Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4011.370.2019.2.MC
z 3 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2019 r. (data wpływu 4 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1. w odniesieniu do nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę:
   • jest nieprawidłowe – w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego podczas urlopu na poratowanie zdrowia,
   • jest prawidłowe – w pozostałej części,
2. w odniesieniu do nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia w ramach stosunku pracy nauczycieli akademickich jako pracowników dydaktycznych. Obowiązki dla tej grupy nauczycieli zostały określone w art. 116 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.). W art. 116 ust. 7 ustawy unormowano, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przepis ten obejmuje wszelkie działania nauczyciela akademickiego. W piśmie Wiceprezesa Rady Ministrów Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego …, nr DBF.WFSN.5013.1.2019.KK, skierowanym do Ministra Finansów …, minister stwierdził, iż „nie jest konieczne wykazanie spełnienia warunków w zakresie powstania utworu, dysponowania dowodami potwierdzającymi jego stworzenie oraz wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia”.

Dlatego brak jest obowiązku wydzielania części wynagrodzenia przysługującego z tytułu wykonywania obowiązków określonych w ramach stosunku pracy. W art. 136 ustawy określono, że do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek specjalny/zadaniowy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, inne dodatki, jeżeli zostały określone np. w regulaminie wynagradzania. W piśmie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ... z dnia 23 listopada 2018 r. skierowanym do rektorów uczelni publicznych nr DBF.WFSN.74.135.2018.HŻ minister potwierdził, że „wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią podstawę do uznania ich jako element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”. Nauczyciel akademicki otrzymuje jeszcze inne składniki wynagrodzenia.

Wypłata niektórych składników wynika z przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, np.:

1. na podstawie art. 130 ustawy nauczyciel akademicki może otrzymać płatny urlop naukowy, płatny urlop w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej;
2. na podstawie art. 131 ustawy nauczyciel może otrzymać płatny urlop dla poratowania zdrowia;
3. na podstawie art. 135 ustawy nauczycielowi przysługuje w okresie urlopu wynagrodzenie za czas urlopu, a także przysługuje mu za okres niewykorzystanego urlopu ekwiwalent pieniężny;
4. na podstawie art. 141 ustawy nauczycielowi przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej;
5. na podstawie art. 143 ustawy nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia rocznego;
6. na podstawie art. 145 ustawy nauczyciele akademiccy mogą za osiągnięcia w pracy zawodowej otrzymać nagrody rektora,
7. na podstawie art. 146 ustawy nauczyciele akademiccy przechodzący na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy mają prawo do jednorazowej odprawy;
8. na podstawie art. 184 ustawy nauczyciel może otrzymać wynagrodzenie jako promotor, promotor pomocniczy i recenzent;
9. nauczyciel akademicki, na podstawie art. 92 kp, otrzymuje wynagrodzenie chorobowe za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą do 14 lub 33 dni tej niezdolności, a po tym okresie zasiłek chorobowy płatny ze środków Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zakład Ubezpieczeń Społecznych może wydać decyzje o wypłacaniu nauczycielowi akademickiemu świadczenia rehabilitacyjnego;
10. nauczyciel akademicki może otrzymać świadczenia płatne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w formie zasiłku macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opiekuńczego z tytułu sprawowania opieki nad chorym dzieckiem lub chorym członkiem rodziny, których płatnikiem jest uczelnia, a kwoty wyżej wymienionych świadczeń podlegają rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenie społeczne;
11. nauczyciel akademicki może otrzymać świadczenie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, którego część będzie podlegała opodatkowaniu (wczasy pod gruszą, paczki dla dzieci);
12. w ramach realizowanych w Uczelni projektów nauczyciel akademicki może otrzymać ze źródeł zewnętrznych dodatek z tytułu okresowej zmiany miejsca zamieszkania, tj. za relokację oraz dodatek rodzinny za czasowe przeniesienie rodziny;
13. rektor na podstawie wydanego zarządzenia może przyznać nauczycielowi akademickiemu zwiększone wynagrodzenie za wykonywanie dodatkowych zadań związanych z realizowanymi w Uczelni projektami, wykonywaniem zadań wiążących się ze szczególną odpowiedzialnością o dużym stopniu trudności i złożoności, zwiększonej wydajności i nakładu pracy.
    
    

W Uczelni zawierane są też umowy zlecenia z byłymi nauczycielami akademickimi lub nauczycielami akademickimi z innych uczelni na prowadzenie zajęć dydaktycznych. Często prowadzą oni ten sam przedmiot, który prowadzą w swojej macierzystej uczelni (w podstawowym miejscu pracy), w której zatrudnieni są na podstawie stosunku pracy. Emerytowani nauczyciele uczelni prowadzą ten sam przedmiot, który kiedyś prowadzili w ramach umowy o pracę. Zajęcia dydaktyczne prowadzone są również na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych ze specjalistami np. z przemysłu, którzy nigdy nie byli zatrudnieni w charakterze nauczyciela akademickiego.

W art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce uregulowano, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem dydaktycznym należy kształcenie studentów. Obecnie do umów na realizację zajęć dydaktycznych w uczelni nie są stosowane 50% koszty uzyskania przychodu. Ponieważ osoby-nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia na podstawie umów cywilnoprawnych zgłaszają, że ich zajęcia stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, Uczelnia rozpatruje możliwość zawarcia w przyszłości takich umów, aby spełniały niezbędne wymagania. W związku z tym osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, prowadzące zajęcia dydaktyczne w ramach kształcenia studentów, przy zawarciu umowy wskazywałyby, czy prowadzone zajęcia, np. wykład, ćwiczenia, seminarium stanowiłyby utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie wskazane zostałyby pola eksploatacji, na które przeniesione zostaną prawa do utworu. 50% koszty uzyskania przychodów stosowane byłyby do prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie ustalone byłoby na podstawie liczby wykonanych zajęć i stawki godzinowej za 1 godzinę. Tak ustalona kwota wynagrodzenia obejmowałaby również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu. W umowie znalazłyby się zapisy, że „ustalone wynagrodzenie obejmuje przeniesienie przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworu będącego przedmiotem umowy, jeśli w wyniku wykonywania przedmiotu umowy powstanie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zleceniodawca nabywa autorskie prawa majątkowe, co uprawnia do nieograniczonego czasowo ani terytorialnie rozporządzania nimi na następujących polach eksploatacji”. Umowa może obejmować również czynności związane z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi, za które Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie, np. za liczbę godzin konsultacji w związku z realizowanymi w uczelni zajęciami, liczbę godzin przeprowadzania egzaminu, liczbę godzin uczestnictwa w komisji egzaminów dyplomowych. Wynagrodzenie za te czynności będzie ustalane odrębnie. Wypłata wynagrodzenia następowałaby na podstawie wystawianego rachunku i protokołu potwierdzającego wykonanie powierzonych czynności. W protokole tym pojawiłby się zapis przy zrealizowanych zajęciach dydaktycznych, że w wyniku wykonywania umowy powstał/nie powstał utwór chroniony prawem autorskim na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwór powstał w ramach działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie byłaby prowadzona ewidencja utworów.

W piśmie z 13 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że na podstawie art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego – prawo do świadczeń z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, ich wysokość ustalają oraz świadczenia te wypłacają płatnicy składek, którzy zgłaszają do ubezpieczenia chorobowego powyżej 20 ubezpieczonych.

W związku z powyższym uczelnia wypłaca świadczenia z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa, tj. zasiłek chorobowy, zasiłek opiekuńczy, zasiłek wypadkowy. Zasiłek macierzyński i pochodne oraz świadczenie rehabilitacyjne. Kwota wypłaconych świadczeń z ubezpieczenia społecznego podlega rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenia społeczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Uczelnia do całego wynagrodzenia nauczyciela akademickiego określonego w art. 136 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, może stosować 50% koszty uzyskania przychodu, określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego, wypłacanego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, urlopu na poratowanie zdrowia, płatnych urlopów naukowych, płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji, albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej, wynagrodzeń wypłaconych na podstawie zarządzenia wewnętrznego, tzw. zwiększonego wynagrodzenia?
3. Czy Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu nagród jubileuszowych, nagród rektora za osiągnięcia w pracy zawodowej, jednorazowych odpraw, odpraw dla nauczycieli akademickich przechodzących na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy?
4. Czy Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu wynagrodzeń chorobowych, zasiłków chorobowych, świadczeń rehabilitacyjnych, zasiłków opiekuńczych, macierzyńskich, rodzicielskich, ojcowskich?
5. Czy Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanego nauczycielowi akademickiemu dodatkowego wynagrodzenia rocznego?
6. Czy Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (po uwzględnieniu kwot zwolnionych z podatku), w szczególności wypłat dofinansowania do wypoczynku, paczek dla dzieci itp.?
7. Czy Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych nauczycielowi akademickiemu z zewnętrznych źródeł dodatków z tytułu okresowej zmiany miejsca zamieszkania, tzw. dodatek relokacyjny oraz dodatek rodzinny za czasowe przeniesienie rodziny?
8. Czy Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanych wynagrodzeń za prowadzenie zajęć dydaktycznych w ramach umów cywilnoprawnych?
9. Czy zastosowanie przez Uczelnię 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich w ramach stosunku pracy wymaga prowadzenia ewidencji lub innej dokumentacji?
10. Czy zastosowanie przez Uczelnię 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez zleceniobiorców w ramach umów zlecenia wymaga prowadzenia ewidencji lub innej dokumentacji?
    
    

Zdaniem Wnioskodawcy całe wynagrodzenie wypłacane nauczycielom akademickim z tytułu wykonywanych obowiązków w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym. W związku z tym nie zachodzi konieczność rozróżniania pracy twórczej i pracy niemającej charakteru twórczego. Nauczyciele akademiccy mają powierzone ustawowo obowiązki określone w art. 115 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji i dokumentowania utworów. Do zastosowania 50% kosztów uzyskania nie jest niezbędne przekazywanie utworów pracodawcy i ich przyjmowanie przez pracodawcę. Dlatego 50% koszty uzyskania należy stosować do całego przychodu ze stosunku pracy nauczyciela akademickiego bez względu na źródło finasowania tych wypłat i wypłaconych świadczeń, a więc do wypłacanych nauczycielom wynagrodzeń wymienionych w art. 136 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ale również do wszystkich wynagrodzeń wymienionych w ustawie, wynagrodzeń wypłaconych na podstawie wewnętrznych przepisów, tj. zarządzenia (zwiększone wynagrodzenie) oraz wynagrodzeń związanych z wykonywaniem obowiązków nauczyciela akademickiego. Również 50% koszty uzyskania stosować należy do wypłacanych wynagrodzeń za czas choroby, świadczeń rehabilitacyjnych oraz zasiłków z ubezpieczenia społecznego i wypadkowego, zasiłków macierzyńskich, rodzicielskich. 50% koszty uzyskania należy też stosować do przychodu z tytułu wypłaconych świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych oraz dodatków wypłacanych z tytułu okresowej zmiany miejsca zamieszkania, tj. za relokację i dodatek rodzinny za czasowe przeniesienie rodziny.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.342.2019.2.JR.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno nauczyciele akademiccy zatrudnieni na umowę o pracę, jak i inne osoby niebędące nauczycielami akademickimi zatrudnione w Uczelni do prowadzenia zajęć mają prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów, albowiem ich praca w zakresie dydaktycznym jest identyczna jak praca nauczycieli zatrudnionych w uczelni na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy z 20 lipca 2018 r. wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich.

W ocenie Wnioskodawcy omawiany artykuł nie różnicuje nauczycieli akademickich oraz innych osób zatrudnionych w uczelni niebędących nauczycielami akademickimi ze względu na podstawę prawną ich zatrudnienia, odnosząc się wyłącznie do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego.

Dodatkową okoliczność stanowią sytuacje, w których to Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów cywilno-prawnych osoby będące zatrudnione na etatach nauczycieli akademickich w innych uczelniach, które w ocenie Wnioskodawcy mają prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu, albowiem ich praca w zakresie dydaktycznym jest identyczna z tą realizowaną w uczelniach stanowiących dla nich podstawowe miejsce pracy. Wnioskodawca wyraża również pogląd, iż takie różnicowanie stanowiłoby niedozwoloną dyskryminację ze względu na podstawę zatrudnienia.

Przepis art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej, a za taką zastało w całości uznane wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego z mocy ustawy (art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), bez potrzeby składania jakichkolwiek oświadczeń, czy tez prowadzenia szczegółowej ewidencji zrealizowanych obowiązków.

W związku ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 8, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż prowadzenie dodatkowej dokumentacji związanej z realizacją zadań powierzonych w formie umów cywilno-prawnych w celu realizacji obowiązków nauczyciela akademickiego nie jest konieczne, gdyż art. 116 ust. 7 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce odnosi się jedynie do charakteru realizowanych czynności, tj. wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego, bez wskazania formy prawnej, na postawie której owe zadania mają być realizowane, tzn. umowy cywilno-prawnej, czy też umowy o pracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1. w odniesieniu do nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę:
   • jest nieprawidłowe – w części dotyczącej wynagrodzenia wypłacanego podczas urlopu na poratowanie zdrowia,
   • jest prawidłowe – w pozostałej części,
2. w odniesieniu do nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych – jest nieprawidłowe.
   
   

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje – co do zasady – zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodu ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
4. działalności publicystycznej;
5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6. działalności konserwatorskiej;
7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
   
   

Powyższa regulacja tworzy zamknięty katalog działalności twórczych, do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22 ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy jednocześnie podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że zatrudnia w ramach stosunku pracy nauczycieli akademickich jako pracowników dydaktycznych. Obowiązki dla tej grupy nauczycieli zostały określone w art. 116 ust. 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W art. 136 ustawy określono, że do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze, dodatek za staż pracy, dodatek funkcyjny, dodatek specjalny/zadaniowy, wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe, dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, inne dodatki jeżeli zostały określone np. w regulaminie wynagradzania. Wypłata niektórych składników wynika z przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, np.:

1. na podstawie art. 130 – nauczyciel akademicki może otrzymać płatny urlop naukowy, płatny urlop w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie, umowy o współpracy naukowej;
2. na podstawie art. 131 – nauczyciel może otrzymać płatny urlop dla poratowania zdrowia;
3. na podstawie art. 135 – nauczycielowi przysługuje w okresie urlopu wynagrodzenie za czas urlopu, a także przysługuje mu za okres niewykorzystanego urlopu ekwiwalent pieniężny;
4. na podstawie art. 141 – nauczycielowi przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej;
5. na podstawie art. 143 – nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do dodatkowego wynagrodzenia rocznego;
6. na podstawie art. 145 – nauczyciele akademiccy mogą za osiągnięcia w pracy zawodowej otrzymać nagrody rektora,
7. na podstawie art. 146 – nauczyciele akademiccy przechodzący na emeryturę lub rentę z tytułu niezdolności do pracy mają prawo do jednorazowej odprawy;
8. na podstawie art. 184 – nauczyciel może otrzymać wynagrodzenie jako promotor, promotor pomocniczy i recenzent;
9. nauczyciel akademicki, na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, otrzymuje wynagrodzenie chorobowe za czas niezdolności do pracy spowodowanej chorobą do 14 lub 33 dni tej niezdolności, a po tym okresie zasiłek chorobowy płatny ze środków Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; Zakład Ubezpieczeń Społecznych może wydać decyzje o wypłacaniu nauczycielowi akademickiemu świadczenia rehabilitacyjnego (w uzupełnieniu wniosku wskazano, że zasiłki oraz świadczenia rehabilitacyjne wypłaca Uczelnia);
10. nauczyciel akademicki może otrzymać świadczenia płatne z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w formie zasiłku macierzyńskiego, rodzicielskiego, ojcowskiego, opiekuńczego z tytułu sprawowania opieki nad chorym dzieckiem lub chorym członkiem rodziny, których płatnikiem jest uczelnia, a kwoty wyżej wymienionych świadczeń podlegają rozliczeniu w ciężar składek na ubezpieczenie społeczne;
11. nauczyciel akademicki może otrzymać świadczenie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, którego część będzie podlegała opodatkowaniu (wczasy pod gruszą, paczki dla dzieci);
12. w ramach realizowanych w Uczelni projektów nauczyciel akademicki może otrzymać ze źródeł zewnętrznych dodatek z tytułu okresowej zmiany miejsca zamieszkania, tj. za relokację oraz dodatek rodzinny za czasowe przeniesienie rodziny;
13. rektor na podstawie wydanego zarządzenia może przyznać nauczycielowi akademickiemu zwiększone wynagrodzenie za wykonywanie dodatkowych zadań związanych z realizowanymi w Uczelni projektami, wykonywaniem zadań wiążących się ze szczególną odpowiedzialnością o dużym stopniu trudności i złożoności, zwiększonej wydajności i nakładu pracy.
    
    

Wobec powyższego opisu należy przytoczyć treść art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668 ze zm.), zgodnie z którym: wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie natomiast z art. 115 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1. dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2. badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3. badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.
   
   

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy: nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Stosownie do art. 136 ust. 1 i 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć wynagrodzenie zasadnicze i dodatek za staż pracy, które stanowią stałe składniki wynagrodzenia. Nauczyciel akademicki może otrzymywać zmienne składniki wynagrodzenia w postaci:

• dodatku funkcyjnego,
• dodatku zadaniowego,
• wynagrodzenia za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
• dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
• innych dodatków, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.
  
  

Na podstawie art. 130 ww. ustawy: rektor może udzielić nauczycielowi akademickiemu:

1. posiadającemu co najmniej stopień doktora, w okresie 7 lat zatrudnienia w danej uczelni – płatnych urlopów naukowych w łącznym wymiarze nieprzekraczającym roku w celu przeprowadzenia badań;
2. przygotowującemu rozprawę doktorską – płatnego urlopu naukowego w wymiarze nieprzekraczającym 3 miesięcy;
3. płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej;
4. płatnego urlopu w celu uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z Centrum (…) lub instytutem Sieci (…).
   
   

W myśl art. 131 ust. 1 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu, który nie ukończył 65. roku życia, zatrudnionemu w pełnym wymiarze czasu pracy, po co najmniej 10 latach zatrudnienia w uczelni przysługuje prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia.

Stosownie do art. 135 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje w okresie urlopu wypoczynkowego wynagrodzenie, jakie otrzymywałby, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia są obliczane na podstawie jego średniego wynagrodzenia z okresu 12 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. Jeżeli zatrudnienie trwało krócej, średnie wynagrodzenie oblicza się z całego okresu zatrudnienia z uwzględnieniem stawek wynagrodzenia obowiązujących na dzień rozpoczęcia urlopu. Wynagrodzenie za czas płatnych urlopów, o których mowa w art. 130 i art. 131 ust. 1, oblicza się jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy.

Na podstawie art. 141 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: pracownikowi uczelni publicznej przysługuje prawo do nagrody jubileuszowej z tytułu wieloletniej pracy w wysokości:

1. 75% wynagrodzenia miesięcznego – za 20 lat pracy;
2. 100% wynagrodzenia miesięcznego – za 25 lat pracy;
3. 150% wynagrodzenia miesięcznego – za 30 lat pracy;
4. 200% wynagrodzenia miesięcznego – za 35 lat pracy;
5. 300% wynagrodzenia miesięcznego – za 40 lat pracy;
6. 400% wynagrodzenia miesięcznego – za 45 lat pracy.
   
   

W myśl art. 143 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: pracownikowi uczelni publicznej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie roczne na zasadach określonych w przepisach o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym pracowników jednostek sfery budżetowej.

Nauczyciele akademiccy oraz pracownicy niebędący nauczycielami akademickimi mogą otrzymać za osiągnięcia w pracy zawodowej nagrody rektora (art. 145 ust. 1 tej ustawy).

Przepis art. 146 ust. 1 tej ustawy stanowi z kolei, że: nauczycielowi akademickiemu przechodzącemu na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy przysługuje prawo do jednorazowej odprawy w uczelni stanowiącej jego podstawowe miejsce pracy, w wysokości 300% wynagrodzenia zasadniczego otrzymanego za ostatni pełny miesiąc zatrudnienia.

Stosownie natomiast do art. 184 ust. 1 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: promotorowi: promotorowi pomocniczemu i recenzentowi w postępowaniu w sprawie nadania stopnia doktora, stopnia doktora habilitowanego lub tytułu profesora oraz członkowi komisji habilitacyjnej przysługuje jednorazowe wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 129 ust. 1 ww. ustawy: nauczycielowi akademickiemu przysługuje prawo do urlopu wypoczynkowego w wymiarze 36 dni roboczych w roku.

W przypadku niewykorzystania urlopu wypoczynkowego z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, nauczycielowi akademickiemu przysługuje ekwiwalent pieniężny za okres niewykorzystanego urlopu (art. 129 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 138 ust. 1 tej ustawy: dodatek za staż pracy przysługuje w wysokości 1% wynagrodzenia zasadniczego za każdy rok zatrudnienia. Dodatek jest wypłacany w okresach miesięcznych, poczynając od czwartego roku zatrudnienia, z tym że wysokość tego dodatku nie może przekroczyć 20% wynagrodzenia zasadniczego.

Dodatek funkcyjny przysługuje z tytułu kierowania zespołem, w skład którego wchodzi nie mniej niż 5 osób, w tym osoba kierująca. Wysokość dodatku funkcyjnego nie może przekroczyć 67% wynagrodzenia profesora i jest uzależniona od liczby członków zespołu oraz stopnia złożoności zadań (art. 138 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 138 ust. 3 ww. ustawy: dodatek zadaniowy może być przyznany z tytułu czasowego zwiększenia obowiązków służbowych lub czasowego powierzenia dodatkowych zadań albo ze względu na charakter pracy lub warunki jej wykonywania. Wysokość dodatku zadaniowego nie może przekroczyć 80% sumy wynagrodzenia zasadniczego i dodatku funkcyjnego pracownika.

Z kolei art. 138 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że: dodatek funkcyjny i dodatek zadaniowy przysługuje w czasie usprawiedliwionej nieobecności w pracy, nie dłużej jednak niż przez okres 3 miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 144 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: dla pracowników uczelni publicznej dokonuje się odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości 6,5% planowanych przez uczelnię w roku poprzednim rocznych wynagrodzeń osobowych. Wysokość odpisu może być zmniejszona po uzgodnieniu ze związkami zawodowymi działającymi w uczelni.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolna od podatku jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Nadwyżka powyższej limitowanej kwoty, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, od której pracodawca, jako płatnik, jest zobowiązany do pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego odpowiedniej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają Wnioskodawcy – jako płatnikowi – możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wskazanych we wniosku składników wynagrodzenia (z wyjątkiem wynagrodzenia wypłacanego nauczycielowi akademickiemu podczas urlopu na poratowanie zdrowia) wypłacanych nauczycielom akademickim zatrudnionym na podstawie umów o pracę.

Wnioskodawca nie może natomiast zastosować 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wypłacanego nauczycielowi akademickiemu podczas urlopu na poratowanie zdrowia. Z postanowień art. 131 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wynika, że urlopu dla poratowania zdrowia udziela się w celu przeprowadzenia zaleconego leczenia, jeżeli stan zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy.

W związku z tym – jest to wynagrodzenie należne za okres, w którym nauczyciel akademicki nie wykonuje obowiązków nauczyciela akademickiego, a powstrzymuje się od pracy, tj. nie wykonuje działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy również wskazać, że aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów). Jak wynika bowiem z art. 116 ust. 7 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, całokształt obowiązków nauczyciela akademickiego jest uważany za działalność twórczą. W odniesieniu do wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego nie zachodzi zatem potrzeba ani nawet możliwość różnicowania wykonywanej przez nauczyciela akademickiego pracy na tę, która ma twórczy charakter i tę, która takiego charakteru jest pozbawiona. Wobec tego prowadzenie ewidencji utworów powstających w ramach wykonywania przez nauczyciela akademickiego jego obowiązków, czy też inna forma dokumentowania takich utworów nie jest warunkiem stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Nie jest również konieczne dokonywanie wyceny poszczególnych utworów.

Reasumując – Uczelnia może stosować 50% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla nauczyciela akademickiego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę do:

1. całego wynagrodzenia;
2. wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego, wypłacanego ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, płatnych urlopów naukowych, płatnego urlopu w celu odbycia za granicą kształcenia, stażu naukowego albo dydaktycznego, uczestnictwa w konferencji, albo uczestnictwa we wspólnych badaniach naukowych prowadzonych z podmiotem zagranicznym na podstawie umowy o współpracy naukowej, wynagrodzeń wypłaconych na podstawie zarządzenia wewnętrznego, tzw. zwiększonego wynagrodzenia;
3. nagród jubileuszowych, nagród rektora za osiągnięcia w pracy zawodowej, jednorazowych odpraw, odpraw dla nauczycieli akademickich przechodzących na emeryturę albo rentę z tytułu niezdolności do pracy;
4. wynagrodzeń chorobowych, zasiłków chorobowych, świadczeń rehabilitacyjnych, zasiłków opiekuńczych, macierzyńskich, rodzicielskich, ojcowskich;
5. dodatkowego wynagrodzenia rocznego;
6. wypłacanych świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (po uwzględnieniu kwot zwolnionych z podatku), w szczególności wypłat dofinansowania do wypoczynku, paczek dla dzieci itp.;
7. dodatków z tytułu okresowej zmiany miejsca zamieszkania, tzw. dodatek relokacyjny oraz dodatek rodzinny za czasowe przeniesienie rodziny;

z zastrzeżeniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast 50% kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie może zastosować w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego nauczycielowi akademickiemu podczas urlopu na poratowanie zdrowia.

Zastosowanie przez Uczelnię, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez nauczycieli akademickich zatrudnionych na podstawie umowy o pracę nie wymaga prowadzenia ewidencji lub innej formy dokumentacji lub też wyceny efektów działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utworów).

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia nauczycieli akademickich zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych, należy wskazać, co następuje.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika ponadto, że w Uczelni zawierane są też umowy zlecenia z byłymi nauczycielami akademickimi lub nauczycielami akademickimi z innych uczelni na prowadzenie zajęć dydaktycznych. Zajęcia dydaktyczne prowadzone są również na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych ze specjalistami np. z przemysłu, którzy nigdy nie byli zatrudnieni w charakterze nauczyciela akademickiego. Obecnie do umów na realizację zajęć dydaktycznych w uczelni nie są stosowane 50% koszty uzyskania przychodu. Ponieważ osoby-nauczyciele akademiccy prowadzący zajęcia na podstawie umów cywilnoprawnych zgłaszają, że ich zajęcia stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, Uczelnia rozpatruje możliwość zawarcia w przyszłości takich umów, aby spełniały niezbędne wymagania. W związku z tym osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia, prowadzące zajęcia dydaktyczne w ramach kształcenia studentów, przy zawarciu umowy wskazywałyby, czy prowadzone zajęcia, np. wykład, ćwiczenia, seminarium stanowiłyby utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie wskazane zostałyby pola eksploatacji, na które przeniesione zostaną prawa do utworu. 50% koszty uzyskania przychodów stosowane byłyby do prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Wynagrodzenie ustalone byłoby na podstawie liczby wykonanych zajęć i stawki godzinowej za 1 godzinę. Tak ustalona kwota wynagrodzenia obejmowałaby również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu. W umowie znalazłyby się zapisy, że „ustalone wynagrodzenie obejmuje przeniesienie przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do utworu będącego przedmiotem umowy, jeśli w wyniku wykonywania przedmiotu umowy powstanie utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zleceniodawca nabywa autorskie prawa majątkowe, co uprawnia do nieograniczonego czasowo ani terytorialnie rozporządzania nimi na następujących polach eksploatacji”. Umowa może obejmować również czynności związane z prowadzonymi zajęciami dydaktycznymi, za które Zleceniobiorca otrzymuje wynagrodzenie np. za liczbę godzin konsultacji w związku z realizowanymi w uczelni zajęciami, liczbę godzin przeprowadzania egzaminu, liczbę godzin uczestnictwa w komisji egzaminów dyplomowych. Wynagrodzenie za te czynności będzie ustalane odrębnie. Wypłata wynagrodzenia następowałaby na podstawie wystawianego rachunku i protokołu potwierdzającego wykonanie powierzonych czynności. W protokole tym pojawiłby się zapis przy zrealizowanych zajęciach dydaktycznych, że w wyniku wykonywania umowy powstał/nie powstał utwór chroniony prawem autorskim na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Utwór powstał w ramach działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie byłaby prowadzona ewidencja utworów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a omawianej ustawy: za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w Rozdziale 5 Pracownicy uczelni w sposób szczególny określa zasady nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy z nauczycielami akademickimi.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 omawianej ustawy: nawiązanie stosunku pracy z pracownikiem uczelni następuje na podstawie umowy o pracę.

W myśl art. 120 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy: w umowie o pracę z nauczycielem akademickim wskazuje się, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy. Warunkiem wskazania uczelni jako podstawowego miejsca pracy jest zatrudnienie w niej w pełnym wymiarze czasu pracy. Nauczyciel akademicki może mieć jednocześnie tylko jedno podstawowe miejsce pracy.

Stosownie natomiast do art. 117 ust. 4 ww. ustawy: w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, oraz w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich:

1. dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy,
2. którzy pobierają świadczenie emerytalne

– przepisów art. 251 § 1-3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608 i 1629) nie stosuje się.

Obowiązujące przepisy wskazują zatem, że uczelnia nawiązuje stosunek pracy z nauczycielem akademickim na podstawie umowy o pracę. Zatem w przypadku nauczycieli akademickich podstawą świadczenia pracy jest umowa o pracę zawierana na podstawie przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz Kodeksu pracy. Każdy pracownik (również nauczyciel akademicki) wykonujący pracę na podstawie umowy o pracę jest zobowiązany do świadczenia jej osobiście na rzecz pracodawcy (rektora) i pod jego kierownictwem.

Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia do projektu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (druk Sejmowy nr 2446) wynika, że w projekcie ustawy przewidziano, że stosunki pracy będą nawiązywane wyłącznie na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony albo na czas określony do czterech lat. Zgodnie z projektowanymi regulacjami umowy o pracę będą wskazywały, czy uczelnia jest podstawowym miejscem pracy nauczyciela akademickiego. W przypadku umów na czas określony po uzyskaniu przez nauczyciela akademickiego pozytywnej oceny okresowej może być z nim zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony bez przeprowadzania konkursu. Wprowadzono jednocześnie zasadę, że w przypadku zatrudnienia na czas określony nauczycieli akademickich, dla których uczelnia nie jest podstawowym miejscem pracy, a także którzy pobierają świadczenie emerytalne, zatrudnienie to będzie zawsze zatrudnieniem na czas określony i nie przekształci się, na mocy przepisów art. 251 § 1-3 Kodeksu pracy, w stosunek pracy na czas nieokreślony.

Należy podkreślić, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera żadnych regulacji prawnych normujących kwestie zawierania umów cywilnoprawnych w sposób odmienny niż zostało to uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.

Ponadto uczelnia, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, posiada osobowość prawną. Nadanie jednostce organizacyjnej (tu: Uczelni) osobowości prawnej oznacza wyposażenie jej w zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych.

W myśl art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145): umowa zlecenia jest umową starannego działania, zgodnie z którą biorący zlecenie zobowiązuje się dokonać określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Umowa zlecenia pozwala zleceniobiorcy na samodzielne organizowanie podejmowanych przez niego działań, co odróżnia ją od stosunku pracy cechującego się podporządkowaniem pracownika pracodawcy.

Oznacza to, że do nauczyciela akademickiego zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej powołany wyżej przepis art. 115 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie ma zastosowania, ponieważ taki nauczyciel akademicki nie jest pracownikiem, pracownikiem jest wyłącznie osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, czy innej podstawy nawiązania stosunku pracy.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040 ze zm.): pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie: umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Zatem pracownikiem może być tylko osoba fizyczna, gdyż jej obowiązkiem jest osobiste wykonywanie pracy. Natomiast osoby wykonujące pracę w ramach innego stosunku prawnego niż stosunek pracy (np. na podstawie umowy zlecenia) nie są pracownikami.

Zatem uregulowanie, o którym mowa w art. 116 ust. 7 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, nie znajdzie zastosowania w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych.

Zatem w stosunku do osób zatrudnionych przez uczelnię na podstawie umowy cywilnoprawnej w celu prowadzenia zajęć dydaktycznych znajdą zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, ale pod warunkiem spełnienia przez zleceniobiorcę warunków określonych w ustawie z dnia 4 lutego1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) oraz w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności warunków określonych w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy nadmienić, że o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• wykonywana przez zleceniobiorcę praca jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że jeżeli:

• osoba, z którą zawarto umowę zlecenie, wykonuje pracę, która jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• przyjmujący zamówienie jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przez niego przychodu wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
• umowa zlecenie obejmuje czynności będące przedmiotem praw autorskich, a kwota otrzymywanego honorarium jest ustalona przez zlecającego, który ocenia rzeczywisty wkład włożony w powstanie dzieła oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
• dochody uzyskane przez twórcę są wynikiem działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

– to Wnioskodawca ma możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłacanego wynagrodzenia w postaci honorarium z tytułu rozporządzania majątkowymi prawami autorskimi.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.