INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółdzielni w spółkę z o.o. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółdzielni w spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółdzielni pracy – spółdzielni inwalidów. Planowana jest zmiana formy prawnej na podstawie przepisów prawa spółdzielczego, obowiązujących od dnia 1 lipca 2011 r. (art. 203e i nast.) i przekształcenie w spółkę z o.o. Cały majątek Spółdzielni stanie się majątkiem spółki z o.o. Nie ulegnie on zwiększeniu w drodze wniesienia do spółki dodatkowych składników majątku. Kapitał zakładowy spółki będzie odpowiadał, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 203s, wartości wpisowego, udziałów członkowskich oraz udziałów członkowskich w nadwyżce bilansowej wszystkich członków uczestniczących w spółce. Wartości te stanowić będą wkłady wspólników do spółki. Nie przewiduje się również wnoszenia dodatkowych wkładów przez wspólników.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie Spółdzielni w spółkę z o.o. (spółkę kapitałową) będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy oraz przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wnioskodawca uważa, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym oraz zgodnie z zasadą prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym, a więc przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy analizować w kontekście wskazanej Dyrektywy. W związku z tym wskazuje, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. wprowadzono nową kategorię wyłączeń spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wyłączenie obejmuje m.in. umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inna spółkę kapitałową. Wyłączenie to koresponduje z uregulowaniem zawartym w art. 5 cytowanej Dyrektywy, wymieniającym czynności, w odniesieniu do których państwo członkowskie nie nakłada podatku pośredniego. Do powyższych czynności Dyrektywa zalicza m.in. wniesienie wkładów kapitałowych oraz zmiany aktu założycielskiego w szczególności wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Z kolei art. 2 ust. 2 Dyrektywy wskazuje, że przez spółkę kapitałową należy rozumieć także wszelkie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Natomiast z art. 3 lit. b) Dyrektywy wynika, że wkładem kapitałowym jest przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Zmiany aktu założycielskiego, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej (rozumianej szeroko, zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy) w inny rodzaj spółki kapitałowej. W ocenie Wnioskodawcy, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że wkłady Spółdzielni (a w zasadzie jej członków) wnoszone do spółki z o.o. nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem Dyrektywa nie pozwala opodatkować wkładów kapitałowych, a jednocześnie za wkład kapitałowy uznaje przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową, w spółkę kapitałową, to oczywistym jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenie Spółdzielni w spółkę z o.o. – podatkowi nie podlega ani umowa spółki przekształconej ani wniesienie wkładów na kapitał zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
       
       
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Stosownie do art. 1 ust. ustawy, jej przepisy o:

1. umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany;
2. czynnościach cywilnoprawnych - stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.

Z kolei stosownie do ust. 3, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1. przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2. przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3. przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego;
4. przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
   
   
   1. rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
   2. siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego - także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 1a pkt 2 użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, Spółdzielnia pracy – Spółdzielnia Inwalidów, zamierza dokonać na podstawie obowiązujących od 1 lipca 2011 r. przepisów ustawy Prawo spółdzielcze, przekształcenia w spółkę z o.o. Cały majątek Spółdzielni stanie się majątkiem spółki, nie ulegnie on zwiększeniu w drodze wniesienia dodatkowych składników majątku. Kapitał zakładowy spółki będzie odpowiadał wartości wpisowego, udziałów członkowskich oraz udziału członków w nadwyżce bilansowej. Wartości te stanowić będą wkłady wspólników do spółki.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 203f ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.) spółdzielnia pracy może być przekształcona w spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl natomiast art. 203i ww. ustawy do przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę handlową stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych o spółkach handlowych dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do art. 203j pkt 8 przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową wymaga zawarcia umowy spółki przekształconej albo podpisania statutu spółki przekształconej.

Analiza zacytowanych przepisów ustawy Prawo spółdzielcze, w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazuje, że w opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do zawarcia umowy spółki, a więc do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym wyjaśnić należy, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a stosownie do art. 4 pkt 9 przy umowach spółki innych niż umowa spółki cywilnej, ciąży on na spółce. Podstawa opodatkowania określona została w art. 6 ustawy, i zgodnie z ust. 1 pkt 8 lit. a) przy zawarciu umowy stanowi ją wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei stawka podatku w opisanej sytuacji wynosić będzie 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W przedstawionej we wniosku sytuacji, w ocenie tut. organu, nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z jego treścią nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Z zacytowanych wyżej przepisów wynika wprost, że użyte w ustawie pojęcie spółka kapitałowa oznacza spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę europejską. Nie można więc przyjąć, że przedstawione wyłączenie znajdzie zastosowanie do czynności, w której stroną jest, tak jak w sytuacji opisanej we wniosku, spółdzielnia. Literalne brzmienie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy wyklucza bowiem z zakresu tego przepisu czynności dokonywane przez inne podmioty, niż w nim wskazane.

Odnosząc się natomiast do poglądów Wnioskodawcy, zgodnie z którymi opisana we wniosku czynność przekształcenia Spółdzielni w spółkę z o.o., w świetle postanowień Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE.L 2008 Nr 46, str. 11) nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy, że w ocenie tut. organu nie znajdują one uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów, zarówno krajowych jaki i europejskich.

Zgodnie z art. 1 ww. Dyrektywy reguluje ona nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do:

1. wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych;
2. działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych;
3. emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji.

Za wkład kapitałowy, stosownie do postanowień art. 3 uważa się m.in. utworzenie spółki kapitałowej (lit. a) oraz przekształcenie spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej, która nie jest spółką kapitałową w spółkę kapitałową (lit. b).

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże zauważyć należy, że art. 7 ust. 1 stanowi, iż niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8–14.

Z zacytowanych przepisów wynika więc wprost, że pomimo ogólnej tendencji zmierzającej do ograniczania znaczenia podatków pośrednich od gromadzenia kapitału organy stanowiące Unii Europejskiej dopuszczają możliwość nakładania takiego podatku. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem przedstawionym we wniosku, że Dyrektywa nie pozwala na opodatkowanie wkładów kapitałowych. Twierdzenie to jest o tyle prawdziwe, o ile dane państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania takiego podatku. Sytuacja taka nie zachodzi jednak w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej, która nigdy nie zrezygnowała z opodatkowania czynności ustanowienia czy zmiany umowy spółki.

Reasumując, przedstawione wyżej argumenty potwierdzają stanowisko, że opisana we wniosku czynność przekształcenia spółdzielni w spółkę z o.o., której skutkiem jest zawarcie umowy spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co znajduje potwierdzenie zarówno w prawie polskim jak i europejskim.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.