (przykładowo, przedłuża się postępowanie egzekucyjne lub postępowanie restrukturyzacyjne, czy ugodowe). Po odpisaniu danej wierzytelności może dojść do spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności (zgodnie z art. 16 ust. 2 updop) lub do jej umorzenia na warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Wówczas, w opinii Banku, uzasadnione będzie zakwalifikowanie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Odpisanie danej wierzytelności nie powinno bowiem, w ocenie Banku, pozbawiać go w przyszłości możliwości zaliczenia wartości tej wierzytelności do kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy zostaną spełnione przesłanki udokumentowania jej nieściągalności lub dojdzie do jej umorzenia na warunkach spełniających kryteria wymienione w powyższych przepisach. W ocenie Banku, uznanie wierzytelności za koszt uzyskania przychodów powinno nastąpić w dacie spełnienia się przesłanek, o których mowa w wyżej wymienionych przepisach, tj. odpowiednio w momencie udokumentowania nieściągalności wierzytelności lub w momencie jej umorzenia.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. (nr IPPB3/423-870/12-2/MS).

Ad. 2 Uzasadnienie

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Bank będzie dochodził spłaty wierzytelności od dłużnika w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, które to zostało uregulowane na mocy ustawy - Prawo restrukturyzacyjne.

Zgodnie z art. 1 upr, przedmiotowa ustawa reguluje m.in. zawieranie przez dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością układu z wierzycielami oraz skutki układu, a także przeprowadzanie działań sanacyjnych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 upr, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Art. 150 upr wskazuje, że układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej; odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego oraz wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu.

Wnioskodawca podkreśla, iż w toku postępowania restrukturyzacyjnego Bank (wierzyciel), bądź dłużnik, na mocy art. 155 upr, może wystąpić z propozycją układu. Układ zaś może obejmować zgodnie z art. 156 upr m.in. zmniejszenie wysokości wierzytelności pierwotnej (zobowiązania dłużnika), a także odroczenie terminu wykonania oraz rozłożenie spłaty na raty.

Zgodnie z art. 217 upr, propozycja układowa powinna zostać w pierwszej kolejności przejęta przez radę wierzycieli, w skład której wchodzą członkowie i zastępcy powołani spośród wierzycieli dłużnika (w tym Banku) będących uczestnikami postępowania. Następnie, po otrzymaniu wniosku o zatwierdzenie układu, o którym mowa w art. 219 upr, sąd wydaje postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu, o którym mowa we wniosku o zatwierdzenie układu (art. 223 upr). Sąd może zatwierdzić przedmiotowy układ (art. 164 upr), bądź odmówić zatwierdzenia układu (art. 165 upr).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zawierać zatwierdzone przez sąd postępowania ugodowe uwzględniające zarówno postanowienie o zmniejszeniu wysokości wierzytelności kredytowej wobec dłużnika, na skutek umorzenia części wierzytelności, jak i postawienia o odroczeniu terminu spłaty pozostałej części wierzytelności kredytowej i/bądź rozłożeniu spłaty pozostałej części wierzytelności kredytowej na raty. W ocenie Wnioskodawcy, fakt zawarcia porozumienia układowego - w tym także uwzględniającego częściowe zmniejszenie wymagalnej wierzytelności - umożliwia Wnioskodawcy zabezpieczenie swoich interesów (tj. spłaty pozostałej części wierzytelności), które mogłoby być zagrożone w przypadku postępowania upadłościowego wobec dłużnika. Tym samym, w ocenie Banku, kwota, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek postanowień układowych w rozumieniu prawa restrukturyzacyjnego stanowi koszt uzyskania przychodów, bowiem m.in. zabezpiecza źródło przychodów Wnioskodawcy, jakim jest spłata (pozostałej) wierzytelności kredytowej. Powyższe potwierdza również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, w myśl którego wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają umorzone wierzytelności kredytowe, z wyjątkiem wierzytelności umorzonych m.in. w ramach postępowania restrukturyzacyjnego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości wierzytelności o jaką pomniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zawarcia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zgodną wolą dłużnika oraz wolą Wnioskodawcy jest restrukturyzacja wierzytelności obejmująca częściowe zwolnienie z długu (rozumiane jako umorzenie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop) oraz uregulowanie pozostałej części długu na nowych warunkach określonych w układzie. Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 166 upr, postanowienia układu są wiążące dla wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem. Na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wpływu to, iż na etapie wykonywania postanowień układu może dojść do ewentualnego uchylenia bądź wygaśnięcia układu zgodnie z regulacjami ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 176 ust. 1 upr sąd uchyla układ na wniosek wierzyciela, dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, jeżeli dłużnik nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Jednocześnie, niedopuszczalne jest uchylenie układu z innych przyczyn (art. 176 ust. 2 upr). W myśl zaś art. 178 upr, ogłoszenie upadłości dłużnika w czasie wykonywania układu albo oddalenie w tym czasie wniosku o ogłoszenie jego upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego skutkuje wygaśnięciem układu z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości albo oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skutkiem prawnym uchylenia układu przez sąd, bądź wygaśnięcia układu z mocy prawa na skutek upadłości dłużnika jest nadanie prawa dotychczasowym wierzycielom do dochodzenia swych roszczeń w pierwotnej wysokości, przy uwzględnieniu wpłat dokonanych w toku postępowania restrukturyzacyjnego jako zaliczki na poczet dochodzonych wierzytelności (art. 179 upr). Brzmienie przywołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje, iż uchylenie bądź wygaśnięcie układu stanowi odrębną od zawarcia układu czynność prawną, która wywołuje skutki w momencie jej wystąpienia, tj. w momencie wygaśnięcia. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualna czynność uchylenia bądź wygaśnięcia nie powinna wpływać na klasyfikację podatkową czynności zawarcia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym, bowiem wywołuje ona odrębne skutki podatkowe. Tym samym, w ocenie Banku, czynność prawna polegająca na zwolnieniu dłużnika z długu następuje już w momencie zatwierdzenia układu przez sąd, a jej nieskuteczność może być dochodzona wyłącznie wskutek uchylenia, bądź wygaśnięcia układu na mocy wyroku sądu zgodnie z art. 179 upr. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie wierzytelności (bądź jej części), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop następuje w momencie zatwierdzenia układu przez sąd. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w momencie uchylenia bądź wygaśnięcia układu, wierzyciel dochodzący pierwotnej kwoty wierzytelności kredytowej może być zobowiązany do rozpoznania odpowiednich skutków podatkowych uchylenia (wygaśnięcia) układu, w szczególności do rozpoznania przychodu do opodatkowania - co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 updop, zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 updop, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

a) wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,

b) wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania,

ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b.

Warunkiem zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów podatkowych jest odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, o czym stanowi art. 16 ust. 2 updop.

Zgodnie z tym artykułem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
   
2. postanowieniem sądu o:
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   3. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo,
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta ma jednak wyjątki. Jednym z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, z którego brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r., a wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) wynika, że do kosztów uzyskania przychodu w wysokości ustalonej na podstawie tego przepisu zaliczać się będą wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Nieściągalność wierzytelności musi być udokumentowana na podstawie art. 16 ust. 2. Ponadto, zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek, opłat i prowizji oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. dyspozycja tego przepisu obejmuje jednostki organizacyjne:

• których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz
• uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania.
  
  

Podkreślić również należy, że oba ww. warunki musza być spełnione łącznie.

Tym samym, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, uznaje za koszty uzyskania przychodu wierzytelności odpisane jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku udzielenia ich przez jednostki organizacyjne, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek).

Wobec powyższego, ww. przepis ma zastosowanie wyłącznie do jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Przepis ten będzie zatem miał zastosowanie, co do zasady, także do Wnioskodawcy.

Ustalając koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia wierzytelności, należy mieć na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;
   
   

W rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko niektóre umorzone kredyty mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: „Kc”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia. Jest to niezwykle istotne bowiem należy pamiętać, że umorzenie zobowiązania wywołuje co do zasady określony skutek u dłużnika, którym jest obowiązek wykazania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop).

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 43 updop zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski, który prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą Prawo bankowe. W działalności Wnioskodawcy występują przypadki opóźnień w spłacie lub też braku spłaty udzielonych kredytów w związku z niewypłacalnością dłużnika. W takiej sytuacji Bank podejmuje szereg czynności mających na celu windykację wierzytelności kredytowych, w stosunku do których istnieje ryzyko nieściągalności. Wobec powyższego, Bank zamierza dokonać odpisania niektórych wierzytelności, dla których wartość odpisu na straty kredytowe nie została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której w toku obsługi odpisanej wierzytelności, dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b updop, lub jej umorzenia w trybie przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że część wierzytelności dochodzona jest na drodze postępowania restrukturyzacyjnego, co może doprowadzić do zawarcia układu z dłużnikiem. W konsekwencji, Bank - na mocy układu zatwierdzonego przez sąd będzie dochodził swoich praw jedynie w stosunku do nieumorzonej części wierzytelności, tj. wierzytelności pozostałej po jej pomniejszeniu na mocy układu oraz na nowych warunkach określonych w układzie. W przypadku, gdy dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu lub zostanie ogłoszona upadłość dłużnika może dojść do uchylenia lub wygaśnięcia układu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim, wierzytelność określona jako nieściągalna musi być niespłaconym kredytem (pożyczką) udzielonym przez jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), tj. przez przedsiębiorcę zawodowo trudniącego się dokonywaniem takich czynności. Wierzytelność powinna być również odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelność określona jako nieściągalna, w celu zakwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać pomniejszona o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na ten kredyt (pożyczkę), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, jak również udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tymże przepisie ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Odnosząc powyższe do danych zawartych w opisie sprawy zauważyć należy, że posiadane przez Bank wierzytelności zostaną odpisane w ewidencji jako nieściągalne, a w przypadku spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 updop Spółka będzie mogła zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wysokości, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zawarcia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie mogła skorzystać z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop i zaliczyć odpisane wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich ww. warunków.

Prawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop odpisanej wierzytelności pożyczkowej w momencie jej umorzenia. Podkreślić należy, że na podstawie tego przepisu zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) bankowych jest możliwe jeśli ich umorzenie jest związane z trzema przypadkami wymienionymi w tym przepisie.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w stosunku do dłużników Banku zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, w ramach którego może dojść do zawarcia układu. W ramach tego postępowania Bank, występując w roli wierzyciela - na mocy układu zatwierdzonego przez sąd - będzie dochodził swoich praw jedynie w stosunku do nieumorzonej części wierzytelności, tj. wierzytelności pozostałej po jej pomniejszeniu na mocy układu oraz na nowych warunkach określonych w układzie.

Tym samym, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów umorzoną wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki), w momencie jej umorzenia, w trybie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

Wobec powyższego, Organ podziela również stanowisko Wnioskodawcy, że ta część wierzytelności, o jaką zgodnie z układem zmniejszona zostanie wierzytelność podlegająca spłacie na rzecz Wnioskodawcy, może być potraktowana jako umorzona i zaliczona do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Tym samym, Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości wierzytelności o jaką pomniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zawarcia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

W ocenie organu nie można natomiast zgodzić się ze Spółką, że momentem uznania wierzytelności za umorzoną jest moment zawarcia układu.

Umorzenie zobowiązania, jak już wspomniano, jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że przestaje istnieć także wierzytelność. W analizowanej sprawie, zgodnie z zawartym układem Wnioskodawca przewiduje, że zostanie w części zaspokojony na określonych zasadach przyjętych w planie restrukturyzacji, w którym przyjęto harmonogram spłaty określonej części wierzytelności oraz ustalono wartość, o jaką zmniejszone zostaną wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy. Istotne jest, że przedmiotowa wierzytelność przestanie istnieć w momencie wypełnienia przez dłużnika zobowiązań - na warunkach określonych w planie spłaty - zatem umorzenie części wierzytelności jest zdarzeniem warunkowym - a nie definitywnym.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że w analizowanej sprawie, nie można wykluczyć, że nie dojdzie do wykonania postanowień układu przez dłużnika, co w konsekwencji spowoduje, że nie dojdzie również do umorzenia części wierzytelności. Na okoliczność tą bowiem wskazuje sam Wnioskodawca, rozważając wystąpienie w przyszłości możliwości uchylenia, bądź wygaśnięcia układu.

Podkreślić należy, że wykonanie układu wieńczy wydanie postanowienia o wykonaniu układu. Tak też, zgodnie z art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 243 z późn. zm.), po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem sąd na wniosek dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu. Na postanowienie przysługuje zażalenie. Wykonanie układu następuje z chwilą spełnienia świadczeń objętych układem bez względu na inicjatywę ich wykonania (w wykonaniu układu przez dłużnika, czy przez egzekucję wierzycieli zgodną z układem).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, w opisanej we wniosku sytuacji, w której Wnioskodawca zawiera z dłużnikiem układ, który zostanie zatwierdzony przez sąd w postępowaniu ugodowym, ustalający sposób spłaty wierzytelności nie można uznać za moment, w którym Wnioskodawca uprawniony jest do ujęcia części wierzytelności (w wartości, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie) w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Momentem tym będzie moment wykonania układu, bowiem w momencie tym dojdzie do faktycznego umorzenia części wierzytelności kredytowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące momentu uznania części wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) za koszt uzyskania przychodu w sytuacji wystąpienia okoliczności o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.