Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IBPB-1-3/4510-658/16-7/MO
z 21 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z pózn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1109/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2016/17, wniosku z 4 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych realizowanych przez Podwykonawców będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a tym samym czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą wyrobów będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych realizowanych przez Podwykonawców będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a tym samym czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą wyrobów będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 18 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-3/4510-658/16-1/MO, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 18 sierpnia 2016 r. została skutecznie doręczona 23 sierpnia 2016 r. Pismem z 2 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 28 września 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-658/16-2/WLK odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 4 października 2016 r. Pismem z 28 października 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 9 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-3/4510-658/16-3/WLK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1109/16 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt. II FSK 2016/17 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 1109/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 25 października 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 7 sierpnia 2015 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Zgodnie z otrzymanym Zezwoleniem, Spółka zobowiązana jest do:

1. poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 8.225.670,38 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. oraz
2. zwiększenia zatrudnienia poprzez zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie SSE, po dniu uzyskania zezwolenia, co najmniej 20 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. i utrzymanie zatrudnienia na terenie Strefy na poziomie łącznie co najmniej 147 pracowników do dnia 31 grudnia 2022 r., z zastrzeżeniem, że w przypadku osiągnięcia zatrudnienia na poziomie łącznie co najmniej 147 pracowników przed dniem 31 grudnia 2017 r., utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 147 pracowników przez okres co najmniej 5 lat, liczony od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgłoszono SSE na piśmie osiągnięcie zatrudnienia na wymaganym poziomie.
   
   

W chwili obecnej, Spółka realizuje część inwestycyjną projektu, w związku z czym nie rozpoczęła korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Zgodnie z biznes planem przedłożonym w celu uzyskania Zezwolenia, celem projektu jest dywersyfikacja produkcji Spółki poprzez wprowadzenie nowych produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie. Prowadzona na podstawie zezwolenia działalność gospodarcza obejmować będzie działalność określoną w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1. Łączniki rur lub przewodów rurowych inne niż odlewane, ze stali (24.20.40.0);
2. Rury, przewody rurowe oraz łączniki rur lub przewodów rurowych, z miedzi i jej stopów (24.44.26);
3. Krany, kurki, zawory i podobna armatura do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi itp. (28.14.1);
4. Odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (38.11.5).
   
   

Proces technologiczny wytwarzania wyrobów, wskazanych w Zezwoleniu, obejmuje szereg czynności, które są realizowane we własnym zakresie przez Spółkę na terenie zakładu na terenie SSE oraz przez podwykonawców, którym Spółka zleca realizację niezbędnych, ale nie kluczowych z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego faz oraz istotności procesów. Na terenie SSE odbywają się najistotniejsze - z punktu widzenia działalności Spółki i cyklu sprzedaży - procesy, dotyczące zarządzania całością cyklu produkcyjnego, marketingu i sprzedaży.

Spółka realizuje na terenie SSE większość z faz produkcji wyrobów gotowych objętych Zezwoleniem. Proces technologiczny wytwarzania elementów instalacji i złączek hydraulicznych przebiega w kilku następujących po sobie etapach w zależności od materiału, z którego są one wytwarzane oraz kształtu, jaki jest uzyskiwany na końcu. Złączki wytwarzane są ze stali nierdzewnej, stali węglowej, miedzi oraz stopu miedź-nikiel-żelazo. Biorąc pod uwagę powyższe zmienne, wszystkie procesy technologiczne można podzielić na 3 grupy, w ramach których miejsce mają następujące fazy:

• Cięcie - Formowanie - Czyszczenie - Wytrawianie - Wyżarzanie - Kalibracja - Kontrola jakości - Montaż uszczelek - Montaż pokryw zabezpieczających - Znakowanie - Pakowanie;
• Cięcie - Formowanie - Czyszczenie - Wyżarzanie - Kalibracja - Kontrola jakości - Montaż uszczelek - Montaż pokryw zabezpieczających - Znakowanie - Pakowanie;
• Cięcie - Formowanie - Czyszczenie - Wyżarzanie - Cynkowanie galwaniczne - Kalibracja - Kontrola jakości - Montaż uszczelek - Montaż pokryw zabezpieczających - Znakowanie - Pakowanie.
  
  

W ramach opisanych schematów procesu produkcyjnego, Spółka zleca podwykonawcom (dalej: „Podwykonawcy”) wykonanie następujących usług:

• cięcie (nadanie odpowiedniej długości, w celu dalszej obróbki),
• wytrawianie (kąpiel poprzez zanurzenie w roztworze chemicznym w celu usunięcia zanieczyszczeń powierzchniowych oraz przebarwień po spawaniu),
• wyżarzanie (nagrzanie materiałów do odpowiedniej temperatury i schłodzenie z odpowiednią prędkością w celu usunięcia naprężeń wewnętrznych powstałych przy obróbce plastycznej na zimno oraz poprawienia właściwości wytrzymałościowych),
• cynkowanie galwaniczne (proces mający na celu pokrycie powierzchni przedmiotów stalowych cienką powłoką cynku w celu ochrony przed korozją) (dalej: „Usługi”).
  
  

Usługi zlecane są na zewnątrz z uwagi na:

• brak możliwości technicznych do realizacji tych procesów na terenie zakładu - brak maszyn, brak znajomości technologii, niewystarczająca ilość miejsca,
• brak niezbędnych mocy produkcyjnych,
• konieczność pozyskania pozwoleń środowiskowych, w tym przeprowadzenia postępowania w zakresie oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko,
• ekonomikę procesu - zakup urządzeń i technologii do realizacji w/w czynności przez Spółkę nie znajduje obecnie uzasadnienia ekonomicznego.
  
  

Informacje o konieczności zlecania w/w faz Podwykonawcom były zawarte w Biznes Planie, który Spółka przedłożyła w celu uzyskania Zezwolenia.

Prowadzenie działalności produkcyjnej oznacza konieczność podejmowania szeregu wzajemnie z sobą powiązanych czynności, które z uwagi na powszechną obecnie na rynku specjalizację, wymagają korzystania z usług obcych i dostaw półproduktów, surowców czy zakupu takich usług jak dostawa mediów, w szczególności prądu czy wody, niezbędnych do prowadzenia każdego rodzaju działalności gospodarczej. Mając na uwadze realia gospodarcze trudno wymagać od podmiotów działających na terenie specjalnych stref ekonomicznych, by w całości proces produkcyjny był prowadzony na terenie strefy.

Usługi zlecane kooperantom są przez nich fizycznie wykonywane poza terenem SSE, jednakże w celu realizacji w/w Usług przez Podwykonawców, produkty w toku, pozostają własnością Spółki przez cały okres świadczenia Usług, Kooperanci wykonują zleconą Usługę na materiałach powierzonych przez Spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów. Na każdą z Usług wystawiana jest przez kooperantów zewnętrznych odrębna faktura na rzecz Spółki. Przychody i koszty uzyskania przychodów związane z fazami produkcji realizowanymi poza SSE są rozliczane przez Podwykonawców i stanowią ich przychód.

Z perspektywy całego procesu produkcyjnego, wskazane powyżej Usługi (cięcie, wytrawianie, cynkowanie, wyżarzanie) nie stanowią kluczowego elementu, dlatego też mogą być zlecane kooperantom zewnętrznym w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej. Usługi zlecane Podwykonawcom służą w szczególności zwiększeniu wytrzymałości wyrobów gotowych. Po wykonaniu Usług przez kooperantów, elementy zostają dostarczone do Spółki w celu poddania ich dalszym procesom technologicznym w celu uzyskania wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. Kluczowe fazy cyklu produkcyjnego, w szczególności proces formowania (decydujący u cechach użytkowych wyrobów), dokonywane są przez Spółkę na terenie SSE. Proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez Spółkę ostatecznej kontroli jakości, oznakowaniu i zapakowaniu wyrobów. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów wytwarzanych na terenie SSE, na których Usługi wykonywali kooperanci Spółki, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca, w szczególności to Wnioskodawca udziela gwarancji na produkt. Usługi mają pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. Wykonywane przez podmioty zewnętrzne poza terenem SSE Usługi są integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE działalności gospodarczej, wyznaczonej treścią Zezwolenia. Jak wskazano powyżej, konieczność zlecenia poszczególnych Usług wynika z faktu, że Spółka nie dysponuje zasobami, które pozwoliłyby na dokonanie wszystkich faz produkcji bez udziału kooperantów, a dodatkowo jest uzasadniona ekonomicznie. Przedmiot działalności Spółki dotyczy m.in. następujących wyrobów: łączniki rur lub przewodów rurowych inne niż odlewane, ze stali (24.20.40.0), rury, przewody rurowe oraz łączniki rur lub przewodów rurowych, z miedzi i jej stopów (24.44.26), krany, kurki, zawory i podobna armatura do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi itp. (28.14.1). W/w działalność została wskazana także w Zezwoleniu.

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że fazy procesu produkcyjnego, które realizowane są przez Podwykonawców stanowią procesy pomocnicze do głównej działalności Spółki, do której została ona powołana.

Podkreślić należy, że zgodnie z obecnym stanem prawnym, nie istnieją przepisy uzależniające możliwość uznania produktu za wyrób wytworzony w specjalnej strefie ekonomicznej od tego jaka część kosztów produkcji została poniesiona na terenie SSE. Spółka ustaliła wskaźnik udziału usług wykonanych poza terenem SSE. Biorąc pod uwagę wartość materiałów użytych do wytworzenia wyrobów gotowych, wartość usług wykonanych poza terenem SSE nie przekracza 25% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszonych o podatek od towarów i usług (średnia wynosi 7%). Z kolei, biorąc pod uwagę udział kosztów podwykonawstwa na zakupionych surowcach, np. dla miesięcy styczeń-maj 2016 r., wyniósł on 3,74 % w stosunku do wszystkich zakupionych rur, oraz 19,99% w stosunku do rur objętych usługą cięcia.

System księgowy używany przez Spółkę nie posiada standardowego raportu umożliwiającego wyodrębnienie kosztów Usług. Wyodrębnienie wymagałoby przeprowadzenia dodatkowych analiz i zaangażowania dodatkowych zasobów w proces ich manualnej identyfikacji. Zdaniem Spółki, nie ma uzasadnienia dla takiego działania także ze względu na fakt, że koszty Podwykonawstwa pozostają w nierozerwalnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodem, który będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, ich wydzielenie byłoby nieuzasadnione i spowodowałoby sytuację, w której przychody i koszty ich uzyskania traktowane byłyby jako dwie samodzielne, niepowiązane ze sobą kategorie.

W księgach Spółki odzwierciedlone są faktury wystawione przez Podwykonawców, które dokumentują koszt świadczonych przez nich Usług. Wnioskodawca nie sprzedaje (nie refakturuje) Usług zamówionych wcześniej u kooperantów, tylko sprzedaje wyroby gotowe wyprodukowane przez Spółkę w swoim zakładzie na terenie SSE i z tego tytułu wystawia faktury - Usługi wykonywane przez Podwykonawców nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na produkcji wyrobów gotowych i służą jej prawidłowej realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zakup Usług stanowiących element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych realizowanych przez Podwykonawców będą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia, a tym samym, czy przychód (dochód) związany z późniejszą sprzedażą wyrobów będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na zakup Usług od Podwykonawców, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia i tym samym są to koszty wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zwolnionej z podatku dochodowego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 282) (dalej: „Ustawa SSE”). Zwolnienie przysługuje podatnikowi od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie, zgodnie z art. 16 ust. 2 Ustawy SSE, określa przedmiot prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Z powyższych regulacji wynika, że zwolnione z podatku są jedynie dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia.

W kontekście powyższego, w celu potwierdzenia stanowiska Spółki należy przeanalizować następujące aspekty:

1. Czy wydatki na zakup Usług spełniają warunki uznania ich za koszty podatkowe?
   Wydatki poniesione na zakup Usług od Podwykonawców mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, gdy zostały poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych i są rzeczywiste, tj. nie zostały podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócone, pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały właściwie udokumentowane, a także nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów.
   Zdaniem Spółki, koszty zakupu Usług spełniają w/w warunki.
   
2. Czy wydatki na zakup Usług są ponoszone na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE objętej zezwoleniem?
   Ponoszone przez Spółkę wydatki związane ze zlecaniem Usług są związane z procesem produkcji wyrobu gotowego i stanowią koszty bezpośrednie, których wartość jest uwzględniana w cenie finalnego produktu. Po wykonaniu Usług przez kooperantów, półprodukt zostaje dostarczony do Spółki w celu poddania go dalszym procesom technologicznym w celu uzyskania wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. Kluczowe fazy cyklu produkcyjnego, w szczególności proces formowania (decydujący u cechach użytkowych wyrobów), dokonywane są przez Spółkę na terenie SSE. Proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez Spółkę ostatecznej kontroli jakości, oznakowaniu i zapakowaniu wyrobów. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów wytwarzanych na terenie SSE, na których Usługi wykonywali kooperanci Spółki, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca, w szczególności to Wnioskodawca udziela gwarancji na produkt. Niezależnie od wykonywania określonych Usług przez Podwykonawców, wyroby gotowe stanowią wyroby związane z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia. W efekcie, dochód uzyskany z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości będzie mógł korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.
   Mając na względzie powyższe należy uznać, że nawet jeśli, Spółka będzie nabywać Usługi od podmiotów spoza SSE, to nie wpływa to na fakt, że wydatki z tym związane stanowią koszty strefowe. Wydatki te należy bowiem kwalifikować na normalnych zasadach, a więc jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym przypadku w celu uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2016 r. sygn.: IBPB-1-3/4510-734/15/APO).
   
3. Czy udział zakupu towarów i usług dokonywanych poza terenem SSE pozwala zakwalifikować tę działalność jako działalność pomocniczą, która nie powoduje że działalność Spółki nie może być uznana za działalność prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia?
   W ocenie Spółki, jeżeli czynności wykonywane przez Podwykonawców stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów, a produkcja i sprzedaż tych wyrobów będzie się mieścić w zakresie PKWiU, określonych w Zezwoleniu, to dochód uzyskany z ich sprzedaży w części odpowiadającej fazie realizowanej przez Podwykonawców, jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, a fakt zlecania pewnych faz produkcji Podwykonawcom nie może być utożsamiany z częściowym prowadzeniem działalności przez Spółkę poza terenem SSE (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r. sygn. akt: II FSK 2826/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt: I SA/Łd 1324/14, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2014 r., sygn.: IBPBI/2/423-1356/13/AP).
   
   
   

Zdaniem Spółki, dla oceny, czy dany produkt można zakwalifikować jako produkt strefowy istotne znaczenie ma fakt, gdzie powstał wyrób gotowy i czy mieści się w się w zakresie działalności na jaką Wnioskodawca posiada Zezwolenie (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/1/423- 34/11/KB). Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w pojęciu „działalność gospodarcza prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej”, mieści się również wykonywanie pewnych czynności poza jej obrębem - w tym również zakup Usług niezbędnych do produkcji wyrobu gotowego, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością wykonywaną na terenie SSE, zgodnie z Zezwoleniem (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2016 r., sygn.: IBPB-1-3/4510-734/15/APO). Zlecanie Usług opisanych w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) Podwykonawcom nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności (jest to nadal działalność produkcyjna prowadzona na terenie SSE), ani charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów, jakie Spółka będzie wytwarzać na terenie Strefy. Wydatki ponoszone na Usługi stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym przypadku w celu uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Usługi zlecane Podwykonawcom są niezbędne, ale nie kluczowe z punktu widzenia wartości wyrobu gotowego. Najistotniejsze procesy i fazy produkcji odbywają się na terenie SSE. Usługi zlecane Podwykonawcom służą w szczególności zwiększeniu wytrzymałości wyrobów gotowych. Po wykonaniu Usług przez kooperantów, elementy zostają dostarczone do Spółki w celu poddania ich dalszym procesom technologicznym w celu uzyskania wyrobów gotowych wskazanych w Zezwoleniu. Kluczowe fazy cyklu produkcyjnego, w szczególności proces formowania (decydujący u cechach użytkowych wyrobów), dokonywane są przez Spółkę na terenie SSE. Proces produkcyjny kończy się po wykonaniu przez Spółkę ostatecznej kontroli jakości, oznakowaniu i zapakowaniu wyrobów. W przypadku sprzedaży wszystkich produktów wytwarzanych na terenie SSE, na których Usługi wykonywali kooperanci Spółki, za produkt w pełni odpowiedzialny wobec klienta jest Wnioskodawca, w szczególności to Wnioskodawca udziela gwarancji na produkt. Spółka nie odsprzedaje Usług realizowanych przez Podwykonawców, tylko sprzedaje wyroby gotowe wyprodukowane w swoim zakładzie na terenie SSE i z tego tytułu wystawia faktury - Usługi wykonywane przez Podwykonawców nie stanowią samodzielnej, odrębnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, lecz mają charakter subsydiarny w stosunku do działalności głównej polegającej na produkcji wyrobów gotowych i służą jej prawidłowej realizacji. W ocenie Spółki, powyższe dowodzi, że Usługi zlecane Podwykonawcom należy zakwalifikować jako działalność pomocniczą (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2015 r., sygn.: IBPB-1-3/4510-485/15/APO).

Także analiza piśmiennictwa oraz praktyki interpretacyjnej i orzeczniczej wskazuje na poprawność przyjętego przez Spółkę stanowiska. Z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę kwerendy wynika, że na zwolnienie całości dochodu z podatku dochodowego, przy udziale Usług zakupionych od Podwykonawców spoza SSE, pozwalają następujące okoliczności;

• nadanie towarom produkowanym przez Spółkę nowej jakości dodanej (zob. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego - uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, sygn. akt: I SA/Łd 666/12, „Przegląd Podatkowy”, 2013, nr 6, s. 33);
• fakt, że Usługi świadczone przez Podwykonawców stanowią jedną z faz produkcji produktów sprzedawanych przez podmiot strefowy, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt: II FSK 2826/12, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2014 r., sygn.: IBPBI/2/423-1356/13/AP, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2011 r., sygn.: IBPBI/1/423-34/11/KB),
• istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie SSE, a czynnościami wykonanymi poza SSE, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1139/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r., sygn. akt: I SA/Po 960/12).
  
  

Wszystkie wymienione wyżej przesłanki są spełnione przez Spółkę - Spółka realizuje na terenie SSE większość z faz produkcji produktów objętych Zezwoleniem. Usługi zlecane Podwykonawcom nie stanowią kluczowych faz procesu, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Ponadto, jak zostało wykazane w niniejszym wniosku, Usługi stanowią jeden z niezbędnych, aczkolwiek nie kluczowych, elementów procesu produkcyjnego tych produktów. Zlecane Podwykonawcom fazy produkcji są integralnym elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE, wyznaczonej treścią Zezwolenia, z uwagi na fakt, że usługi te są na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie strefy, że nie byłyby w ogóle realizowane bez właściwej działalności Spółki w ramach SSE (jest to działalność pomocnicza). W konsekwencji, wydatki na zakup Usług świadczonych przez Podwykonawców pozostają w ścisłym i nierozerwalnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodami z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydatki ponoszone przez Spółkę powinny być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r., sygn. akt: II FSK 1766/13).

Kwalifikacja wydatków na zakup Usług, jako kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 UPDOP. W konsekwencji, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów (w tym przychodów zwolnionych) wystarczające jest wykazanie jego związku z przychodami (w tym odpowiednio - z przychodami zwolnionymi z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP). Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do traktowania elementów konstrukcyjnych podatku (przychody i koszty ich uzyskania), w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego jako dwóch samodzielnych i niepozostających w związku przyczynowo - skutkowym kategorii (przychody zwolnione z opodatkowania oraz koszty uzyskania przychodów opodatkowanych). Ponadto, niezaliczenie wydatków na zakup Usług wykonywanych przez Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP prowadziłoby do sytuacji, w której koszty te nie zostałyby przypisane do żadnego przychodu - zwolnionego czy opodatkowanego. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów z tytułu sprzedaży (refakturowania) Usług świadczonych przez Podwykonawców, lecz ze sprzedaży wyrobów gotowych. Taka interpretacja byłaby niespójna, wewnętrznie sprzeczna i nieznajdująca uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2016 r., sygn.: ILPB3/423-189/12/16-S/AO). Mając na względzie powyższe, należy uznać, że brak możliwości zaliczenia wydatków na zakup Usług wykonywanych przez Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP, nie znajduje uzasadnienia.

Argumentacje Spółki dodatkowo potwierdza historyczny aspekt funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych. Do 2000 r. rozporządzenia w sprawie specjalnych stref ekonomicznych zawierały definicję wyrobu wytworzonego na terenie strefy poprzez definiowanie tzw. „współczynnika strefowego”. Przez wyroby wytworzone na terenie strefy uznawane były wyroby uzyskane w wyniku wytworzenia, przetworzenia lub obróbki na terenie strefy, jeżeli wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, wszystkich użytych do ich wytworzenia materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem nie przekracza 70% przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, pomniejszonych o podatek od towarów i usług.

Obecnie nie ma takiego rozgraniczenia, co jednak nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów lub usług od podmiotów zewnętrznych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt: II FSK 2750/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2015 r., sygn. akt: I SA/Łd 130/15, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2016 r., sygn.: ILPB3/423-189/12/16-S/AO).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów w analogicznych sprawach, w tym:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2015 r. (sygn. akt: II FSK 1766/13),
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r. (sygn. akt: II FSK 2826/12),
• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1139/10),
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2015 r. (sygn. akt: I SA/Łd 130/15),
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 stycznia 2015 r. (sygn. akt: I SA/Łd 1324/14),
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2013 r. (sygn. akt: I SA/Po 960/12),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2016 r. (sygn.: ILPB3/423-189/12/16-S/AO),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2016 r. (sygn.: IBPB-1-3/4510-734/15/APO),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2015 r. (sygn.: IBPB-1-3/4510-485/15/APO),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 listopada 2015 r. (sygn.: IBPB-1-3/4510-356/15/SK),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 września 2015 r. (sygn.: IPTPB3/4510-223/15-4/KJ),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2015 r. (sygn.: IBPB-1-2/4510-187/15/MM),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 sierpnia 2015 r. (sygn.: IBPB-1-3/4510-73/15/APO),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 kwietnia 2015 r. (sygn.: ILPB3/4510-1-23/15-3/KS),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 lutego 2015 r. (sygn.: IBPBI/2/423-1380/14/SD),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2014 r. (sygn.: IBPBI/2/423-1356/13/AP),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2011 r. (sygn.: IBPBI/2/423-1291/10/AK),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 września 2011 r. (sygn.: ILPB3/423-370/10/11-S/MM),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB).
  
  

Zdaniem Spółki, rozpatrując niniejszy wniosek, Organ winien wziąć pod uwagę powołane prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, stanowiące dominującą linię orzeczniczą w analogicznych stanach faktycznych. Pominięcie wskazanego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnych przez Organ stanowiłoby naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej, jak również art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, „obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ord. pod. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 545/11).

Podsumowując powyższe, w świetle stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku, a także biorąc pod uwagę wydane do tej pory interpretacje i orzeczenia, w ocenie Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup Usług od Podwykonawców w sytuacji opisanej w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) stanowią koszty uzyskania przychodu (w ramach działalności strefowej Spółki prowadzonej na podstawie Zezwolenia), wpływające na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP i odpowiednio przychody z tytułu sprzedaży produktów, na które były ponoszone wydatki określone w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), stanowią przychody strefowe Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.