2019.12.20 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-1.4012.667.2019.2.MSO

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.667.2019.2.MSO
z 20 grudnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

zwolnienia z podatku VAT usługi organizacji i realizacji zajęć sportowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe
zwolnienia z podatku z podatku VAT usługi organizacji i realizacji obozów sportowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi organizacji i realizacji zajęć sportowych oraz usługi organizacji i realizacji obozów sportowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 5 grudnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.667.2019.1.MSO.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest fundacją, polską osobą prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (prowadzonych przez Krajowy Rejestr Sądowy). Fundacja prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie.

Fundacja została założona w 2018 roku celem realizacji działalności na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Statutowymi celami Wnioskodawcy są:

wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w społeczeństwie;
promowanie aktywności fizycznej i zdrowego trybu życia;
wspieranie rozwoju umiejętności sportowych w społeczeństwie;
wyszukiwanie i promowanie utalentowanych sportowców;
praca na rzecz personalizacji sportu w Polsce;
promowanie współpracy organizacji rządowej i samorządowej oraz podmiotów gospodarczych z organizacjami zajmującymi się kulturą fizyczną i sportem;
prowadzenie działalności charytatywnej.

Najważniejszym elementem działalności Wnioskodawcy mającym na celu realizację jej statutowych zadań jest organizacja i realizacja zajęć piłkarskich dla dzieci. Fundacja organizuje zajęcia dla dzieci z różnych grup wiekowych - najmłodsi uczestnicy mają 4 lata, najstarsi mają 18 lat. Organizowane zajęcia polegają głównie na podnoszeniu szeroko rozumianych umiejętności piłkarskich: technicznych, motorycznych oraz mentalnych. W celu realizacji zajęć Fundacja wykorzystuje publiczne lub prywatne obiekty sportowe (m. in. na podstawie umów najmu), zatrudnia trenerów oraz nabywa lub wypożycza sprzęt sportowy. Zajęcia odbywają się zatem na dedykowanych obiektach i prowadzone są przez kompetentne osoby.

Istota usługi Fundacji sprowadza się więc do zrealizowania zajęć sportowych przy wykorzystaniu obiektów sportowych oraz trenerów, za które Fundacja płaci ze środków wpłacanych przez uczestników zajęć sportowych.

Poza organizacją zajęć sportowych Wnioskodawcy organizuje i realizuje obozy sportowe. Fundacja organizując obóz sportowy odnajduje obiekty zapewniające odpowiednią infrastrukturę, pozwalającą na skorzystanie z kilkudniowego stacjonarnego pobytu uczestników obozu, w tym wyżywienie. Podczas obozów Fundacja realizuje zajęcia sportowe. Istotą tej usługi jest zapewnienie uczestnikom wyjazdowych zajęć sportowych.

W celu pokrycia kosztów związanych z prowadzeniem zajęć, w tym wypłat wynagrodzeń dla osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie treningów, kosztów wynajęcia obiektu od uczestników tych zajęć Fundacja pobiera/będzie pobierać opłatę. Odpłatność za treningi czy obozy sportowe odbywa się tylko i wyłącznie przelewem na rachunek bankowy. Sposób płatności i numer rachunku bankowego jest przedstawiany w momencie wypełniania deklaracji uczestnictwa. Podobnie w przypadku obozów sportowych, Fundacja pobiera/będzie pobierać opłatę mającą na celu pokrycie kosztów obozu. Zalicza się do nich wynagrodzenia trenerów, przejazdy, hotele, wynajęcie hal sportowych, boisk czy basenów.

Założeniem jest, iż odpłatność z tytułu szkolenia dzieci i młodzieży jest określona przez Fundację na poziomie pozwalającym na pokrycie kosztów funkcjonowania Fundacji. Istotne jest, iż Fundacja zakłada świadczenie usług (działalność statutowa odpłatna) na poziomie kosztów, tj. za odpłatność mającą pokryć koszty jej działalności (ewentualny zysk jest przeznaczany na działalność statutową). Generalnie, charakter Fundacji wskazuje, iż jej działalność powinna mieć głównie wymiar „non-profit”, zaś ewentualne zyski powinny być przeznaczane na realizację celów statutowych. Oznacza to więc, iż Fundacja nie dąży do osiągania zysków, w szczególności w odniesieniu do prowadzonych usług szkolenia dzieci i młodzieży, zaś ewentualne zyski mają charakter „marginalny” i są dystrybuowane dla pokrycia kosztów realizacji celów statutowych.

Pismem z 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Ad. 1)

Czy Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi organizacji obozów sportowych wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport i czy są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu?

Tak, Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi organizacji obozów sportowych wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport i są one konieczne do organizowania u uprawiania sportu.

Wnioskodawca nie świadczył i nie będzie świadczył usług na rzecz osób nie uprawiających sportu.

W przypadku kilkudniowych obozów sportowych konieczne jest i będzie zabezpieczenie m.in. miejsc noclegowych, wyżywienia, obiektów sportowych, trenerów, itp. Bez realizacji tych usług zorganizowanie obozu sportowego jest niemożliwe, w szczególności, że uczestnikami obozów są dzieci i młodzież pozostająca pod opieką Wnioskodawcy. Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy świadczy ona usługi, które są konieczne do organizowania i uprawiania sportu.

Ad. 2)

Czy uczestnikami obozów sportowych są/będą tylko dzieci i młodzież, które są przez Wnioskodawcę trenowane? Jeżeli nie, to kto jeszcze jest/będzie uczestnikiem obozów?

Tak, uczestnikami obozów sportowych są/będą tylko dzieci i młodzież, które są przez Wnioskodawcę trenowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez Fundację usługi organizacji i realizacji zajęć sportowych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez Fundację usługi organizacji i realizacji obozów sportowych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadczone przez Fundację usługi organizacji i realizacji zajęć sportowych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem, że:

są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

-z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a,22-24, 26, 28,29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a) lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto w myśl art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Jak zatem wynika z powyższego zwolnienie zależne jest od spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 dyrektywy 112 zatytułowanym „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Mają zatem na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. 1-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europę, Zb.Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. 1-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz. s. 1-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

W rezultacie powyższego, przy zastosowaniu pro unijnej wykładni przepisu, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia kryterium podmiotowe albowiem działalność Fundacji nie jest i nie będzie nastawiona na zysk. Fundacja swoją działalność adresuje wobec osób uprawiających sport. Głównym celem działalności Fundacji nie jest osiąganie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie powyższych usług w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.

W ocenie Fundacji, jej działalność realizuje również kryteria przedmiotowe. Otóż, jak wskazano w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja prowadzi i dalej zamierza prowadzić działalność ukierunkowaną na realizację celów statutowych (promocja sportu, szkolenie dzieci i młodzieży). Nie ulega wątpliwości, że organizacja i realizacja szkolenia dzieci i młodzieży przez Fundację stanowią usługi konieczne do organizowania i uprawiania sportu, których odbiorcą jest osoba uprawiająca sport. Usługi Fundacji są konieczne dla właściwego uprawiania (organizowania) piłki nożnej, prowadzą bowiem do nauki i wykształcenia wiedzy/ umiejętności piłkarskich u przyszłych (potencjalnych) zawodników (amatorów lub profesjonalistów). Odbiorcami tych usług bezpośrednio są osoby uprawiające sport, czyli podopieczni Fundacji. Jednocześnie, nie są to usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT (gdyż są to usługi szkoleniowe, a nie np. reklamowe czy wynajem obiektów sportowych). Oznacza to więc, iż usługi Fundacji spełniają warunki przedmiotowe do objęcia ich zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT. Stanowisko to zresztą jest zgodne z aktualną praktyką organów podatkowych. Powyższa konkluzja jest zgodna z praktyką organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 maja 2015 r., sygn. IBPP2/4512-92/15/WN, potwierdzono prawo do stosowania zwolnienia z VAT przez fundację prowadzącą zajęcia sportowe na rzecz dzieci (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT). Na marginesie Fundacja podkreśla, iż stosowanie zwolnienia z VAT dla opisanych powyżej usług będzie również zgodne z regulacjami prawa unijnego oraz intencją ustawodawcy unijnego odnośnie wprowadzenia obligatoryjnych zwolnień dla usług świadczonych w interesie publicznym. Jednym z takich zwolnień jest zwolnienie z VAT usług związanych ze sportem realizowanych przez podmioty o profilu „non- profit”. Skoro Fundacja jest takim podmiotem i niewątpliwe świadczy usługi związane ze sportem, to powinna być uprawniona do stosowania zwolnienia z VAT (również na gruncie prawa unijnego).

Dodatkowo w przypadku zajęć sportowych realizowanych przez Wnioskodawczynię zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT jest uzasadnione następującymi okolicznościami:

świadczona usługa jest ściśle związana ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2013 roku, w sprawie C-18/12 stwierdził: „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2014 roku, sygn. akt I FSK 585/13 stwierdził, że „Interpretacja tego przepisu, ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem”. Wskazuje to, że nie ma szczególnych wymagań dotyczących uznania usługi za związaną ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W szczególności nie musi to być usługa świadczona na rzecz osób na określonym poziomie ani nie ma żadnych wskazań co do sposobu organizacji i realizacji aktywności podlegającej zwolnieniu;
celem statutowym fundacji jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu;
zajęcia sportowe stanowią sam rdzeń aktywności fizycznej, zatem ich organizacja jest konieczna do uprawiania sportu (spełnienie przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o VAT);
organizacja zajęć sportowych nie jest działalnością wykluczoną z zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, gdyż nie można jej zakwalifikować jako usług związanych z:

działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną,
wstępu na imprezy sportowe,
usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji,
usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym,
usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością;

odnosząc się do art. 43 ust. 18 ustawy o VAT trzeba wskazać, że w przypadku organizacji non profit, a takim podmiotem jest Fundacja, nie można mówić o zyskach. Wystąpienie nadwyżki powoduje konieczność wykorzystania tych środków na działalność statutową tj. kontynuowanie czy doskonalenie świadczonych usług w zakresie organizacji aktywności fizycznej.

Analogiczne stanowisko w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług organizacji i realizacji zajęć sportowych prezentowały organy podatkowe, m.in. w interpretacjach:

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2017 roku sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.402.2017.2.SR
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2016 roku sygn. 2461- IBPP3.4512.536.2016.1. MN

Bardzo pomocna dla ustalenia skutków podatkowych zdarzeń stanowiących przedmiot niniejszego wniosku może być również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 czerwca 2011 r., ILPP2/443-545/11-3/AK, przedstawiająca odpowiedzi na zapytania dotyczącego całego „wachlarza” sytuacji, w których uczestniczy klub sportowy.

Ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 w związku z art. 43 ust. 18 ustawy VAT klub, będący wnioskodawcą, będzie korzystać w następujących przypadkach:

transfer zawodników,
organizacja obozów sportowych,
organizacja imprez sportowych,
świadczenie usług transportowych własnych zawodników,
szkolenie zawodników,
organizacja meczów (z wyłączeniem przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów),
prowadzenie szkoleń trenerskich.

Przenosząc powołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro usługi w zakresie organizacji i realizacji zajęć sportowych mają ścisły związek z uprawianiem sportu i są świadczone na rzecz osób uprawiających sport przez Fundację, której - jak wskazano - główna działalność nie ma charakteru zarobkowego, nie jest nastawiona na osiąganie zysku, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu ust. 18 tego artykułu.

Wobec powyższego należy zgodzić się, że opisane usługi organizacji i realizacji zajęć piłki nożnej korzystać będzie ze zwolnienia w podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania numer 2):

Według Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie którym świadczone przez Fundację usługi organizacji i realizacji obozów sportowych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Odnosząc się do organizacji obozów sportowych należy wskazać, że uwagi przywołane w stanowisku w przedmiocie pytania nr 1) wniosku, mają również zastosowanie do organizacji i realizacji wyjazdów sportowych i uznania ich za działalność podlegającą zwolnieniu z podatku VAT. Trzeba przy tym zdecydowanie podkreślić, że to świadczenie usług o charakterze sportowym ma charakter podstawowy - organizacja zajęć sportowych nie jest jedynie dodatkiem, a kluczowym i konstytutywnym elementem każdego obozu sportowego.

Dodatkowo możliwość zwolnienia takiej usługi z podatku VAT potwierdzają interpretacje podatkowe wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dania 28 października 2014 roku sygn. ITPP1/443- 943/14/BS
Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2013 roku sygn. PTPP1/443-953/12-5/IG

Oznacza to, że również w przypadku organizacji wyjazdów sportowych dla dzieci usługa ta będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi organizacji i realizacji zajęć sportowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług,
prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku z podatku VAT usługi organizacji i realizacji obozów sportowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest fundacją, polską osobą prawną, wpisaną do rejestru przedsiębiorców oraz rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej (prowadzonych przez Krajowy Rejestr Sądowy). Fundacja prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. Fundacja została założona w 2018 roku celem realizacji działalności na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Najważniejszym elementem działalności Wnioskodawcy mającym na celu realizację jej statutowych zadań jest organizacja i realizacja zajęć piłkarskich dla dzieci z różnych grup wiekowych - najmłodsi uczestnicy mają 4 lata, najstarsi - 18 lat. Organizowane zajęcia polegają głównie na podnoszeniu szeroko rozumianych umiejętności piłkarskich: technicznych, motorycznych oraz mentalnych. W celu realizacji zajęć Fundacja wykorzystuje publiczne lub prywatne obiekty sportowe (m.in. na podstawie umów najmu), zatrudnia trenerów oraz nabywa lub wypożycza sprzęt sportowy.

Poza organizacją zajęć sportowych Wnioskodawca organizuje i realizuje obozy sportowe. Fundacja organizując obóz sportowy odnajduje obiekty zapewniające odpowiednią infrastrukturę, pozwalającą na skorzystanie z kilkudniowego stacjonarnego pobytu uczestników obozu, w tym wyżywienie. Podczas obozów Fundacja realizuje zajęcia sportowe. Istotą tej usługi jest zapewnienie uczestnikom wyjazdowych zajęć sportowych.

W celu pokrycia kosztów związanych z prowadzeniem zajęć, w tym wypłat wynagrodzeń dla osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie treningów, kosztów wynajęcia obiektu od uczestników tych zajęć Fundacja pobiera/będzie pobierać opłatę. Założeniem jest, iż odpłatność z tytułu szkolenia dzieci i młodzieży jest określona przez Fundację na poziomie pozwalającym na pokrycie kosztów funkcjonowania Fundacji. Istotne jest, iż Fundacja zakłada świadczenie usług (działalność statutowa odpłatna) na poziomie kosztów, tj. za odpłatność mającą pokryć koszty jej działalności (ewentualny zysk jest przeznaczany na działalność statutową). Charakter Fundacji wskazuje, iż jej działalność powinna mieć głównie wymiar „non-profit”, zaś ewentualne zyski powinny być przeznaczane na realizację celów statutowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy usługi organizacji i realizacji zajęć sportowych podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem należy uznać, że opłaty wnoszone przez uczestników zajęć/członków klubu pozostają w ścisłym związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami polegającymi na prowadzeniu zajęć piłkarskich dla dzieci w wieku od 4 do 18 lat. Zatem w tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi opłatami a świadczeniami na rzecz uczestników zajęć, które zostaną wykonane przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji usługi polegające na prowadzeniu zajęć sportowych będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym opłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu wykonywania ww. czynności.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

W art. 43 ust. 17 ustawy wskazano, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle art. 43 ust. 18 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazać należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 32 ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Ze zwolnienia korzystają więc usługi świadczone m.in. przez klub sportowy, które są ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym, a także są konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

W analizowanej sprawie należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem ustawy, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Przepisy ustawy nie zawierają definicji „ścisłego” związku usług ze sportem lub wychowaniem fizycznym. W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym to wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że: „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem powołanego przepisu jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

Zauważyć należy, że zwolnienie usług związanych ściśle ze sportem doznaje pewnego ograniczenia ze względu na status usługodawcy, a mianowicie, jak wynika z cyt. wyżej przepisu, ze zwolnienia może korzystać podmiot będący klubem sportowym, związkiem sportowym lub związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji klubu sportowego. Zatem w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do regulacji ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1468).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o sporcie – działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna. Kluby sportowe, w liczbie co najmniej 3, mogą tworzyć związki sportowe. Związek sportowy działa w formie stowarzyszenia lub związku stowarzyszeń.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy, sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, jeżeli: są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport, przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług prowadzenia zajęć piłkarskich dla dzieci, z tytułu których pobierane są/będą przez Wnioskodawcę opłaty, należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłanki podmiotowe jak i przedmiotowe, o których mowa w tym przepisie.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie m. in. ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie.

Celem Wnioskodawcy jest wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu w społeczeństwie, promowanie aktywności fizycznej i zdrowego trybu życia, wspieranie rozwoju i umiejętności sportowych w społeczeństwie, wyszukiwanie i promowanie utalentowanych sportowców, praca na rzecz personalizacji sportu w Polsce, promowanie współpracy organizacji rządowej i samorządowej oraz podmiotów gospodarczych z organizacjami zajmującymi się kulturą fizyczną i sportem, prowadzenia działalności charytatywnej. Zatem z przedstawionego opisu sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi są ściśle związane ze sportem (polegają na organizowaniu zajęć sportowych dla dzieci w wieku od 4 do 18 lat) i są one konieczne do organizowania i uprawniania sportu.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – odpłatność z tytułu szkolenia dzieci i młodzieży jest określona przez Fundację na poziomie pozwalającym na pokrycie kosztów funkcjonowania Fundacji. Charakter Fundacji wskazuje, iż jej działalność powinna mieć głównie wymiar „non profit”, zaś ewentualne zyski powinny być przeznaczone na realizację celów statutowych.

Zatem należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie jest podmiotem nastawionym na osiąganie zysków, ponieważ pobierane od uczestników opłaty będą pokrywały koszty prowadzonych dla dzieci zajęć sportowych, a ewentualny zysk uzyskany z gromadzonych opłat, Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cele statutowe.

W tym stanie rzeczy, wobec spełnienia przesłanek podmiotowych, jak też przedmiotowych wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na prowadzeniu zajęć sportowych w dyscyplinie piłka nożna na rzecz dzieci, z tytułu których pobierane będą przez Wnioskodawcę opłaty, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane wskazanym wyżej przepisem, z uwzględnieniem art. 43 ust. 18 ustawy.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1) jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego, czy świadczone przez Fundację usługi organizacji i realizacji obozów sportowych podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Przenosząc powołane wyżej przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca świadczy/będzie świadczyć usługi organizacji obozów sportowych wyłącznie na rzecz osób uprawiających sport i są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, a uczestnikami obozów sportowych są/będą tylko dzieci i młodzież, które są przez Wnioskodawcę trenowane, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu ust. 18 tego artykułu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) należy ocenić jako prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin