2019.12.19 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.410.2019.2.JC
z 19 grudnia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 października 2019 r. oraz pismem z dnia 26 listopada 2019 r. (data nadania 26 listopada 2019 r., data wpływu 26 listopada 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 21 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.410.2019.1.JC (data wysyłki 21 listopada 2019 r., data doręczenia 25 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

kwalifikacji prawnopodatkowej aktywów stanowiących nieruchomości zgodnie z polskim prawem cywilnym do majątku nieruchomego w rozumieniu polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie nr 1) – jest prawidłowe,

kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń technicznych i maszyn do majątku nieruchomego w rozumieniu polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie nr 2) – jest prawidłowe,

niepodlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu w Polsce na gruncie postanowień polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia akcji spółki (pytanie nr 3) – jest prawidłowe,

braku objęcia Wnioskodawcy ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w związku ze zbyciem akcji spółki polskiej (pytanie nr 4) – jest prawidłowe,

braku powstania dochodu (przychodu) osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pytanie nr 5) – jest prawidłowe,

braku opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji, jeżeli wartość akcji B. nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio majątkiem nieruchomym położonym w Polsce (pytanie nr 6) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji spółki polskiej, w skład aktywów której wchodzą posiadane bezpośrednio i pośrednio nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (N.) jest spółką, której siedziba oraz zarząd znajdują się w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: „Wielka Brytania”). Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, podlegającym tam obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: „UPO”). Również w rozumieniu UPO, Wnioskodawca jest osobą mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), będącej producentem oraz dystrybutorem dóbr konsumpcyjnych. W skład Grupy wchodzi wiele podmiotów z siedzibą w wielu różnych krajach w Europie i na świecie, w tym w Polsce.

Reorganizacja Grupy na świecie - perspektywa globalna

Grupa ogłosiła decyzję o reorganizacji swojego globalnego biznesu (dalej: „Reorganizacja”), której celem jest stworzenie warunków dla trwałego wzrostu. W ramach Reorganizacji, Grupa utworzyła dwie wyspecjalizowane i samodzielne globalne jednostki biznesowe („business units”) / segmenty biznesowe, tj. segment / jednostkę, która obejmuje przede wszystkim produkcję i dystrybucję produktów leczniczych, wyrobów medycznych i kosmetyków („H.”), oraz segment /jednostkę, która obejmuje produkcję i dystrybucję artykułów gospodarstwa domowego oraz środków higieny osobistej („O.”) - tak by możliwe było podejmowanie przez te jednostki samodzielnych decyzji w celu zapewnienia maksymalnego wzrostu i przychodów efektywnie i w krótkim czasie w ramach danego obszaru działalności, poprzez kierownictwo odrębnych dedykowanych globalnych zespołów kierowniczych. Do każdego segmentu przyporządkowano marki produkowanych i dystrybuowanych przez Grupę produktów. Reorganizacja realizowana jest w skali całego świata w ponad 50 krajach.

Decyzja o Reorganizacji o globalnym zasięgu została podjęta na poziomie spółki matki Grupy, (dalej: ,,C.”). Decyzja ta jest konsekwencją wieloletniego planu strategicznego Grupy, stanowiącego odpowiedź na zaostrzającą się konkurencję na rynku. C. jest bezpośrednim udziałowcem spółki L. (dalej: „L.”) i jest notowana na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych.

W ciągu ostatnich lat Grupa odnotowała znaczący wzrost, głównie w wyniku transakcji przejęcia spółek/ marek związanych z produkcją/ dystrybucją produktów leczniczych, wyrobów medycznych i kosmetyków. Obok wzrostu i dywersyfikacji portfela Grupy, rezultatem tych transakcji jest powstanie „silosów” w sensie geograficznym, pojawienie się dodatkowych trudności i podejścia do działalności operacyjnej zorientowanego „do wewnątrz”. Dodatkowo należy uwzględnić gwałtowne zmiany, jakie zaszły w otoczeniu Grupy, w tym w obszarze zachowań konsumenckich w odniesieniu do kanałów cyfrowych i e-handlu, pojawienie się bardziej inteligentnych i wyspecjalizowanych firm konkurencyjnych oraz ogólną dynamikę środowiska makroekonomicznego. W tym kontekście Grupa zainicjowała proces reorganizacji, by zapewnić lepsze pozycjonowanie Grupy, jej pracowników i marek, co ma doprowadzić do ożywienia wzrostu i lepszych wyników w skali globalnej.

Grupa przejęła grupę N., będącą właścicielem uznanych na całym świecie marek konsumenckich mlek modyfikowanych, co stanowi naturalne rozszerzenie portfela H. Grupy. Transakcja ta stworzyła możliwość zapewnienia dalszego wzrostu działalności segmentu H. dzięki utworzeniu jednej dedykowanej jednostki H. skoncentrowanej na zarządzaniu działalnością H., pozwalając na wykorzystanie efektu synergii działalności H. Grupy i grupy N.

W ostatnich latach przychody uzyskiwane globalnie z działalności O. spadły poniżej oczekiwań Grupy, a udział w rynku tych produktów zmniejszył się, po części dlatego, iż marki przypisane do O. zakorzenione są na rozwiniętych rynkach o niskim wzroście, a częściowo dlatego, że Grupa w ciągu ostatniej dekady nadała strategiczny priorytet markom H. Ponadto, jednostka O. nie dostosowała się do rewolucyjnych zmian mających wpływ na konkurencję na rynku, takich jak e-handel oraz pojawienie się mniejszych graczy „digital” na rynku lokalnym bazujących na bezpośredniej relacji z klientem. Nawyki konsumenckie w segmencie artykułów gospodarstwa domowego i środków higieny osobistej uległy zmianie, ale jednostka O. nie zdołała się do nich dostosować.

Baza klientów, konkurencja, modele wzrostu, strumienie innowacyjne oraz strategie go-to-market (w tym kanały cyfrowe i e-handel) działalności H. i działalności O. są znacząco odmienne. Istotne różnice między tymi segmentami dotyczą również obszaru produkcji, marketingu, wymogów regulacyjnych i sprzedaży na rzecz konsumentów produktów każdej z tych działalności (na przykład otoczenie regulacyjne produktów zdrowotnych dla konsumentów, takich jak stosowane w leczeniu choroby lub jako suplementy odżywiania, jest znacząco inne niż otoczenie regulacyjne artykułów gospodarstwa domowego, takich jak środki czyszczące). W związku z tym Grupa jest zdania, że wskazane/ preferowane jest prowadzenie każdego z tych obszarów działalności odrębnie i niezależnie od siebie.

W odpowiedzi na powyższe, Grupa utworzyła dwie niezależne, wyspecjalizowane i sprawnie działające globalne jednostki biznesowe, które będą podejmowały samodzielne decyzje w celu zwiększenia innowacyjności i zapewnienia maksymalnego wzrostu dla każdej z nich indywidualnie, przy jednoczesnym zapewnieniu korzyści skali Grupy, co ma zwiększyć przychody. Oczekuje się, że rozdzielenie tych dwóch segmentów, w tym przypisanej do każdego z nich kadry kierowniczej i zespołu operacyjnego, w połączeniu z raportowaniem bezpośrednio do nadzorujących je globalnych zespołów kierowniczych, również przyczyni się do przyspieszenia procesu wprowadzania innowacji rynkowych i usprawnienia podejmowania decyzji dla każdego segmentu.

Każda z jednostek będzie dysponować „masą krytyczną” na kluczowych rynkach i w konsekwencji platformą do „zdobywania rynku”. H. i O. nie byłyby jednak dobrze pozycjonowane do „zdobywania rynku”, jeśli musiałyby ze sobą konkurować w obszarze zasobów (np. wspólny personel sprzedaży i wspólne kierownictwo), tak jak to było w dotychczasowej strukturze organizacyjnej. Dzięki rozdzieleniu działalności H. i O. i dostosowaniu każdego obszaru działalności w skali globalnej, samodzielny zespół kierowniczy każdej z tych jednostek będzie w stanie skoncentrować swoje wysiłki na swym własnym obszarze działalności i wykorzystywać związaną z tym wiedzę i doświadczenie. Każda jednostka będzie w szczególności skupiać się na rozwijaniu własnych umiejętności i personelu (np. poprzez tworzenie dedykowanych globalnych struktur sprzedażowych i dedykowanego kierownictwa globalnego), dzięki czemu nie będzie zmuszona do korzystania z zasobów innego segmentu działającego w odmiennym sektorze.

Jednostki biznesowe H. i O. działały dotychczas w ramach tego samego podmiotu prawnego w danym kraju, co prowadziło do braku przejrzystości/ jasnego wyodrębnienia tych dwóch rodzajów działalności, gdyż były one traktowane łącznie z punktu widzenia sprawozdawczości finansowej. Ponadto, dotychczasowa struktura własnościowa i model operacyjny stanowiły przeszkodę na drodze do bezpośredniej odpowiedzialności za wyniki uzyskiwane w ramach danego segmentu tj. H. i O. W związku z powyższym, w celu umożliwienia osiągnięcia celu, jakim jest reorganizacja sposobu działania, Grupa realizuje projekt wyodrębnienia jednostek H. i O. z punktu widzenia struktury własności kapitałowej w skali globalnej, w możliwym zakresie, tak by doprowadzić do wprowadzenia nowej, odrębnej struktury holdingowej, jak i raportowania, dla każdej z tych jednostek do poziomu C. Oznacza to restrukturyzację struktury własnościowej biznesów pod dwie odrębne spółki holdingowe (posiadane przez L., spółkę córkę C.), tj.:

spółkę 1. (nowo utworzoną spółkę w Wielkiej Brytanii) będącą docelowo właścicielem globalnej grupy H. i

spółkę 2 (nowo utworzoną spółkę w Wielkiej Brytanii) będącą docelowo właścicielem globalnej grupy O.

Planowana struktura własnościowa i model operacyjny powinny pozwolić kierownictwu H. i O. na lepsze zrozumienie i zwiększenie odpowiedzialności za ogólne wyniki każdej z jednostek biznesowych, w tym na zwiększenie przejrzystości w zakresie zyskowności danego segmentu, przepływów pieniężnych, sald kapitału obrotowego netto, aktywów własnych, zarówno z perspektywy lokalnej (krajowej), jak i globalnej. Pozwoli ona również na formalne rozdzielenie zarządczej i statutowej sprawozdawczości finansowej obu jednostek biznesowych, lepsze rozumienie wyników i lepszą ocenę każdej z jednostek biznesowych (np. w zakresie odpowiednich modelów wynagradzania pracowników). Zwiększenie przejrzystości jest ważne również dla skutecznej oceny możliwości rozwoju obu jednostek biznesowych, identyfikacji nieefektywności modelu operacyjnego, właściwego określania wynagrodzeń pracowniczych i poprawienia ogólnych wyników finansowych, za które kierownictwo będzie odpowiedzialne. Oddzielne jednostki biznesowe będą miały wyraźny rozdział sprawozdawczości zarządczej i odpowiedzialności z perspektywy globalnej, zwiększając tym samym koncentrację każdego zespołu kierowniczego na swojej linii biznesowej.

Reorganizacja w Polsce

Dystrybucja produktów Grupy na rynku polskim prowadzona jest przez B. W dacie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej akcjonariuszami w B. są S. (dalej: „S.”), która posiada 68,92% akcji, V. (dalej: „Z.”), która posiada 18,60% akcji oraz Wnioskodawca, która posiada 12,48% akcji w spółce B. S. oraz Z. są rezydentami podatkowymi w Holandii. Struktura własnościowa B. zostanie w przyszłości uproszczona. Docelowo możliwe jest, że jedynym bezpośrednim akcjonariuszem B. będzie S. W szczególności planowana jest sprzedaż akcji B. przez Wnioskodawcę na rzecz S., co nastąpi jeszcze w 2019 r., przed podziałem przez wydzielenie opisanym poniżej w niniejszym wniosku. Niniejszy wniosek dotyczy tej właśnie sprzedaży, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w B. na rzecz S.

W Polsce siedzibę posiada również I. (dalej: „I.”), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja towarów dla spółek powiązanych. Spółka ta produkuje przede wszystkim produkty O. i dla wewnątrzgrupowych celów organizacyjnych znajduje się w segmencie O. W marginalnym zakresie spółka ta produkuje towary dla segmentu H. Sprzedaż produktów H. stanowiła jedynie 2,6% przychodów za rok 2018 osiąganych przez I. I. świadczy usługi na rzecz B. w szczególności w zakresie usług finansowych, usług wynajmu powierzchni magazynowej, licencjonowania prawa do użytkowania znaku towarowego, a także usługi na rzecz innych spółek z Grupy.

B. posiada 100% udziałów w I.

Jak wskazano powyżej, na poziomie Grupy, do każdego z dwóch segmentów - H. oraz O., przyporządkowane są odpowiednie marki produktów dystrybuowanych przez Grupę, np. marki 1 są przykładami marek przyporządkowanych do H., a marki 2 są przykładami marek przypisanych do O. Analogiczne przyporządkowanie zostało zastosowane w B. Dodatkowo, B. zajmuje się dystrybucją produktów pod marką, której znak towarowy jest własnością I.

Obecnie, B. prowadzi działalność gospodarczą w ramach dwóch wyodrębnionych jednostek organizacyjnych:

Działu zajmującego się dystrybucją głównie produktów leczniczych, wyrobów medycznych pod markami H. (dalej: „Dział H.”), oraz

Działu zajmującego się dystrybucją artykułów gospodarstwa domowego pod markami O. (dalej: „Dział O.”).

W związku z globalną Reorganizacją Grupy opisaną powyżej, na poziomie Polski planowany jest podział spółki B. (dalej: „Podział”) poprzez przeniesienie części jej majątku do F. (dalej: „F.” lub „Spółka Przejmująca”).

F. została zawiązana przez S. oraz Nn. w 2019 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. F. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W 2019 r. Nn. dokonała sprzedaży udziału w F. na rzecz S. W ramach globalnej reorganizacji Grupy, po Podziale planowane jest docelowo przeniesienie udziałów w Spółce Przejmującej (która otrzyma majątek związany z działalnością O.) do spółki z Grupy z segmentu O. w ramach uporządkowania struktury prawnej Grupy w dwa odrębne piony: H. oraz O.

Podział B. nastąpi stosownie do postanowień art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „K.S.H.”). W ramach Podziału część majątku B., jako spółki dzielonej, związana z Działem O., zostanie przeniesiona na istniejącą spółkę, tj. F., jako spółkę przejmującą, co stanowić będzie podział przez wydzielenie.

Wnioskodawca wskazuje, że w zakresie konsekwencji Podziału na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla B., Spółki Przejmującej, S. i Z., w zakresie konsekwencji na gruncie podatku od towarów i usług dla B. oraz w zakresie konsekwencji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych dla Spółki Przejmującej złożone zostały odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych. Na podstawie złożonych wniosków Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydał następujące interpretacje indywidualne:

Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.292.2019.1.JF;

Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.293.2019.1.JF;

Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.286.2019.1.RK;

Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.295.2019.1.MR;

Interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB4.4014.215.2019.1.BD;

Interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.371.2019.1.JŻ.

Jak zostało wskazane powyżej, niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji w B. na rzecz S. Niemniej, Wnioskodawca przedstawił powyżej szerszy opis reorganizacji oraz informację o interpretacjach indywidualnych dla możliwe pełnego zobrazowania tła transakcji. W dalszej części, Wnioskodawca koncentruje się na informacjach dotyczących B. (której akcje są przedmiotem sprzedaży) oraz I. (spółki córki B.).

Akcje B. nie są przedmiotem obrotu na giełdzie.

Na środki trwałe B. składają się i oczekiwane jest, że na moment sprzedaży akcji w B. będą składały się m.in.:

urządzenia techniczne i maszyny, w tym m.in. komputery stacjonarne, komputery przenośne (laptopy), zestawy do wideokonferencji, serwery, telewizory, czy też monitory;
samochody osobowe;
inwestycje w obcych środkach trwałych (głównie dotyczące dostosowania wynajmowanego biura do potrzeb B.);
inne środki trwałe, w tym m.in. meble (np. krzesła, szafy, stoły), podesty, ławki, czy też sejf.

Powyższe środki trwałe B. prezentowane są dla celów rachunkowych w bilansie jako rzeczowe aktywa trwałe. Wykazywane są one w pozycjach:

budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej;

urządzenia techniczne i maszyny;

środki transportu;

inne środki trwałe.

B. nie jest właścicielem gruntów oraz budynków, a także nie posiada praw użytkowania wieczystego gruntów.

Majątek B. był nabywany w przeszłości, w związku z czym aktualna wartość rynkowa majątku może różnić się od wartości księgowych wynikających z bilansu.

Oprócz rzeczowych aktywów trwałych B. wykazuje w bilansie również inne aktywa, w tym:

Wartości niematerialne i prawne;

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe;

Inwestycje długoterminowe;

Zapasy;

Należności krótkoterminowe;

Inwestycje krótkoterminowe;

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

Ponadto, jak zostało wspomniane powyżej, B. jest wyłącznym udziałowcem I. (tj. posiada 100% udziałów w tej spółce). Udziały w I. są prezentowane w bilansie B. jako inwestycje długoterminowe, w kategorii długoterminowe aktywa finansowe w jednostkach powiązanych w pozycji udziały i akcje.

Na środki trwałe I. składają się i oczekiwane jest, że na moment sprzedaży akcji w B. będą składały się m.in.:

grunty (stanowiące własność I.);
prawa użytkowania wieczystego gruntów;
budynki, zarówno budynki administracyjne, jak i przemysłowe, w tym m.in. budynki produkcyjne, budynki administracyjne, budynki magazynowe, budynki administracyjno-socjalne, budynki przepompowni, budynki oczyszczalni, kotłownie olejowo-gazowe;
budowle, w tym m.in. place utwardzone, place składowe, place manewrowe, sieci instalacji tryskaczowej, parkingi, drogi, linie kablowe, instalacje przeciwpożarowe, instalacje wewnętrzne CO, zbiorniki retencyjne wody, estakady, tace pod zbiorniki, rurociągi i instalacje gazu ziemnego;
urządzenia techniczne i maszyny (zawierające części budowlane lub wolnostojące), w tym m.in. ciągi napełniania kapsułek, systemy dystrybucji tabletek, maszyny chwytające i wstawiające (ang. pick & place), instalacje tryskaczowe, maszyny pakujące, instalacje odprowadzenia ciepła, systemy sterowania układem mieszania, silniki z generatorem, prasy, systemy wentylacji i nawilżania powietrza, foliarki i sieci komputerowe;
samochody osobowe;
pojazdy niebędące samochodami, w tym m.in. wózki widłowe, wózki paletowe i wózki podnośnikowe;
środki trwałe w budowie (głównie zawierające nieukończone maszyny oraz urządzenia takie jak linie produkcyjne, przy czym mniejsza część dotyczy również nieukończonych budynków i budowli);
inne środki trwałe, w tym m.in. myjki strumieniowe, regały paletowe, regały przesuwne, twardościomierze, wagi przemysłowe, zestawy do rejestrowania temperatury, chłodziarki i pomosty serwisowe.

Powyższe środki trwałe I., prezentowane są dla celów rachunkowych w bilansie jako rzeczowe aktywa trwałe i wykazywane są one w następujących pozycjach:

grunty;

budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej;

urządzenia techniczne i maszyny;

środki transportu;

inne środki trwałe;

środki trwałe w budowie.

Majątek I. był nabywany w przeszłości, w związku z czym aktualna wartość rynkowa majątku może różnić się od wartości księgowych wynikających z bilansu I.

Oprócz rzeczowych aktywów trwałych I. wykazuje w bilansie również inne aktywa, w tym:

Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe;

Zapasy;

Należności krótkoterminowe;

Inwestycje krótkoterminowe;

Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

I. nie posiada udziałów / akcji w innych podmiotach.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. Spółka przeformułowała pytania oraz przedstawiła poniższe wyjaśnienia.

Przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 są także wymienione w opisie zdarzenia przyszłego środki trwałe będące budowlami, tzn. środki trwałe zakwalifikowane przez Spółkę do Grupy 2 Klasyfikacji Środków Trwałych oznaczonej zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) jako „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że w zakresie pytania nr 2 ujęte są wyłącznie te urządzenia techniczne i maszyny, które łącznie spełniają następujące warunki:

są wykazane w bilansie w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny”;

nie są wykazane w bilansie w pozycjach: „grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu)’’ lub „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”;

nie są przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.);

znajdują się w budynkach i w razie potrzeby mogłyby być przeniesione do innego budynku i tym samym nie są trwale związane z gruntem.

Dla uniknięcia wątpliwości, poza zakresem pytania nr 2 pozostają maszyny i urządzenia znajdujące się na zewnątrz budynków posiadające części budowlane.

Wnioskodawca oczekuje i zakłada, że zarówno na dzień sprzedaży przez niego akcji B., jak i na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc takiej sprzedaży suma wartości księgowych (bilansowych) netto nieruchomości (w tym budowli) lub praw do takich nieruchomości (wykazanych w pozycjach bilansu: „grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu)” oraz „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”) posiadanych łącznie przez B. oraz I. wyniesie mniej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (niezależnie od tego, czy ta ostatnia suma zostanie pomniejszona o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I. czy też nie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy poprzez majątek nieruchomy zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. a UPO należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego), w tym budowle trwale związane z gruntem będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)?
Czy urządzenia techniczne i maszyny, wykazywane w bilansie w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” stanowią majątek nieruchomy dla potrzeb art. 13 ust. 2 lit. a UPO ?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Wnioskodawcę akcji B. na rzecz S. będzie, w świetle art. 13 ust. 2 lit. a UPO, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w sytuacji gdy suma wartości księgowych (bilansowych) netto majątku nieruchomego (rozumianego zgodnie z UPO) posiadanego łącznie przez B. oraz I. nie będzie na dzień sprzedaży akcji B. stanowiła więcej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.) ?
Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstanie dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), w sytuacji gdy na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży akcji B. suma wartości księgowych (bilansowych) netto nieruchomości lub praw do takich nieruchomości posiadanych łącznie przez B. oraz I. będzie stanowiła mniej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.) ?
Czy dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstanie dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), jeżeli B. nie będzie, w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości ?
Czy sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 lit. a UPO wartość akcji B. nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przez majątek nieruchomy zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. a UPO należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego), w tym budowle trwale związane z gruntem będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT).

Ad. 2

Urządzenia techniczne i maszyny wykazywane w bilansie w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” nie stanowią majątku nieruchomego dla potrzeb art. 13 ust. 2 lit. a UPO.

Ad. 3

W opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie będzie, w świetle art. 13 ust. 2 lit. a UPO, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdy suma wartości księgowych (bilansowych) netto majątku nieruchomego (rozumianego zgodnie z UPO) posiadanego łącznie przez B. oraz I. nie będzie na dzień sprzedaży akcji B. stanowiła więcej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.).

Ad. 4

W opisanym zdarzeniu przyszłym dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstania dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), jako że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży akcji B. suma wartości księgowych (bilansowych) netto nieruchomości lub praw do takich nieruchomości posiadanych łącznie przez B. oraz I. będzie stanowiła mniej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.).

Ad. 5

Dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstania dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), jeżeli B. nie będzie, w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Ad. 6

Sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji w B. na rzecz S. nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 lit. a UPO wartość akcji B. nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska do pytania 1

Zgodnie z art. 13 ust. 2 lit a UPO „Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności: a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie (...) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Z kolei art. 3 ust. 2 UPO wskazuje, że: „Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa”.

Dodatkowo, w kwestii definicji majątku nieruchomego, art. 13 ust. 1 UPO zawiera odesłanie do art. 6. Wspomniany przepis w ust. 2 potwierdza, że: „określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia majątku nieruchomego konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych. Również w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie, że majątek nieruchomy powinien być definiowany w oparciu o lokalne, tj. polskie przepisy. Jako przykład można wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3010/12) w którym podkreślono, że: „Określenie ‘majątek nieruchomy’ ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na którego dany majątek jest położony. (...) Skoro więc podatek dochodowy, analizowany w tej sprawie, stosownie do art. 6 Konwencji ma pochodzić z dochodów osiągniętych z majątku nieruchomego położonego w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji należy badać przepisy polskie (...)”.

W polskim prawie brak jest definicji majątku nieruchomego. Niemniej jednak w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2019, poz. 1145; dalej: KC) zostało zdefiniowane pojęcie nieruchomości. Stosownie do przywołanego przepisu: „Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Z powyższych przepisów zdaniem Wnioskodawcy wynika jednoznacznie, że na gruncie polskiego prawa cywilnego, nieruchomościami mogą być jedynie grunty (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W ocenie Wnioskodawcy na powyższą kwalifikację nie powinien mieć również wpływu fakt, że nieruchomość zdefiniowana w KC nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. Każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nawet wówczas, gdy nie stanowi nieruchomości ani też jej części składowej. Wobec tego należy przyjąć, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest szerszy niż definicja „nieruchomości”, o której mowa w art. 46 KC, tj. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 KC. Tym samym, ze względu na to, że art. 13 ust. 2 lit. a UPO odwołuje się bezpośrednio do pojęcia „majątku nieruchomego”, przy rozpatrywaniu zakresu tego pojęcia w polskim prawie nie należy brać pod uwagę pełnego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, poprzez majątek nieruchomy w rozumieniu art. 46 KC należy rozumieć w przedmiotowej sprawie należące do spółek B. oraz I. (tj. będące własnością spółek) grunty, prawa użytkowania wieczystego, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii należy uwzględnić również środki trwałe stanowiące budowle trwale związane z gruntem, będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej) Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (dalej: Rozporządzenie KŚT).

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. III SA/Wa 2843/14 w którym WSA stwierdził, iż „przez majątek nieruchomy, zgodnie z art. 46 § 1 k.c., należy rozumieć grunty oraz budynki, budowle, lokale, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przez majątek nieruchomy zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. a UPO należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego), w tym budowle trwale związane z gruntem będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej) Rozporządzenia KŚT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 2

W zakresie pytania i stanowiska nr 2 ujęte są wyłącznie te urządzenia techniczne i maszyny, które łącznie spełniają następujące warunki:

są wykazane w bilansie w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny”;

nie są wykazane w bilansie w pozycjach: „grunty (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu)” lub „budynki, lokale, prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”;

nie są przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.);

znajdują się w budynkach i w razie potrzeby mogłyby być przeniesione do innego budynku i tym samym nie są trwale związane z gruntem.

Dla uniknięcia wątpliwości, poza zakresem pytania i stanowiska nr 2 pozostają maszyny i urządzenia znajdujące się na zewnątrz budynków posiadające części budowlane.

Jak przedstawiono w uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania 1 przez majątek nieruchomy w art. 13 ust. 2 lit. a UPO należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego), w tym budowle trwale związane z gruntem, będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej) Rozporządzenia KŚT.

Natomiast, kategorie takie jak urządzenia techniczne i maszyny wykazywane przez Spółkę w bilansie w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” nie wypełniają definicji nieruchomości w rozumieniu przepisów KC, a tym samym nie stanowią majątku nieruchomego dla celów art. 13 ust. 2 lit. a UPO.

Ponadto, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: ustawa o rachunkowości):

„Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

(…)”.

Wynika z tego, że środki trwałe ujęte w bilansie jako maszyny i urządzenia nie obejmują nieruchomości (które są wymienione w odrębnym punkcie), a więc nie obejmują też majątku nieruchomego dla potrzeb art. 13 ust. 2 lit. a UPO.

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy urządzenia techniczne i maszyny (w zakresie wskazanym powyżej) wykazywane w bilansie w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” nie stanowią majątku nieruchomego dla potrzeb art. 13 ust. 2 lit. a UPO.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 3

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu m.in. przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W przypadku osiągnięcia przez Wnioskodawcę dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ze względu na to, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu sprzedaży akcji B. należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów UPO. Zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (w tym udziałów spółki kapitałowej) zostały uregulowane w art. 13 UPO.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. a UPO „Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności: a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie (...) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie”.

Jednocześnie UPO nie precyzuje w jaki sposób należy określić czy wartość udziałów (akcji) w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

Zgodnie z pkt 28.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD określenie „głównie z majątku nieruchomego” (a więc test analogiczny do powyższego), powinno być zasadniczo rozstrzygane poprzez ustalenie, czy wartość majątku nieruchomego położonego w danym państwie stanowi ponad 50% wartości netto całego majątku spółki (bez uwzględniania długów i innych zobowiązań), której udziały są zbywane.

W świetle powyższego i wobec braku innych dostępnych wskazówek, w celu określenia czy przeniesienie własności udziałów (akcji) w polskiej spółce może zostać zgodnie z UPO opodatkowane w Polsce, konieczne jest ustalenie, czy aktywa majątkowe spółki składają się bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż w 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Analogiczne podejście wynika z praktyki organów podatkowych, w tym m.in.:

interpretacji indywidualnej DIS w Warszawie z dnia 2 listopada 2016 r., sygn. IPPB5/4510-803/16-3/AJ, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „w celu określenia miejsca opodatkowania zysków ze sprzedaży udziałów polskiej spółki przez spółkę z siedzibą w Szwajcarii, konieczne jest ustalenie, czy aktywa majątkowe polskiej spółki zależnej składają się w więcej niż w 50 procentach z majątku nieruchomego położonego w Polsce”;

interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.318.2018.2.MK, w której organ całkowicie podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „opodatkowanie w Polsce Wnioskodawcy z tytułu zbycia (w jakiejkolwiek formie) akcji Spółki Akcyjnej wystąpi tylko w sytuacji, jeżeli aktywa majątkowe Spółki Akcyjnej składają się w więcej niż 50 procentach bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce (tzw. spółka nieruchomościowa)”;

interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.379.2017.4.MG, w której organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, m.in. w zakresie stwierdzenia iż „majątek nieruchomy stanowi „główny” składnik majątku w sytuacji, w której przekracza on 50% udziału w majątku”.

Zdaniem Wnioskodawcy określenie czy wartość udziałów (akcji) w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce powinno odbywać się poprzez porównanie wartości nieruchomości (majątku nieruchomego) z wartością całości aktywów na dzień przeniesienia.

Podejście to powinno być odpowiednio stosowane również w sytuacji gdy część aktywów i nieruchomości (majątku nieruchomego) jest posiadana (z punktu widzenia spółki, której udziały (akcje) są zbywane) pośrednio, np. tak jak będzie miało to miejsce w niniejszym przypadku, gdzie nieruchomości i pozostałe aktywa są w posiadaniu spółki I. będącej spółką córką spółki B.

W takim przypadku powyższy test musi uwzględniać majątek (w tym również nieruchomości) posiadany pośrednio. W sytuacji gdy spółka córka jest 100% własnością spółki matki, której akcje są zbywane (a wiec spółka matka pośrednio posiada całość aktywów i nieruchomości spółki córki), wówczas w celu określenia czy akcje (spółki matki) w całości lub w większej części związane są bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce należy określić:

Łączną wartość księgową (bilansową) netto nieruchomości (majątku nieruchomego położonego w Polsce) obu spółek tj. B. oraz I. (a więc sumę wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów będących majątkiem nieruchomym, łącznie w obu tych spółkach) - wartość (A); oraz
Łączną wartość księgową (bilansową) netto wszystkich aktywów obu spółek (tj. B. i I.) z wyłączeniem wartości księgowej (bilansowej) netto udziałów, które B. posiada w I. - wartość (B). Wyłączenie z kalkulacji wartości księgowej (bilansowej) netto udziałów w I. (widniejącej w bilansie B.) ma na celu zapobieżenie „podwójnej” reprezentacji majątku I. już uwzględnionego w kalkulacji w formie aktywów I. (wyłączenie z kalkulacji wartości bilansowej udziałów I. zwiększy procentowy udział majątku nieruchomego - co oznacza, że jest to podejście ostrożnościowe / profiskalne).

Zgodnie z komentarzem OECD przytoczonym powyżej przy wyliczaniu powyższych wartości (A) i (B) nie są uwzględniane pasywa.

Następnie, jeżeli pierwsza wartość (A) stanowi więcej niż 50% drugiej wartości (B), należy uznać, że wartość akcji w B. w całości lub większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce. W takim przypadku zysk z przeniesienia własności (zbycia) przez Wnioskodawcę akcji w B. na podstawie art. 13 ust. 2 lit. a UPO mógłby być opodatkowany w Polsce.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy pierwsza wartość (A) nie przekracza 50% drugiej wartości (B), zysk ze zbycia przez Wnioskodawcę akcji w B. na podstawie art. 13 ust. 2 lit. a UPO nie mógłby być opodatkowany w Polsce.

W świetle stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 w celu obliczenia pierwszej wartości (A), tj. łącznej wartości księgowej (bilansowej) netto nieruchomości (majątku nieruchomego) obu spółek (B. oraz I.), należy uwzględnić te aktywa, które zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego stanowią nieruchomości, tj. grunty, prawa użytkowania wieczystego, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii należy uwzględnić również środki trwałe stanowiące budowle trwale związane z gruntem, będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej) Rozporządzenia KŚT.

W świetle stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, urządzenia techniczne i maszyny (których dotyczy pytanie nr 2), wykazane w bilansach B. oraz I. w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu pierwszej wartości (A).

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia zarówno pierwszej wartości (A), jak i drugiej wartości (B) Wnioskodawca powinien posługiwać się wartościami księgowymi (bilansowymi) netto (uwzględniającymi w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne) aktywów wynikającymi z ksiąg B. oraz I. na dzień sprzedaży akcji B.

W celu dodatkowego zilustrowania zasadności powyższego podejścia i jego poszczególnych elementów konstrukcyjnych, pomimo tego, że UPO będąca umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie będzie miała pierwszeństwo przed krajowymi przepisami, pomocniczo można odnieść się również do przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (...) jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki (...) bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Zdanie drugie precyzuje, że w przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Przepis ustawy o CIT również odwołuje się zatem do porównywania wartości nieruchomości do sumy wartości wszystkich aktywów. Kolejnym podobieństwem testu z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT do podejścia przedstawionego powyżej jest oparcie się o wartości bilansowe. Różna może być natomiast data ustalenia wartości aktywów - ustawa o CIT wskazuje bowiem określone daty zaś UPO nie wskazuje daty i stąd w przypadku UPO zasadne jest odwołanie do daty transakcji zbycia udziałów (akcji). Niewielką różnicą jest również to, iż ustawa o CIT wymaga osiągnięcia co najmniej 50% wartości aktywów zaś UPO ponad 50%.

Podobnie, w przypadku aktywów posiadanych pośrednio (np. poprzez spółkę córkę) dla zachowania sensu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w kalkulacjach należy również uwzględniać te aktywa, w tym nieruchomości, które są posiadane pośrednio (np. przez spółkę córkę).

Podsumowując, test przedstawiony powyżej dla celów UPO jest w dużej mierze zbieżny z testem w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i pomimo niewielkich różnic można oczekiwać, że w większości sytuacji będzie prowadził do zbieżnych rezultatów. W ocenie Wnioskodawcy potwierdza to zasadność dokonanej powyżej interpretacji UPO (jest to bowiem interpretacja zbieżna z celami i mechanizmami jakie można odczytać w polskiej ustawie o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb ustalenia czy wartość akcji w B. w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce w rozumieniu art. 13 ust. 2 lit. a UPO, Wnioskodawca powinien określić, czy suma wartości księgowych (bilansowych) netto majątku nieruchomego posiadanego łącznie przez B. oraz I. przekracza 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.).

Na podstawie powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie będzie, w świetle art. 13 ust. 2 lit. a UPO, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdy suma wartości księgowych (bilansowych) netto majątku nieruchomego posiadanego łącznie przez B. oraz I. nie będzie na dzień sprzedaży akcji B. stanowiła więcej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 4

Ze względu na to, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, jedynie dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

A contrario, jeżeli B., której akcje są sprzedawane nie będzie w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, wówczas sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstania dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy określenie czy co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, powinno odbywać się poprzez porównanie wartości nieruchomości lub praw do takich nieruchomości z wartością całości aktywów.

Podejście to powinno być odpowiednio stosowane również w sytuacji gdy część aktywów i nieruchomości lub praw do takich nieruchomości jest posiadana (z punktu widzenia spółki, której udziały (akcje) są zbywane) pośrednio, np. tak jak będzie miało to miejsce w niniejszym przypadku, gdzie nieruchomości i pozostałe aktywa są w posiadaniu spółki I. będącej spółką córką spółki B.

W takim przypadku powyższy test musi uwzględniać majątek (w tym również nieruchomości i prawa do takich nieruchomości) posiadany pośrednio. W sytuacji gdy spółka córka jest 100% własnością spółki matki, której akcje są zbywane (a wiec spółka matka pośrednio posiada całość aktywów i nieruchomości lub praw do takich nieruchomości spółki córki), wówczas w celu określenia czy co najmniej 50% wartości aktywów spółki matki bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości należy określić:

Łączną wartość księgową (bilansową) netto nieruchomości lub praw do takich nieruchomości obu spółek tj. B. oraz I. (a więc sumę wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów będących nieruchomościami lub prawami do takich nieruchomości, łącznie w obu tych spółkach) - wartość (A); oraz
Łączną wartość księgową (bilansową) netto wszystkich aktywów obu spółek (tj. B. i I.) z wyłączeniem wartości księgowej (bilansowej) netto udziałów, które B. posiada w I. - wartość (B). Wyłączenie z kalkulacji wartości księgowej (bilansowej) netto udziałów w I. (widniejącej w bilansie B.) ma na celu zapobieżenie „podwójnej" reprezentacji majątku I. już uwzględnionego w kalkulacji w formie aktywów I. (wyłączenie z kalkulacji wartości bilansowej udziałów I. zwiększy procentowy udział nieruchomości lub praw do takich nieruchomości - co oznacza, że jest to podejście ostrożnościowe / profiskalne).

Zdaniem Wnioskodawcy przy wyliczaniu powyższych wartości (A) i (B) nie są uwzględniane pasywa.

Następnie, jeżeli pierwsza wartość (A) stanowi co najmniej 50% drugiej wartości (B), należy uznać, że co najmniej 50% wartości aktywów B. bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W takim przypadku dochody (przychody) z przeniesienia własności (zbycia) przez Wnioskodawcę akcji w B. stanowiłyby dochody (przychody) Wnioskodawcy osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przeciwnym przypadku, tj. gdy pierwsza wartość (A) jest mniejsza niż 50% drugiej wartości (B), dochody (przychody) z przeniesienia własności (zbycia) przez Wnioskodawcę akcji w B. nie stanowiłyby dochodów (przychodów) Wnioskodawcy osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT (zdanie pierwsze), wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia pierwszej wartości (A), tj. łącznej wartości księgowej (bilansowej) netto nieruchomości lub praw do takich nieruchomości obu spółek (B. oraz I.), należy uwzględnić te aktywa, które zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego stanowią nieruchomości, tj. grunty, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności oraz prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii należy uwzględnić również środki trwałe stanowiące budowle trwale związane z gruntem, będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej) Rozporządzenia KŚT.

Zdaniem Wnioskodawcy, urządzenia techniczne i maszyny wykazane w bilansach B. oraz I. w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu pierwszej wartości (A).

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia czy B. jest w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, Wnioskodawca powinien określić, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży akcji B. czy suma wartości księgowych (bilansowych) netto nieruchomości lub praw do takich nieruchomości posiadanych łącznie przez B. oraz I. wynosi co najmniej 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.).

Na podstawie powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstania dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), jako że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży akcji B. suma wartości księgowych (bilansowych) netto nieruchomości lub praw do takich nieruchomości posiadanych łącznie przez B. oraz I. będzie stanowiła mniej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.).

Uzasadnienie stanowiska do pytania 5

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstania dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), jeżeli B. nie będzie, w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska do pytania 6

Na podstawie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji w B. na rzecz S. nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 lit. a UPO wartość akcji B. nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

kwalifikacji prawnopodatkowej aktywów stanowiących nieruchomości zgodnie z polskim prawem cywilnym do majątku nieruchomego w rozumieniu polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie nr 1) – za prawidłowe,

kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń technicznych i maszyn do majątku nieruchomego w rozumieniu polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (pytanie nr 2) – za prawidłowe,

niepodlegania Wnioskodawcy opodatkowaniu w Polsce na gruncie postanowień polsko-brytyjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z uzyskaniem dochodu ze zbycia akcji spółki (pytanie nr 3) – za prawidłowe,

braku objęcia Wnioskodawcy ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w związku ze zbyciem akcji spółki polskiej (pytanie nr 4) – za prawidłowe,

braku powstania dochodu (przychodu) osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pytanie nr 5) – za prawidłowe,

braku opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji, jeżeli wartość akcji B. nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio majątkiem nieruchomym położonym w Polsce (pytanie nr 6) – za prawidłowe.

Ad. 1

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym przez majątek nieruchomy zgodnie z art. 13 ust. 2 lit. a UPO należy rozumieć grunty, prawa użytkowania wieczystego gruntu, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego), w tym budowle trwale związane z gruntem będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym urządzenia techniczne i maszyny wykazywane w bilansie w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” nie stanowią majątku nieruchomego dla potrzeb art. 13 ust. 2 lit. a UPO – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3 i Ad. 4

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy ograniczony obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Kwestię, czy prawo do opodatkowania dochodu ze sprzedaży akcji polskiej spółki przysługuje polskiej jurysdykcji podatkowej regulują postanowienia art. 13 ust. 2 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20.07.2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840, dalej: „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369, dalej także: „Konwencja MLI”), zgodnie z którym zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Podkreślić przy tym należy, że zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą aktów normatywnych należących do prawa międzynarodowego publicznego, które posiadają własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska, jak i Wielka Brytania są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org).

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz).

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że z uwagi na brak sprecyzowania w UPO, w jaki sposób należy określić czy wartość udziałów (akcji) w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce, przy wykładni tego art. 13 ust. 2 należy kierować się wskazówkami wynikającymi z pkt 28.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (w wersji przed zmianą wynikającą z Uaktualnienia z 21 listopada 2017 r. skorelowaną ze zmianą również wzorca umowy modelowej) określenie „głównie z majątku nieruchomego” (a więc test analogiczny do powyższego), powinno być zasadniczo rozstrzygane poprzez ustalenie, czy wartość majątku nieruchomego położonego w danym państwie stanowi ponad 50% wartości netto całego majątku spółki (bez uwzględniania długów i innych zobowiązań), której udziały są zbywane.

W konsekwencji, w celu określenia czy przeniesienie własności udziałów (akcji) w polskiej spółce może zostać zgodnie z UPO opodatkowane w Polsce, konieczne jest ustalenie, czy aktywa majątkowe spółki składają się bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż w 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Należy przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że określenie czy wartość udziałów (akcji) w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce powinno odbywać się poprzez porównanie wartości nieruchomości (majątku nieruchomego) z wartością całości aktywów na dzień przeniesienia.

W takim przypadku powyższy test musi uwzględniać majątek (w tym również nieruchomości) posiadany pośrednio.

Konieczne jest zatem:

uwzględnienie – proporcjonalnie do posiadanych udziałów – wartości nieruchomości posiadanych przez spółki zależne;

równoczesne uwzględnienie w wartości majątku spółki dominującej (której akcje lub udziały są przedmiotem zbycia) proporcjonalnej wartości całego majątku spółek podporządkowanych.

Dla potrzeb obliczenia proporcji w niniejszej sprawie należy zatem zestawić:

wartość księgową majątku nieruchomego (por. stanowisko w zakresie pyt. nr 1) z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych spółki matki, powiększoną o iloczyn wartości nieruchomości spółki córki i udziału kapitałowego spółki matki w spółce córce oraz

wartość majątku spółki matki powiększoną o iloczyn wartości aktywów spółki córki i udziału kapitałowego spółki matki w spółce córce.

Metodologia ta jest zgodna ze stanowiskiem zajętym w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” pod. Red. M. Jamrożego i A. Cloer, Warszawa 2007 str. 285.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji gdy spółka córka jest 100% własnością spółki matki, której akcje są zbywane (a więc spółka matka pośrednio posiada całość aktywów i nieruchomości spółki córki), wówczas w celu określenia czy akcje (spółki matki) w całości lub w większej części związane są bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce należy określić:

łączną wartość księgową (bilansową) netto nieruchomości (majątku nieruchomego położonego w Polsce) obu spółek tj. B. oraz I. (a więc sumę wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów będących majątkiem nieruchomym, łącznie w obu tych spółkach) - wartość (A); oraz
łączną wartość księgową (bilansową) netto wszystkich aktywów obu spółek (tj. B. i I.) z wyłączeniem wartości księgowej (bilansowej) netto udziałów, które B. posiada w I. - wartość (B). Wyłączenie z kalkulacji wartości księgowej (bilansowej) netto udziałów w I. (widniejącej w bilansie B.) ma na celu zapobieżenie „podwójnej” reprezentacji majątku I. już uwzględnionego w kalkulacji w formie aktywów I.

Zgodnie przytoczonym powyżej pkt 28.4 Komentarza przy wyliczaniu powyższych wartości (A) i (B) nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na danych nieruchomościach).

Następnie, jeżeli pierwsza wartość (A) stanowi więcej niż 50% drugiej wartości (B), należy uznać, ze wartość akcji w B. w całości lub większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce. W takim przypadku zysk z przeniesienia własności (zbycia) przez Wnioskodawcę akcji w B. na podstawie art. 13 ust. 2 lit. a UPO mógłby być opodatkowany w Polsce.

W kontekście stanowiska Organu w zakresie pytania 1 w celu obliczenia pierwszej wartości (A), tj. łącznej wartości księgowej (bilansowej) netto nieruchomości (majątku nieruchomego) obu spółek (B. oraz I.), należy uwzględnić te aktywa, które zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 Kodeksu Cywilnego stanowią nieruchomości, tj. grunty, prawa użytkowania wieczystego, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zdaniem Wnioskodawcy w tej kategorii należy uwzględnić również środki trwałe stanowiące budowle trwale związane z gruntem, będące środkami trwałymi wymienionymi w Grupie 2 (Obiekty inżynierii lądowej i wodnej) Rozporządzenia KŚT.

Biorąc natomiast pod uwagę ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, urządzenia techniczne i maszyny (których dotyczy pytanie nr 2), wykazane w bilansach B. oraz I. w pozycji „urządzenia techniczne i maszyny” nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu pierwszej wartości (A).

Należy także zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla celów obliczenia zarówno pierwszej wartości (A), jak i drugiej wartości (B) Wnioskodawca powinien posługiwać się wartościami księgowymi (bilansowymi) netto (uwzględniającymi w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne) aktywów wynikającymi z ksiąg B. oraz I. na dzień sprzedaży akcji B.

Prawidłowość powyższej wykładni potwierdzają także rozwiązania przyjęte na gruncie prawa krajowego.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o CIT, wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Zdanie drugie precyzuje, że w przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Słusznie przy tym Wnioskodawca zauważył, że wartość aktywów i składników stanowiących majątek nieruchomy powinna być ustalona na inną datę na gruncie UPO i prawa krajowego – art. 3 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje bowiem konkretne daty, natomiast art. 13 ust. 2 UPO nie wskazuje daty i stąd w przypadku UPO zasadne jest odwołanie do daty transakcji zbycia udziałów lub akcji (co potwierdza także brzmienie pkt 28.5 Komentarza nadane w wyniku ww. Uaktualnienia (2017 Update to the OECD Model Tax Convention). Podobnie odmiennie uregulowane są także wartości graniczne - ustawa o CIT nakłada obowiązek podatkowy w przypadku osiągnięcia co najmniej 50% wartości aktywów, zaś UPO przyznaje prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia akcji w przypadku przekroczenia progu 50%.

Natomiast zarówno na gruncie UPO, jak i ustawy o CIT, w przypadku aktywów posiadanych pośrednio, tj. poprzez spółkę córkę, dla zachowania sensu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT w kalkulacjach należy również uwzględniać te aktywa, w tym nieruchomości, które są posiadane pośrednio (przez spółkę córkę).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie będzie, w świetle art. 13 ust. 2 lit. a UPO, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, gdy suma wartości księgowych (bilansowych) netto majątku nieruchomego (rozumianego zgodnie z UPO) posiadanego łącznie przez B. oraz I. nie będzie na dzień sprzedaży akcji B. stanowiła więcej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.) – należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, Wnioskodawca, aby stwierdzić, czy dochody ze sprzedaży akcji będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w pierwszej kolejności powinien dokonać kalkulacji udziału wartości aktywów nieruchomościowych w całości aktywów zgodnie z ww. metodologią na dzień zbycia akcji. Jeżeli udział ten będzie stanowił 50% lub mniej – będzie to oznaczało, że Polska nie ma prawa do opodatkowania tego przychodu.

W przeciwnym przypadku Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonania kalkulacji zgodnie z wytycznymi w art. 3 ust. 3 pkt 4 i art. 3 ust. 4 ustawy o CIT przyjmując wartości księgowe na datę tam określoną.

Jeżeli udział wyliczony na tej podstawie wyniesie co najmniej 50 % - Wnioskodawca będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce w związku ze sprzedażą przedmiotowych akcji.

W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstania dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), jako że na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc sprzedaży akcji B. suma wartości księgowych (bilansowych) netto nieruchomości lub praw do takich nieruchomości posiadanych łącznie przez B. oraz I. będzie stanowiła mniej niż 50% sumy wartości księgowych (bilansowych) netto aktywów (bilansowych) posiadanych łącznie przez B. oraz I. (pomniejszonych o wartość księgową (bilansową) netto udziałów posiadanych przez B. w I.) – jest prawidłowe.

Ad. 5

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5, zgodnie z którym dla potrzeb art. 3 ust. 2 i ust 3 ustawy o CIT sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji B. na rzecz S. nie spowoduje dla WNIOSKODAWCY powstania dochodu (przychodu) osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (o którym mowa w tych przepisach), jeżeli B. nie będzie, w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółką, której co najmniej 50% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 6

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6, zgodnie z którym sprzedaż przez WNIOSKODAWCĘ akcji w B. na rzecz S. nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, jeżeli w rozumieniu art. 13 ust. 2 lit. a UPO wartość akcji B. nie będzie w całości lub w większej części związana bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W odniesieniu do niniejszej sprawy funkcja ochronna interpretacji może zostać wyłączona np. w przypadku stwierdzenia transakcji lub czynności prawnych o sztucznym charakterze skutkujących istotną zmianą sumarycznej wartości lub struktury aktywów (np. zbycie majątku nieruchomego, zaciąganie pożyczek od podmiotów powiązanych) w okresie 365 dni poprzedzających sprzedaż akcji - por. art. 9 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin