INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 22 sierpnia, 13 września i 10 października 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i stawki podatku przy sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2011 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 22 sierpnia, 13 września i 10 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania i stawki podatku przy sprzedaży na rzecz dzierżawcy nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina w 2002 r. wydzierżawiła działkę na okres 10 lat pod budowę amfiteatru, którego koszty budowy ponosił dzierżawca. Budowa amfiteatru na dzierżawionym gruncie nie została zakończona - dzierżawca przedstawił jedynie pozwolenie na użytkowanie części amfiteatru, tj. sceny. W obecnej sytuacji Gmina zawarła porozumienie z dzierżawcą w przedmiocie sprzedaży nieruchomości gruntowej (będącej przedmiotem dzierżawy) w drodze przetargu nieograniczonego, w którym zawarto m.in. postanowienie, że w przypadku gdy nabywcą działki w wyniku przeprowadzonego przetargu zostanie dzierżawca, wydzierżawiający, czyli Gmina, zamiast obowiązku zapłaty kwoty nakładów na przedmiot dzierżawy, zaliczy tę kwotę na poczet ceny nabycia działki. Jeżeli natomiast ww. nieruchomość zastanie nabyta przez osobę trzecią, to Gmina po dokonaniu niezbędnych czynności wypłaci dzierżawcy poniesione nakłady.

Według aktualnej wyceny nieruchomości będącej przedmiotem zamierzonej sprzedaży, jej wartość została określona przez rzeczoznawcę na kwotę 1.963.000,00 zł, z czego wartość gruntu została określona na kwotę 538.300,00 zł, natomiast wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę rzeczoznawca wycenił na kwotę 1.424.000,00 zł.

Amfiteatr, o którym mowa we wniosku, w momencie zbycia będzie budynkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku dokonania sprzedaży ww. nieruchomości dzierżawcy, który na tej nieruchomości rozpoczął budowę amfiteatru i co w tym przypadku stanowić będzie podstawę opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, stawka podatku od towarów i usług w opisanym wyżej przypadku wynosi, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 23%. Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy wartością całkowitą nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży, a wartością nakładów poczynionych przez dzierżawcę (nabywcę). Różnica odpowiada, ustalonej przez rzeczoznawcę wartości gruntu, tj. kwocie 538.300,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, a przedmiotem sprzedaży – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – będzie cała nieruchomość (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z zabudową dokonana przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 353¹ Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 693 § 1 K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 K.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

W myśl art. 676 K.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Natomiast na podstawie art. 705 K.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Tak więc roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 K.c.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem, zgodnie z ust. 5 powołanego artykułu, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt, na którym są one posadowione, dzieli byt prawny budynków w zakresie stawki podatku obowiązującej przy jego dostawie. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu,
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanego przepisu wynika, iż aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie zatem miało miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl ust. 11 tego artykułu, oświadczenie, o którym w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom dokonującym dostawy budynków, mającym prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Gmina w 2002 r. wydzierżawiła działkę na okres 10 lat pod budowę amfiteatru, którego koszty budowy ponosił dzierżawca. Budowa amfiteatru na dzierżawionym gruncie nie została zakończona - dzierżawca przedstawił jedynie pozwolenie na użytkowanie części amfiteatru, tj. sceny. W obecnej sytuacji Gmina zawarła porozumienie z dzierżawcą w przedmiocie sprzedaży nieruchomości gruntowej (będącej przedmiotem dzierżawy) w drodze przetargu nieograniczonego, w którym zawarto m.in. postanowienie, że w przypadku gdy nabywcą działki w wyniku przeprowadzonego przetargu zostanie dzierżawca, wydzierżawiający, czyli Gmina, zamiast obowiązku zapłaty kwoty nakładów na przedmiot dzierżawy, zaliczy tę kwotę na poczet ceny nabycia działki. Jeżeli natomiast ww. nieruchomość zastanie nabyta przez osobę trzecią, to Gmina po dokonaniu niezbędnych czynności wypłaci dzierżawcy poniesione nakłady. Według aktualnej wyceny nieruchomości będącej przedmiotem zamierzonej sprzedaży, jej wartość została określona przez rzeczoznawcę na kwotę 1.963.000,00 zł, z czego wartość gruntu została określona na kwotę 538.300,00 zł, natomiast wartość nakładów poczynionych przez dzierżawcę rzeczoznawca wycenił na kwotę 1.424.000,00 zł.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 498 § 1 K.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 K.c).

Zgodnie natomiast z art. 499 K.c., potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż przedmiotem sprzedaży po stronie Gminy będzie nieruchomość zabudowana budynkiem amfiteatru. Budynek ten został wybudowany przez dzierżawcę w trakcie trwania umowy dzierżawy a Gmina zawarła z nim porozumienie, że w przypadku gdy to on zostanie nabywcą działki w wyniku przeprowadzonego przetargu, Gmina, zamiast zwrotu kwoty nakładów poczynionych na budowę amfiteatru, zaliczy tę kwotę na poczet ceny nabycia działki. Z powyższego wynika, że w chwili sprzedaży nastąpi rozliczenie nakładów. Aby bowiem wartość nakładów mogła być zaliczona (potrącona) na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, musi dojść do ich rozliczenia. Podstawą potrącenia będzie bowiem rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie budynku i powstanie z tego tytułu wierzytelności dzierżawcy wobec Gminy. Zatem w omawianej sytuacji, przedmiotem sprzedaży będzie budynek wraz z gruntem, bowiem w dniu podpisania aktu notarialnego Gmina przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel dotyczące nieruchomości zabudowanej.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy wystąpi dostawa budynku wraz z gruntem. W opisanych okolicznościach nie zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy, zatem dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Dostawa ta nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w przedstawionych okolicznościach będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z rozliczeniem nakładów przez dzierżawcę i jednoczesnym ich nabyciem przez Gminę.

Wyjaśnić należy, iż zbycie nakładów przez dzierżawcę na rzecz Gminy będzie wypełniało definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, na tą okoliczność dzierżawca winien wystawić fakturę, na podstawie której Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych zawartych w art. 86 ustawy. Co prawda Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz wskazać należy, iż zapis: „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawarty przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale również takich, które zostały przezeń wytworzone oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów. Zatem w sytuacji, gdy Gmina będzie dysponowała fakturą VAT dokumentującą nabycie nakładów od dzierżawcy, uznać należy, iż „w stosunku” do tego budynku będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego sprzedaż opisanej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki podstawowej w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem amfiteatru będzie obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek, zgodnie z art. 29 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotą należną z tytułu dostawy przedmiotowej nieruchomości zabudowanej będzie wylicytowana wartość nieruchomości.

Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Gmina, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla dzierżawcy. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Dzierżawca, aby uzyskać interpretację indywidualną może wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.