przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w (…)(Sprzedający) jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), o łącznej powierzchni 20,338 m2, składającej się z następujących działek (Działki):

• prawo własności niezabudowanej działki nr 1 wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (…),
• prawo własności zabudowanych działek nr 2 i 3 wpisanych do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (…),
• prawo własności zabudowanej działki nr 4 wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (…),
• prawo własności zabudowanej działki nr 5 wpisanej do księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych pod numerem (…).

Działki zabudowane są przez cztery budynki:

• dwukondygnacyjny magazyn posadowiony na działkach 4 i nr 3,
• centrum serwisowe posadowione na działkach 4 i nr 3,
• budynek wartowniczy posadowiony na działce nr 2,
• jednokondygnacyjną myjnię samochodową posadowioną na działkach 4 i nr 3(łącznie: Budynki).

Na działce nr 5 znajduje się budynek w postaci budki portierni oraz utwardzony wjazd na teren obiektu. Na Działkach są posadowione również budowle (Budowle).

Działka nr 1 jest działką niezabudowaną, na której znajduje się utwardzenie pod ekspozycję samochodów wykonane z geokraty i żwiru. Działka ta jest ujęta w Miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako grunt przeznaczony pod zabudowę.

Działki wraz z Budynkami oraz Budowlami nazywane są dalej (Nieruchomością).

Działki, mimo ich wyodrębnienia w czterech osobnych księgach wieczystych wraz z Budynkami i Budowlami stanowią terytorialną całość, będącą własnością Sprzedającego.

Obecnie Sprzedający zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…) (Kupujący).

W ramach swojej działalności Sprzedający nabył nieruchomość zabudowaną Budynkami i Budowlami od Sp. z o.o. s.k.a.

Nieruchomość jest obecnie wykorzystywana w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Sprzedającego podlegającą opodatkowaniu VAT. Nieruchomość jest przedmiotem długoterminowej umowy najmu zawartej ze spółką sp. z o.o. z siedzibą w miasto 1. Umowa najmu została zawarta przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Sprzedający z chwilą nabycia Nieruchomości, wstąpił w stosunek najmu z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (KC) (Dz.U. 2019, poz. 1145).

Pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło ponad dwa lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sprzedający, od momentu pierwszego zasiedlenia, nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków lub jakiejkolwiek Budowli, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Żaden Budynek ani jakakolwiek Budowla nie zostały poddane znaczącym przebudowom przez Sprzedającego po dokonaniu ww. pierwszego zasiedlenia.

Nieruchomość, nie jest wydzielona organizacyjnie i finansowo w ramach struktury biznesowej Sprzedającego. Nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe dla Nieruchomości. Nie ma oddzielnych rachunków bankowych dla Nieruchomości.

Sprzedający zawarł umowę dotyczącą obsługi technicznej budynku ze sp. z o.o. z siedzibą w miasto 2. Usługi dotyczące dostawy mediów, ochrony, sprzątania są zawierane samodzielnie przez najemcę.

Sprzedający dołoży wszelkich starań, aby rozwiązać umowy o świadczenie usług w taki sposób, że umowy o świadczenie usług zostaną rozwiązane w dniu zawarcia umowy ostatecznej i umożliwi Kupującemu zawieranie nowych umów o świadczenie usług. Jeżeli Sprzedający nie będzie mógł wypowiedzieć określonych umów serwisowych z mocą obowiązującą od daty zawarcia umowy ostatecznej, to Sprzedający zapewni, że w dniu zawarcia umowy ostatecznej, wypowiedzenia na podstawie takich umów serwisowych zostaną podpisane i złożone do odpowiednich usługodawców lub dostawców mediów bez zbędnej zwłoki.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze w celu zapewnienia, że nie wystąpi przerwa w świadczeniu usług i dostawie mediów dla Nieruchomości po dacie zawarcia umowy ostatecznej oraz że nowe umowy z dostawcami usług i mediów będą zawarte możliwie jak najszybciej po dacie zawarcia umowy ostatecznej.

Żadne znaki towarowe nie zostały zarejestrowane w związku z działalnością Budynków i żadne znaki towarowe lub oznaczenia nie zostaną przeniesione na Kupującego. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej ani materiałów marketingowych związanych z Nieruchomością, w tym żadnym z Budynków.

Sprzedający sprzeda Kupującemu wraz z Nieruchomością w ramach ceny sprzedaży związane z Nieruchomością prawa autorskie, jak również prawa wynikające z gwarancji oraz rękojmi dotyczące Nieruchomości w zakresie, w jakim jeszcze nie wygasły.

Kupujący wstąpi w stosunek prawny z umowy najmu Nieruchomości z mocy prawa (art. 678 § 1 KC).

Po nabyciu Kupujący zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (najem komercyjny). Kupujący w celu świadczenia usług będzie musiał przeprowadzić dodatkowe, niezbędne działania, tj. zawrzeć: umowę o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, umowę o usługi księgowe i doradztwo podatkowe, otworzyć rachunki bankowe, zapewnić kapitał obrotowy oraz zawrzeć inne umowy związane z usługami operacyjnymi dotyczącymi Nieruchomości.

W ramach transakcji Kupujący nie wstąpi w żadną umowę o zarządzanie Nieruchomością ani umowę zarządzania aktywami (tj. żadna taka umowa nie zostanie przeniesiona na Kupującego).

W ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa ani obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości.

Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników.

Kupujący i Sprzedający na moment sprzedaży Nieruchomości nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 865) (ustawa o CIT). Na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości Kupujący i Sprzedający będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika określoną w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018, poz. 2174) (ustawa o VAT).

Nieruchomość jest przedmiotem długoterminowej umowy najmu zawartej ze spółką sp. z o.o. z siedzibą w miasto 1 oraz spółką z siedzibą w miasto 3.

Ponadto, w piśmie z dnia 15 listopada 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1. W ocenie Wnioskodawcy kwestia, czy Nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie jest elementem opisu stanu faktycznego, tylko jego oceną prawną. W tym kontekście wg Wnioskodawcy pytanie dotyczy kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Niezależnie od powyższego Wnioskodawca, podtrzymuje stanowisko przedstawione we wniosku, że zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego.
2. Wskazana we wniosku Nieruchomość w momencie zbycia nie będzie wyodrębniona funkcjonalnie i w rezultacie nie stanowi, ani w momencie zbycia nie będzie stanowić, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Jak to zostało wyrażone we wniosku: w zakresie przesłanki funkcjonalnego wydzielenia zespołu składników, należy zauważyć, że zarówno doktryna, jak i orzecznictwo stoją na stanowisku, że kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. I SA/Gl 112/10, a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10, a jest m.in. powtórzony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2017r., sygn. I SA/Po 465/17). Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawców Nieruchomość nie będzie stanowiła jednostki wyodrębnionej w sposób umożliwiający jej samodzielne funkcjonowanie na rynku oraz wykonywanie zadań gospodarczych. Składniki będące przedmiotem transakcji nie zapewnią faktycznej możliwości kontynuowania działalności Sprzedającego. W celu wykorzystania Nieruchomości do swojej działalności gospodarczej Kupujący będzie zmuszony do zawarcia szeregu umów (m.in. o zarządzanie Nieruchomością i o zarządzanie aktywami), a także do podjęcia innych działań o charakterze faktycznym i prawnym. Ponadto, prowadzenie działalności na rynku najmu nieruchomości komercyjnych przez Kupującego (w oparciu o Nieruchomość) będzie wymagało od niego zaangażowania własnego know-how, zasobów finansowych, doświadczenia, czy struktur istniejących w jego przedsiębiorstwie.
3. Przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość szczegółowo opisana we wniosku wraz z prawami autorskimi, jak również prawami wynikającymi z gwarancji oraz rękojmi dotyczącymi Nieruchomości, w zakresie w jakim jeszcze nie wygasły. Przedmiotem sprzedaży nie będą pozostałe składniki majątku Sprzedającego.
4. Będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment zbycia nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać swoje zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego.
5. Kupujący nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki majątku będące przedmiotem transakcji. Wynika to z faktu, że potrzebne jest zaplecze administracyjne służące do obsługi wynajmu Nieruchomości. Możliwość wykorzystania działalności do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu wymaga co najmniej zatrudnienia przez Kupującego osoby odpowiedzialnej za kontakty z Najemcą, bieżące administrowanie nieruchomością, jego wpłat. Ponadto, niezbędne są umowy dotyczące obsługi technicznej, które Wynajmujący musi zawrzeć.
   Wnioskodawca, zaznaczył we wniosku, że Jego zdaniem Nieruchomość nie stanowi samodzielnej i autonomicznej jednostki. Sprzedający nie wyodrębnił także na podstawie aktów wewnętrznych pionu w swojej działalności, obejmującej Nieruchomość jako odrębną jednostkę organizacyjną. Należy podkreślić także, że Nieruchomość nie posiada własnych zasobów materialnych i ludzkich. Struktura taka nie jest więc samowystarczalna dla prowadzenia niezależnej w sensie operacyjnym działalności gospodarczej.
6. Strony złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Kupującego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT z zachowaniem wymagań, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.
7. Nabycie przez Sprzedającego działki nr 1 było opodatkowane podstawową stawką podatku VAT i zostało udokumentowane fakturą VAT.
8. Kupującemu przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działki nr 1.
9. W ocenie Wnioskodawców, utwardzenie terenu pod ekspozycję samochodów wykonane z geokraty i żwiru nie stanowi budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Ponadto, Sprzedający nie kwalifikuje utwardzenia terenu pod ekspozycję jako budowli dla potrzeb rozliczenia podatku od nieruchomości.
10. Działka nr 1 była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT.
11. Nabywana Nieruchomość będzie przez Kupującego wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), a jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zbycie towarów?
2. Czy do sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego, z wyłączeniem niezabudowanej działki nr 1, nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
3. Czy w przypadku pozytywnych odpowiedzi na pytania 1 i 2, gdy Kupujący i Sprzedający zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i sprzedaż Nieruchomości zostanie opodatkowana w całości wg stawki 23% VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, która to faktura będzie dokumentować dostawę Nieruchomości, a także Kupujący będzie mieć prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4. Czy dostawa niezabudowanej działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Opisana w zdarzeniu przyszłym Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), a jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zbycie towarów.
2. Do sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego, z wyłączeniem niezabudowanej działki nr 1, nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.
3. W przypadku pozytywnych odpowiedzi na pytania 1 i 2, gdy Kupujący i Sprzedający zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i sprzedaż Nieruchomości zostanie opodatkowana w całości wg stawki 23% VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, która to faktura będzie dokumentować dostawę Nieruchomości, a także Kupujący będzie mieć prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
4. Dostawa niezabudowanej działki nr 1, będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.
   
   

Uzasadnienie.

Ad. 1.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych. w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS)w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1263/15-5/TK, czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W omawianych okolicznościach wykluczona będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole (kompletnym), a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach: (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Nieruchomość nie będzie stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego jakiekolwiek zadania gospodarcze. Przedmiotem planowanej przez Sprzedającego i Kupującego transakcji będzie Nieruchomość obejmująca grunt zabudowany Budynkami wraz z obiektami małej architektury i Budowlami oraz niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z ww. obiektami. Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedającego wymienione w art. 551 KC, w tym nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedającego, czy inne składniki jego majątku rzeczowego należące do Sprzedającego. Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których wyżej mowa.

Ustawową definicję ZCP w odniesieniu do transakcji nieruchomościowych należy rozpatrywać w kontekście objaśnień Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług nabywania tzw. nieruchomości komercyjnych (Objaśnienia MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, aby sprzedaż nieruchomości mogła być klasyfikowana jako ZCP konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, oraz
• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Głównym czynnikiem wskazywanym w Objaśnieniach MF w zakresie możliwości stwierdzenia, czy przedmiot transakcji należy uznać za ZCP jest ocena, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

• angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
• podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia określonych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy zweryfikować, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów (tj. typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takich jak np. grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna, przynależności, prawa i obowiązki z umów najmu), na nabywcę przenoszone są również wszystkie poniżej wskazane elementy:

• prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
• umowy o zarządzanie nieruchomością,
• umowy o zarządzanie aktywami,
• należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
• umowy o pracę z osobami, które dokonują czynności istotnych z punktu widzenia zagospodarowania Nieruchomości.

Należy jednak podkreślić, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (potwierdza to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16).

Wnioskodawcy podkreślają przy tym, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne ze wskazanych w lit. k pkt i-v elementy.

Sprzedaż Nieruchomości nie pozwała na kontynuowanie działalności Sprzedającego.

Wnioskodawcy wskazują także na konieczność podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Jak wskazał NSA (wyrok z 21 marca 2019 r. sygn. I FSK 1605/18) „Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzenie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy”. Ponadto do prowadzenia działalności niezbędny jest know-how, zasoby finansowe (lub przynajmniej dostęp do tych zasobów), zasoby ludzkie, doświadczenie. Dopiero w przypadku gdyby te elementy zostały przeniesione (albo przynajmniej niektóre z nich) można by rozważać czy doszło do przeniesienia ZCP. Brak zatrudniania pracowników przez Sprzedającego świadczy o tym, że Nieruchomość nie może być postrzegana jako ZCP.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Szczecinie (wyrok z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Sz 894/18): „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości. nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.”.

Jako poparcie stanowiska Wnioskodawców można wskazać również argumentację przedstawioną przez WSA w Szczecinie w innym nowowydanym wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Sz 328/19), wpisującym się w aktualny pogląd, WSA stwierdził m.in., iż: „Nieruchomości, w tym zabudowane, które zostały przez Skarżącą nabyte nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie zmienia tej okoliczności wcześniejsze wykorzystywanie przez Zbywcę przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmowaniu w całości lub części, czy też znajdujących się na nich obiektów budowlanych w całości lub części. (…) Ponadto o uznaniu za przedmiot transakcji «zorganizowanej części przedsiębiorstwa» nie przesądza samo przejęcie przez Skarżącą z mocy prawa umów najmu, zawartych przez Kontrahenta zbywającego nieruchomości. Nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, a konieczna jest także obsługa tych umów (…). Sąd wskazuje, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Sąd dostrzega, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby Kontrahent taką kadrę posiadał. Okoliczność ta potwierdza zatem, że nieruchomość nie mogła być postrzegana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Sąd zwrócił także uwagę na treść Objaśnień MF, przytaczając, że za „okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Reasumując, ani ustawa o VAT, ani też Objaśnienia MF nie dają podstaw do zakwalifikowania planowanej transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Ad. 2.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej transakcji będzie opodatkowana VAT, jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.

W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W ocenie Wnioskodawców, żadne ze wskazanych powyżej zwolnień obligatoryjnych nie znajdzie zastosowania, ponieważ Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, która podlegała opodatkowaniu VAT. Odnośnie drugiego z obligatoryjnych zwolnień, należy wskazać, że Nieruchomość, z wyłączeniem działki 829/1 nie jest terenem niezabudowanym, a w konsekwencji dyspozycja wskazanego przepisu nie znajdzie w oczywisty sposób zastosowania.

W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia, czy ich dostawa podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, czy cała transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też zwolnieniu, decyduje sposób opodatkowania VAT dostawy budynków lub budowli położonych na gruncie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli ich części jest zwolniona z VAT, chyba że:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych).

W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako «pierwsze zajęcie budynku, używanie». Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (…) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (…)”.

Należy jednak podkreślić, że znaczące zmiany w definicji pierwszego zasiedlenia wprowadził wyrok TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. Zgodnie z wyżej wymienionym wyrokiem przepisy krajowe, na podstawie których zwolnienie z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części zależy od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie ma miejsce w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, zostało uznane za niezgodne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z powyższym, pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako fizyczne zasiedlenie budynku, budowli lub ich części (oddanie ich do użytkowania) po zakończeniu ich budowy lub zasadniczej przebudowy (ulepszeniu), także przez użytkownika/właściciela budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, iż obecnie w ramach prac Sejmu RP procedowany jest rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3499 (Projekt)) mający na celu m.in. modyfikację przesłanek stosowania zwolnienia z VAT dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zmiana ta stanowi realizację wspomnianego powyżej wyroku Trybunału w sprawie Kozuba.

Zgodnie z Projektem, proponowana nowa definicja pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT otrzyma następujące brzmienie: „pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Wnioskodawcy wnoszą o uwzględnienie/zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu prawnym (podstawie prawnej) wydawanej interpretacji indywidualnej dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – w sytuacji ogłoszenia lub/oraz wejścia w życie nowych przepisów – również treści nowych regulacji (nowej definicji „pierwszego zasiedlenia”).

Mając na uwadze, że przedmiotem sprzedaży będzie zabudowana Nieruchomość, z wyłączeniem niezabudowanej działki nr 1, z posadowionymi na niej Budynkiem i Budowlą, których dostawa nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a okres między pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata, sprzedaż nieruchomości będzie stanowić dostawę budynków i budowli, która jest zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolniona z opodatkowania VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

• w odniesieniu do tych obiektów dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie (modernizację), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% początkowej wartości tych obiektów.

Biorąc pod uwagę treść powyższych regulacji, dostawa Nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Równocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynku lub budowli, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT,
• złożą, przed dniem dostawy tych obiektów do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

• imiona i nazwiska lub imię i nazwisko, adresy i numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy kupującego,
• planowaną datę zawarcie umowy dostawy budynku, budowli lub jej części,
• adres budynku, budowli lub ich części.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Kupujący, jak i Sprzedający będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. W konsekwencji, w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowanie VAT dostawy Budynków i Budowli przed transakcją sprzedaży Nieruchomości, sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku naliczonego jest sumą kwot podatku określonych na fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na dzień dokonania sprzedaży Nieruchomości, Kupujący będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Kupujący zamierza wykorzystywać nabytą Nieruchomość do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT (najem komercyjny).

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 3, w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Kupujący i Sprzedający będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości.

Tym samym, jeżeli Kupujący i Sprzedający złożą przed sprzedażą Nieruchomości oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to będzie ona podlegała opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie dostawy Nieruchomości.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawców – po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej jej dostawę, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana ze sprzedażą Nieruchomości podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Nieruchomości i opodatkują w całości sprzedaż według stawki 23% VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych została przewidziana w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka nr 1 jest terenem, na którym znajduje się utwardzenie pod ekspozycję samochodów wykonane z geokraty i żwiru. Działka ta jest aktualnie wykorzystywana przez obecnego najemcę Budynku. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka ta jest przeznaczona pod zabudowę.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż (dostawa) działki nr 1, jako dostawa terenu budowlanego, nie może korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, dostawa działki 1 będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerami 1, 2 i 3 i 4. W zakresie pytania nr 5 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
  
  

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).
   
   

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy opisana we wniosku Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji jej sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zbycie towarów.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomość obejmująca działki wraz z Budynkami oraz Budowlami i z prawami autorskimi, jak również prawami wynikającymi z gwarancji oraz rękojmi dotyczącymi Nieruchomości, w zakresie w jakim jeszcze nie wygasły. Przedmiotem sprzedaży nie będą pozostałe składniki majątku Sprzedającego.

Nieruchomość, nie jest wydzielona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach struktury biznesowej Sprzedającego i w rezultacie nie stanowi, ani w momencie zbycia nie będzie stanowić, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Dla Nieruchomości nie są prowadzone oddzielne księgi rachunkowe oraz nie ma oddzielnych rachunków bankowych. Sprzedający nie wyodrębnił także na podstawie aktów wewnętrznych pionu w swojej działalności, obejmującej Nieruchomość jako odrębną jednostkę organizacyjną. Nieruchomość nie posiada własnych zasobów materialnych i ludzkich (sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników).

Struktura taka nie jest więc samowystarczalna dla prowadzenia niezależnej w sensie operacyjnym działalności gospodarczej.

Sprzedający dołoży wszelkich starań, aby rozwiązać umowy o świadczenie usług w taki sposób, że umowy o świadczenie usług zostaną rozwiązane w dniu zawarcia umowy ostatecznej i umożliwi Kupującemu zawieranie nowych umów o świadczenie usług. Jeżeli Sprzedający nie będzie mógł wypowiedzieć określonych umów serwisowych z mocą obowiązującą od daty zawarcia umowy ostatecznej, to Sprzedający zapewni, że w dniu zawarcia umowy ostatecznej, wypowiedzenia na podstawie takich umów serwisowych zostaną podpisane i złożone do odpowiednich usługodawców lub dostawców mediów bez zbędnej zwłoki. W celu wykorzystania Nieruchomości do swojej działalności gospodarczej Kupujący będzie zmuszony do zawarcia szeregu umów (m.in. o zarządzanie Nieruchomością i o zarządzanie aktywami), a także do podjęcia innych działań o charakterze faktycznym i prawnym. Ponadto, prowadzenie działalności na rynku najmu nieruchomości komercyjnych przez Kupującego (w oparciu o Nieruchomość) będzie wymagało od niego zaangażowania własnego know-how, zasobów finansowych, doświadczenia, czy struktur istniejących w jego przedsiębiorstwie.

Żadne znaki towarowe nie zostały zarejestrowane w związku z działalnością Budynków i żadne znaki towarowe lub oznaczenia nie zostaną przeniesione na Kupującego. Kupujący nie nabędzie również praw do strony internetowej, ani materiałów marketingowych związanych z Nieruchomością, w tym żadnym z Budynków.

Sprzedający sprzeda Kupującemu wraz z Nieruchomością w ramach ceny sprzedaży związane z Nieruchomością prawa autorskie, jak również prawa wynikające z gwarancji oraz rękojmi dotyczące Nieruchomości w zakresie, w jakim jeszcze nie wygasły.

Będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych na moment zbycia nie będzie na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać swoje zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego. Kupujący nie będzie miał faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności w oparciu wyłącznie o składniki majątku będące przedmiotem transakcji. Wynika to z faktu, że potrzebne jest zaplecze administracyjne służące do obsługi wynajmu Nieruchomości. Możliwość wykorzystania działalności do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu wymaga co najmniej zatrudnienia przez Kupującego osoby odpowiedzialnej za kontakty z Najemcą, bieżące administrowanie nieruchomością, jego wpłat. Ponadto, niezbędne są umowy dotyczące obsługi technicznej, które Wynajmujący musi zawrzeć.

Kupujący w celu świadczenia usług będzie musiał przeprowadzić dodatkowe, niezbędne działania, tj. zawrzeć: umowę o świadczenie usług zarządzania Nieruchomością, umowę o usługi księgowe i doradztwo podatkowe, otworzyć rachunki bankowe, zapewnić kapitał obrotowy oraz zawrzeć inne umowy związane z usługami operacyjnymi dotyczącymi Nieruchomości.

W ramach transakcji Kupujący nie wstąpi w żadną umowę o zarządzanie Nieruchomością, ani umowę zarządzania aktywami (tj. żadna taka umowa nie zostanie przeniesiona na Kupującego). W ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa, ani obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę Nieruchomości.

Zatem, w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem wniosku transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja będzie stanowić zbycie poszczególnych składników majątku, które będą podlegać – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy do sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającego, z wyłączeniem niezabudowanej działki nr 1, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) – kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   
   

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw gruntów, budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży będą działki nr 2,8, 4 i 5, zabudowane Budynkami (dwukondygnacyjny magazyn – działki nr 4 i 3; centrum serwisowe – działki nr 4 i 3; budynek wartowniczy – działka nr 3; jednokondygnacyjna myjnia samochodowa – działki nr 3 i 4; budka portierni – działka 5) oraz Budowlami, w związku z czym nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – odnoszący się do niezabudowanych działek gruntu.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług dla sprzedaży Nieruchomości, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Budynków i Budowli, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości nastąpiło ponad dwa lata przed dniem planowanej sprzedaży. Sprzedający, od momentu pierwszego zasiedlenia, nie poniósł wydatków na ulepszenie Budynków lub jakiejkolwiek Budowli, których wartość stanowiłaby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Żaden z wyżej opisanych Budynków, ani jakakolwiek Budowla nie zostały poddane znaczącym przebudowom przez Sprzedającego po dokonaniu ww. pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że planowana sprzedaż opisanych Budynków oraz Budowli, znajdujących się na przedmiotowych działkach będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc, skoro dostawa ww. Budynków i Budowli będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, Sprzedający będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie przedmiotowej dostawy.

Jak wynika z wniosku, Kupujący i Sprzedający złożą, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Kupującego oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy z zachowaniem wymagań, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz strony transakcji spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy, wówczas sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy. Sprzedający będzie mógł jednak – po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10-11 ustawy – zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości. Wówczas sprzedaż Nieruchomości na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii ustalenia, czy Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, a także czy Kupujący będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla sprzedaży Nieruchomości, której dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy stawką podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że na moment planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości, Kupujący będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i będzie spełniać ustawową definicję podatnika określoną w art. 15 ustawy. Ponadto, jak wskazano we wniosku, Kupujący nabywaną Nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy pozwalają uznać, że skoro Kupujący będzie na moment sprzedaży ww. Nieruchomości zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej Nieruchomości spełniać będzie warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT w stawce 23% podatku VAT (po rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), Kupującemu po nabyciu i otrzymaniu faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości w zakresie, w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem w sytuacji, kiedy Sprzedający wystawi na rzecz Kupującego fakturę i wykaże podatek od towarów i usług, Kupujący na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy będzie miał możliwość odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, dokumentującej transakcję zakupu. W konsekwencji zatem Kupującemu będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w sytuacji gdy Sprzedający zrezygnuje ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i przedmiotowa sprzedaż Nieruchomości zostanie opodatkowana według stawki 23% VAT, Kupującemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Sprzedającego, dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w konsekwencji Kupujący będzie miał prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania dostawy niezabudowanej działki nr 1.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, opisana niezabudowana działka nr 1, na której znajduje się utwardzenie pod ekspozycję samochodów wykonane z geokarty i żwiru (w ocenie Wnioskodawców nie stanowi ono budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) mająca być przedmiotem sprzedaży, jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako grunt przeznaczony pod zabudowę, tym samym dostawa tej działki, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca – działka nr 1 była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności opodatkowanej podatkiem VAT, tym samym nie jest spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Podsumowując, dla planowanej transakcji dostawy niezabudowanej działki nr 1 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. działki – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4, należało uznać również za prawidłowe.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.