Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-3.4011.533.2019.2.GG
z 2 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2019 r. (data wpływu 28 września 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,

• preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe,

• sposobu ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej,
  

• preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box),
  

• sposobu ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
  
  

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 28 listopada 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.533.2019.1.GG (doręczonym w dniu 29 listopada 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 6 grudnia 2019 r., wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku z dnia 6 grudnia 2019 r. (nadane w dniu 6 grudnia 2019 r.).

W dniu 16 grudnia 2019 r. do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał nowy adres zamieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

D… (dalej: Wnioskodawca) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387); (dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania. Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest – zgodnie z art. 30c Ustawy PIT – podatek liniowy.

Według kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności, świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami są:

• 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem – przeważająca działalność gospodarcza;
  

• 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;
  

• 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;
  

• 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
  

• 63.11.Z Przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;
  

• 63.12.Z Działalność portali internetowych;
  

• 74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.
  
  

Zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikacji oprogramowania na zlecenie klientów (dalej: Utwory). Utwory tworzone przez Wnioskodawcę w przeważającej części są tworzone od podstaw, może się natomiast zdarzyć, że Wnioskodawca tworzy Utwory na zlecenie klientów wraz z innymi programistami. Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy może być cały Utwór, rozumiany jako całość programu, jak i też kod źródłowy będący częścią całości, przy czym zarówno sam kod będący częścią całości jak i Utwór tworzony od podstaw stanowią prawa autorskie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: Ustawa PAPP).

Każdy projekt tworzenia Utworu realizowany jest według następującej metodologii:

1. analiza otrzymanego zlecenia od kontrahenta pod kątem sposobu implementacji,
2. implementacja algorytmu we właściwych technologiach oraz narzędziach,
3. przeprowadzenie fazy testów celem eliminacji ewentualnych błędów oraz wprowadzenie poprawek celem zapewnienia właściwego funkcjonowania zaimplementowanego algorytmu,
4. zakończenie prac wraz ze sprzedażą jej wyniku kontrahentowi.
   
   

Wnioskodawca nie korzysta z usług podwykonawców, tym samym należy uznać, że Wnioskodawca jest jedynym właścicielem wytworzonego kodu źródłowego/dokumentacji cyfrowej. Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/dokumentacja podlega więc ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy PAPP.

Dodatkowo pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami zawarta jest umowa, z której wynika, że przy sprzedaży przez Wnioskodawcę Utworu dochodzi do przeniesienia na kontrahenta całości autorskich praw majątkowych, bez ograniczenia co do terytorium (globalnie) do wytworzonych przez Wnioskodawcę praw autorskich. Autorskie oprogramowanie oraz dokumentacja zostają stworzone w całości przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy wraz ze specyfikacją.

Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca dokonuje modyfikacji pewnych funkcjonalności, w takim przypadku dodatkowa funkcjonalność każdorazowo stanowi odrębny kod źródłowy w całości wytworzony przez Wnioskodawcę. Wytworzone przez Wnioskodawcę Utwory przechowywane są w infrastrukturze informatycznej kontrahenta po przeniesieniu praw autorskich. Tym samym przez Wnioskodawcę nie są świadczone usługi zarządzania wytwarzanymi Utworami. Należy więc uznać, iż całość kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczone usługi w zakresie wytwarzania oraz modyfikowania oprogramowania stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca Ustawy PIT, będzie prowadzić odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 tejże ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca zauważa, że tworzenie Utworów jest:

• prowadzone w sposób systematyczny;
  

• dokumentowane w odrębnej ewidencji przedstawiającej opis wytworzonego Utworu wraz z czasem poświęconym na jego wytworzenie;
  

• zajęciem noszącym znamiona twórczości, bowiem każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest unikalny kod bądź program.
  
  

Dodatkowo Wnioskodawca:

• będzie prowadzić działalność w zakresie wytwarzania Utworów również w przyszłości;
  

• nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
  

• będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b oraz art. 30cb ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty, jak i przychody związane z działalnością w zakresie jak zostało opisane powyżej;
  

• nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
  

• nie otrzymał/nie otrzymuje/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów na tworzenie Utworów;
  

• nie korzystał/nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT;
  

• nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej.
  
  

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że pod pojęciem „modyfikacji oprogramowania”, o której mowa we wniosku, należy rozumieć rozwijanie lub ulepszanie programu komputerowego bądź kodu źródłowego. Dokonywaną przez Wnioskodawcę modyfikację oprogramowania można podzielić na dwie sytuacje:

1. Wnioskodawca dokonuje modyfikacji oprogramowania, które wcześniej wytworzył, jednak w przeszłości przeniósł do Niego prawa autorskie na kontrahenta,
2. Wnioskodawca dokonuje modyfikacji oprogramowania, którego wcześniej nie wytworzył, zatem nie jest właścicielem, współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji.
   
   

W obydwu przypadkach, dokonana przez Wnioskodawcę modyfikacja oprogramowania stanowi nowe, odrębne prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej. Prawo autorskie do tak wykonanej modyfikacji (kodu źródłowego) zostaje przeniesione przez Wnioskodawcę na kontrahenta. Dodatkowo, jak zostało wskazane we wniosku, Utworem są również kody źródłowe, które są przykładowo dodatkową funkcjonalnością do jakiegoś programu komputerowego. Należy bowiem wskazać, że nawet gdy jakiś kod źródłowy stanowi jedynie modyfikację/ulepszenie istniejącego już programu komputerowego, to od strony technicznej i prawnej stanowi to, co do zasady, odrębny program komputerowy, tym samym podlega on ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję dokumentującą, które z wykonanych modyfikacji/ulepszeń stanowią odrębny program komputerowy/kod źródłowy, podlegający ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa we wniosku, mają bądź będą miały charakter twórczy i prace rozwojowe i obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Praca Wnioskodawcy charakteryzuje się bardzo unikalnym podejściem, bowiem każdorazowo wytworzony przez Wnioskodawcę program/kod źródłowy będzie dotąd niespotykanym, unikalnym rozwiązaniem. Wytworzenie i modyfikacja oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo -rozwojowej. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a dokładniej przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa autorskiego do wytworzonego przez Niego programu komputerowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?
2. Czy dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT, przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte w pierwszym pytaniu zostanie uznane za prawidłowe?
3. Czy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT) należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT (dochód z autorskich praw do Utworów uzyskany przez Wnioskodawcę łącznie w trakcie roku podatkowego)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Niego stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 Ustawy PIT i tym samym jest On uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad 2

Dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5% zgodnie z art. 30ca Ustawy PIT.

Ad 3

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT) należy ustalać sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działania – i sposób ich realizacji – podejmowane w celu wytworzenia Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. W zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, wskazanego w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, mieści się działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z brzmienia art. 5 a pkt 39 i 40 Ustawy PIT wynika, że badania naukowe to badania podstawowe oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z kolei o pracach rozwojowych stanowi art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami:

1. badania podstawowe rozumiane są jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne są rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazują przepisy Ustawy PIT oraz ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zakres działań twórczych w zakresie ulgi badawczo -rozwojowej skupiać się powinien m.in. na kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ustawodawca wprost wskazuje przy tym, że działania te dotyczyć mogą także narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Istotnym jest przy tym, aby wykonywane czynności nie miały charakteru rutynowego i okresowego (nawet jeżeli stanowią ulepszenia). Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wytworzenie Utworu wiąże się z wysiłkiem intelektualnym i technologicznym oraz twórczym wkładem Wnioskodawcy w tworzenie Utworów oraz ich modyfikowanie. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanej wiedzy technicznej oraz zaplecza technicznego, potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ – jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku – każdy z wytwarzanych przez Wnioskodawcę Utworów jest niepowtarzalny oraz unikatowy, a jego wytworzenie wymaga podejmowania odmiennych i indywidualnych procesów.

W zakresie ulgi badawczo-rozwojowej przyjmuje się co do zasady, że w celu skorzystania z tej ulgi należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2018.1.JS). Z ustawowej definicji tej działalności wynika, że musi mieć ona charakter twórczy. Działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Działalność badawczo-rozwojowa musi być także podejmowana w systematyczny sposób, czyli istotne jest bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo -rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Przedmiotowa działalność musi mieć również określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Jak wynika z powyższych uwag, podstawowym założeniem ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej jest działalność twórcza, prowadząca do powstania lub znaczącego udoskonalenia istniejących rozwiązań.

Celem działań opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest opracowywanie nowych rozwiązań na podstawie aktualnej wiedzy oraz dostępnych na rynku produktów, z których tworzone są (i będą w przyszłości) nowe Utwory. W efekcie powstają (i będą powstawać) nowe rozwiązania – gotowe programy, narzędzia informatyczne oraz związane z nimi dokumentacje, plany i projekty. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowane przez Niego prace celem wytworzenia Utworów stanowią (i będą stanowić) działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto, w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego. Dla przykładu można wskazać np. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.117.2018.2.MS1: „(...) skoro prace kwalifikowane przez Spółkę jako badawczo-rozwojowe nie mają i nie będą miały charakteru działań mających na celu wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do produktów, niepociągających za sobą postępu technologicznego, natomiast każdorazowo są nakierowane na opracowywanie nowego oprogramowania, jak również rozwój rozwiązań technologicznych oraz funkcjonalności oferowanych w ramach istniejących produktów Spółki to czynności podejmowane przez Spółkę spełniają definicję prac rozwojowych, tj. mają na celu nabywanie, łączenie, kształtowanie, czy wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ponadto Spółka wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy koszty działalności badawczo-rozwojowej”.

Tożsame stanowisko zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS: „(...) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu”.

Powyższy pogląd potwierdza również szereg innych interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.: nr 0114-KDIP2-1.4010.398.2017.1.JC z dnia 30 stycznia 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.445.2017.1.BG z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP 2-1.4010.380.2017.1.JF z dnia 19 lutego 2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.313.2018.2.MO z dnia 9 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.286.2018 z dnia 13 września 2018 r., nr 0114-KDIP 2-1.4010.316.2017.1.JS z dnia 19 grudnia 2017 r.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prace związane z wytwarzaniem Utworów, wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT. W pełni przy tym podziela stanowiska zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, a wskazaną tam argumentację uznaje za własną.

Ad 2

W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, dochody generowane z prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynikającej z przepisów regulujących opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. ulga IP Box). W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ulgę IP Box do polskich przepisów wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego bądź przez autorskie prawo do programu komputerowego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca wytwarza samodzielnie dany kod źródłowy, tym samym należy uznać, że jest On właścicielem wytworzonego Utworu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 Ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 Ustawy PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Kluczowym ze względu na charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest punkt 8 wyżej przytoczonego ustępu, odnoszącego się do autorskiego prawa do programu komputerowego.
   
   

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wytwarzane przez Wnioskodawcę Utwory są chronione autorskim prawem do programu komputerowego na podstawie przepisów Ustawy PAPP. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 Ustawy PIT).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Na podstawie art. 30cb ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3, 5,
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy PAPP, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo -rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe oraz spełnienia szeregu innych wymogów formalnych dotyczących m.in. prawidłowej ewidencji projektowej oraz kosztów, dochód generowany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży praw autorskich do Utworów wytworzonych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu 5% stawką na zasadach określonych w art. 30ca Ustawy PIT.

Powyższe potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, m.in.: interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR: „Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu zawartej w cenie zleconej usługi informatycznej należności za prawo do programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%”.

Jak i również: interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP3 1.4011.315.2019.1.ES, interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR, interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA.

Ad 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w tejże ustawie wzoru. Z kolei art. 30ca ust. 9 Ustawy PIT stanowi, że w przypadku, gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskiwania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej tego samego rodzaju, tj. autorskie prawo do programu komputerowego – nie ma konieczności obliczania dochodów odrębnie dla poszczególnych Utworów, lecz łącznie dla wszystkich, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. W konsekwencji, wystarczające jest ustalenie jednego wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, w oparciu o dane (poszczególne rodzaje kosztów) dotyczące wszystkich Utworów.

Nie jest zatem wymagane, aby Wnioskodawca obliczał kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie dla każdego pojedynczego Utworu. Powyższe wynika z faktu, że jedynym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganym przez Wnioskodawcę jest dochód ze sprzedaży autorskich praw do Utworów. W związku z tym, Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową, które dotyczą wszystkich Utworów. W takiej sytuacji – mimo obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – nie ma konieczności ustalania odrębnego wskaźnika Nexus dla każdego utworu, lecz można tego dokonać łącznie, dla wszystkich Utworów, gdyż stanowią one ten sam rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

• możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe,

• preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – jest prawidłowe,

• sposobu ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – jest nieprawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wykonywane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy jest uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e tej ustawy.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z brzmieniem art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 tej ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
   
   

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
   
   

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo -rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

5. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
   1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
      
   2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
      
   3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
      
   4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.
   
   

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo -rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ww. ustawy).

Przy czy do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powyższej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  

• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  

• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  

• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;
  

• w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
  

• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
  

• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  

• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
  
  

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania oprogramowania. Wybraną przez Wnioskodawcę formą opodatkowania jest – zgodnie z art. 30c Ustawy PIT – podatek liniowy. Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania. Zasadniczą działalnością wykonywaną w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest szeroko rozumiany proces projektowania, tworzenia oraz modyfikacji oprogramowania na zlecenie klientów (dalej: Utwory). Utwory tworzone przez Wnioskodawcę w przeważającej części są tworzone od podstaw, może się natomiast zdarzyć, że Wnioskodawca tworzy Utwory na zlecenie klientów wraz z innymi programistami. Tym samym, rezultatem prac Wnioskodawcy może być cały Utwór, rozumiany jako całość programu, jak i też kod źródłowy będący częścią całości, przy czym zarówno sam kod będący częścią całości jak i Utwór tworzony od podstaw stanowią prawa autorskie w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy będący częścią całości, przy czym zarówno sam kod będący częścią całości jak i Utwór tworzony od podstaw stanowią prawa autorskie w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy projekt tworzenia Utworu realizowany jest według następującej metodologii: 1. Analiza otrzymanego zlecenia od kontrahenta pod kątem sposobu implementacji. 2. Implementacja algorytmu we właściwych technologiach oraz narzędziach. 3. Przeprowadzenie fazy testów celem eliminacji ewentualnych błędów oraz wprowadzenie poprawek celem zapewnienia właściwego funkcjonowania zaimplementowanego algorytmu. 4. Zakończenie prac wraz ze sprzedażą jej wyniku kontrahentowi Wnioskodawca nie korzysta z usług podwykonawców, tym samym należy uznać, że Wnioskodawca jest jedynym właścicielem wytworzonego kodu źródłowego/dokumentacji cyfrowej.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/dokumentacja podlega więc ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dodatkowo pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami zawarta jest umowa, z której wynika, że przy sprzedaży przez Wnioskodawcę Utworu dochodzi do przeniesienia na kontrahenta całości autorskich praw majątkowych, bez ograniczenia co do terytorium (globalnie) do wytworzonych przez Wnioskodawcę praw autorskich. Autorskie oprogramowanie oraz dokumentacja zostają stworzone w całości przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy wraz ze specyfikacją. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca dokonuje modyfikacji pewnych funkcjonalności, w takim przypadku dodatkowa funkcjonalność każdorazowo stanowi odrębny kod źródłowy w całości wytworzony przez Wnioskodawcę. Wytworzone przez Wnioskodawcę Utwory przechowywane są w infrastrukturze informatycznej kontrahenta po przeniesieniu praw autorskich. Tym samym przez Wnioskodawcę nie są świadczone usługi zarządzania wytwarzanymi Utworami. Całość kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczone usługi w zakresie wytwarzania oraz modyfikowania oprogramowania stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca Ustawy PIT będzie prowadzić odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 tejże ustawy. Tworzenie Utworów jest prowadzone w sposób systematyczny, dokumentowane w odrębnej ewidencji przedstawiającej opis wytworzonego Utworu wraz z czasem poświęconym na jego wytworzenie, zajęciem noszącym znamiona twórczości, bowiem każdorazowo rezultatem prac Wnioskodawcy jest unikalny kod bądź program.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jako spełniające przesłanki prac rozwojowych – wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych, zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ mają one charakter twórczy i są podejmowane w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Co więcej, prace realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności nie mają charakteru rutynowego. Słuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, że czynności opisane we wniosku spełniają definicję prac rozwojowych.

Wnioskodawca wskazał także, że nie posiada/nie posiadał/nie będzie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Jednak aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest spełnienie warunków, aby koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieściły się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem zasad oraz warunków dokonywania odliczeń kosztów określonych w ust. 2-9 tego przepisu.

Przechodząc natomiast do kwestii możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, Organ zauważa, co następuje.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

− podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie z kolei do treści art. 30ca ust. 4 tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
   
   

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

• zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
  

należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy; podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
   
   

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
   
   

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box (dalej: IP) jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku podatników nieprowadzących ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP ewidencji może być spełniony przez sporządzanie kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo -rozwojowej prowadzącej do wytworzenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest przez narastające ujęcie wydatków dotyczących poszczególnych zadań. Należy je sporządzać na podstawie zestawienia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca − w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − projektuje, tworzy oraz modyfikuje kody komputerowe na zlecenia klientów (dalej: Utwory). Wnioskodawca nie korzysta z usług podwykonawców − jest jedynym właścicielem wytworzonego kodu źródłowego oraz sporządzonej do Niego dokumentacji cyfrowej. Autorskie oprogramowanie oraz dokumentacja są tworzone w całości przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Efektem prac Wnioskodawcy jest kod źródłowy wraz ze specyfikacją. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca dokonuje modyfikacji bądź tworzenia pewnych funkcjonalności, w takim przypadku dodatkowa funkcjonalność każdorazowo stanowi odrębny kod źródłowy w całości wytworzony przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wskazał, że wytworzone przez Niego oprogramowanie, kody źródłowe oraz sporządzone do nich dokumentacje cyfrowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał również, że z umów zawartych z kontrahentami wynika, że przy sprzedaży przez Wnioskodawcę Utworu dochodzi do przeniesienia na kontrahenta całości autorskich praw majątkowych, bez ograniczenia co do terytorium (globalnie), do wytworzonych przez Wnioskodawcę Utworów. Całość kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę za świadczone usługi w zakresie wytwarzania oraz modyfikowania oprogramowania stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich (Wnioskodawca nie świadczy usługi zarządzania wytwarzanymi Utworami).

Co więcej, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, gdy ulepsza, modyfikuje lub rozbudowuje kody komputerowe i oprogramowania, to w wyniku podjętych przez Niego czynności zawsze powstaje odrębny od tych kodów i oprogramowań utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Innymi słowy każde ulepszenie, modyfikacja lub rozbudowanie kodów komputerowych i oprogramowania kreuje nowy utwór (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej) chroniony ustawowo.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym – jak wskazał – w ewidencji odrębnej niż podatkowa księga przychodów i rozchodów wyodrębnia/będzie wyodrębniać:

1. każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2. przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3. koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
   
   

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w przypadku uzyskiwania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej tego samego rodzaju, tj. autorskie prawo do programu komputerowego – nie ma konieczności obliczania dochodów odrębnie dla poszczególnych Utworów, lecz łącznie dla wszystkich, które zostały sprzedane w danym roku podatkowym. W konsekwencji, wystarczające jest ustalenie jednego wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy PIT, w oparciu o dane (poszczególne rodzaje kosztów) dotyczące wszystkich Utworów. Jego zdaniem, nie jest zatem wymagane, aby obliczał kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej odrębnie dla każdego pojedynczego Utworu. Powyższe wynika z faktu, że jedynym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganym przez Wnioskodawcę jest dochód ze sprzedaży autorskich praw do Utworów. W związku z tym, Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane związane z działalnością badawczo-rozwojową, które dotyczą wszystkich Utworów.

Mając na uwadze powyższe Organ zauważa, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszeniem jest wynikiem prac badawczo -rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższych informacji należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu sprzedaży autorskich praw do wskazanych we wniosku Utworów stanowią przychód ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Opisana przez Wnioskodawcę działalność zmierzająca do wytworzenia/ulepszenia/modyfikacji/rozbudowy kodów komputerowych/oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę działań powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno w efekcie tworzenia od podstaw kodów komputerowych i oprogramowania, jak i w efekcie ich ulepszania, modyfikacji oraz rozbudowy zawsze powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził stosowną ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zatem opisane przez Wnioskodawcę Utwory stanowią kwalifikowane IP, a sprzedaż praw autorskich do tych Utworów – dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegający opodatkowaniu 5% stawką.

W kwestii dotyczącej sposobu ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Organ wskazuje, co następuje.

Z treści art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu ustala się odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym celu należy ustalić iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus, którego wzór podano w ww. przepisie. Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochód z kilku kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ma obowiązek obliczyć wskaźnik nexus odrębnie dla każdego z tych praw i zastosować ten wskaźnik do dochodu przypadającego na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Istotne jest przy tym to, aby przy ustaleniu wskaźnika nexus uwzględnić tylko te koszty wskazane w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które odnoszą się do danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie zatem wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia: „wysokość kwalifikowanego dochodu” oraz „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Powyższe rozumienie potwierdza również treść art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że podstawą opodatkowania jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że w przepisie tym ustawodawcza używa liczby mnogiej w odniesieniu do powołanych wcześniej pojęć. Zatem na sumę kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej składa się każdy kwalifikowany dochód dotyczący danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) „suma” to „wynik dodawania”, „zbiór pewnej liczby rzeczy, zjawisk”. Aby zatem ustalić sumę, o której mowa w art. 30ca ust. 3 powołanej ustawy, należy w pierwszej kolejności ustalić poszczególne elementy mające się składać na wynik dodawania, a więc poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie znajduje uzasadnienia w powołanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy ustalać sumarycznie, łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 powoływanej ustawy. Okoliczność, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej należą do tej samej grupy praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o tym, że dochód należy ustalać sumarycznie.

Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca jest zainteresowany skorzystaniem z ulgi badawczo-rozwojowej oraz preferencyjnym opodatkowaniem dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, należy zwrócić uwagę na interakcję ulgi B+R oraz preferencji IP Box.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie przez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym).

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczają od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy. Z powyższego wynika, że ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może „łącznie” (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

W zależności od okoliczności, podatnik może skorzystać z trzech zasadniczych (mogą wystąpić więc inne) możliwości na styku ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym, lub w kilku latach podatkowych:

1. stosować wyłącznie ulgę B+R albo
2. stosować wyłącznie 5% opodatkowania na zasadzie IP Box, albo
3. skorzystać zarówno z ulgi B+R, jak i preferencji IP Box, ale nie może ich „łączyć”, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R przy obliczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − innymi słowy podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 powołanej ustawy oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP).
   
   

Niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo -rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus.

W związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP.

Reasumując − przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e tej ustawy.

Ponadto, dochody ze sprzedaży autorskich praw do Utworów stanowią dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i tym samym mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej stawki wynoszącej 5%, zgodnie z art. 30ca ust. 1 i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, należy ustalać odrębnie dla każdego indywidualnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a nie sumarycznie, tj. łącznie dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej należących do tego samego rodzaju kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 powoływanej ustawy (jako dochód z autorskich praw do Utworów uzyskany przez Wnioskodawcę łącznie w trakcie roku podatkowego).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.., …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.