2020.01.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.825.2019.2.SR
z 28 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 10 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu przeniesienia na Skarb Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie – jest nieprawidłowe,
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy ww. nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu przeniesienia na Skarb Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy ww. nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 15 stycznia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.825.2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 21 stycznia 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Do 31 grudnia 1998 r. nieruchomość (działka położona w Ł. o nr 1) stanowiła własność Skarbu Państwa. Z dniem 1 stycznia 1999 r. nieruchomość została nabyta z mocy prawa przez Powiat.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 2009 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (...) – działka o nr 1 została podzielona na dwie działki o nr 2 i 3. Należy dodać, że działka nr 1 (a następnie działki nr 2 i 2) była w całości zabudowana drogą o nawierzchni asfaltowej co najmniej od momentu jej nabycia przez Powiat (tj. w roku 1999).

Ponadto na podstawie ww. decyzji Wojewody, nieruchomość została przejęta z mocy prawa z dniem 20 maja 2010 r. na własność Skarbu Państwa.

W związku z przejęciem nieruchomości, decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Wojewoda ustalił odszkodowanie za nieruchomość w łącznej wysokości … zł, przyznając je na rzecz osoby, która udokumentuje swój tytuł prawny do nieruchomości według stanu prawnego istniejącego w dniu 19 maja 2010 r. Jednocześnie Wojewoda zobowiązał X do przekazania ww. odszkodowania do depozytu sądowego. Przekazanie kwoty do depozytu sądowego nastąpiło na podstawie art. 133 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym odszkodowanie wpłaca się do depozytu sądowego jeżeli odszkodowanie dotyczy nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym. Złożenie kwoty odszkodowania do depozytu sądowego jest równoznaczne ze spełnieniem obowiązku odszkodowawczego.

Następnie postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2011 r. Sąd Rejonowy w K. zezwolił Skarbowi Państwa X na złożenie do depozytu sądowego kwoty odszkodowania w wysokości … zł. Przedmiotowa kwota została złożona do depozytu sądowego w sierpniu 2011 r.

Należy zaznaczyć, że stwierdzenie nabycia z mocy prawa nieruchomości przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. zostało potwierdzone dopiero Decyzją Wojewody z dnia 3 października 2019 r. Wobec tego Powiat spodziewa się otrzymania kwoty ww. odszkodowania, która obecnie znajduje się w depozycie sądowym. Spodziewana data otrzymania pieniędzy to 2020 r.

Ponadto przedstawić należy stan faktyczny, w jakim znajdowała się nieruchomość na dzień dokonania dostawy przez Powiat na rzecz Skarbu Państwa (tj. na dzień 20 maja 2010 r.).

Przedmiotowe działki były w całości zabudowane przez budowlę w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej. Wydatki Powiatu na drogę x (której część stanowiły działki 2 i 3) w latach 2008-2010 kształtowały się następująco:

2008 r. – … zł;
2009 r. – … zł;
2010 r. – … zł.

Ponadto zgodnie z Operatem Szacunkowym Rzeczoznawcy Majątkowego mgr inż. …. z dnia 1 sierpnia 2010 r., a także zgodnie z Decyzją Wojewody z dnia 19 kwietnia 2011 r. – wartość przedmiotowych działek to … zł (w tym wartość gruntu … zł i wartość budowli drogi … zł).

W związku z powyższym, Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytania wymienione poniżej.

W piśmie z 21 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

W odniesieniu do budowli znajdującej się na działkach nr 2 i 3 nie zostały poniesione przed dniem przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli.

Na pytanie Organu „Jeżeli poniesiono wydatki na ulepszenie równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej ww. budowli należy wskazać:

czy miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. budowli po jej ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata?
Czy w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie ww. budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że „Nie dotyczy ze względu na przeczącą odpowiedź na pytanie nr 2.”

W związku z nabyciem w 1999 r. ww. nieruchomości przez Wnioskodawcę, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powiat nabył ww. nieruchomość z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie na podstawie art. 60 ust. 1 i 3 w związku z art. 103 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133 poz. 872 ze zm.) czego dowodem jest decyzja Wojewody z dnia 3 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy zobowiązanie podatkowe Powiatu w podatku VAT z tytułu przeniesienia na Skarb Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie uległo przedawnieniu?
W razie uznania stanowiska z pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, jego zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu przeniesienia na Skarb Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie uległo przedawnieniu.

Uzasadnienie:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z kolei art. 19a ust. 6 stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższe oznacza, że co do zasady przeniesienie własności przedmiotowych działek w zamian za odszkodowanie rodzi po stronie Powiatu obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu. Jednak w niniejszej sprawie należy przeanalizować sytuację, która może „zwolnić” Powiat od ww. obowiązku.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał już w sierpniu 2011 r. (data zapłaty przez Skarb Państwa na depozyt sądowy) – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) VAT. Wobec tego termin płatności podatku upływał we wrześniu 2011 r. Zobowiązanie przedawniło się więc z końcem 2016 r.).

Podobnie uważa np. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 19 października 2017 r. (0114-KDIP4.4012.497.2017.1.MP) – „w przypadku wpłacenia wstrzymanej kwoty do depozytu sądowego na podstawie postanowienia sądu, gdy wierzyciel będzie posiadał wiedzę o skutecznym złożeniu ww. kwoty, będzie traktowane jak uregulowanie płatności.” czy Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 28 listopada 2013 r. (IPPP1/443-1151/13-2/IGO).

Wobec powyższego, zobowiązanie podatkowe Powiatu w podatku VAT z tytułu przeniesienia na Skarb Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie uległo przedawnieniu.

Ad. 2. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Powiatu, w razie uznania stanowiska z pytania nr 1 za nieprawidłowe, dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

Uzasadnienie:

Po pierwsze, biorąc pod uwagę fakt, iż dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa nastąpiła w dniu 20 maja 2010 r., przy analizie jej zwolnienia z VAT należy wziąć pod uwagę stan faktyczny nieruchomości i przepisy obowiązujące w dniu 20 maja 2010 r. Począwszy od tego dnia, Powiat nie był już właścicielem tych działek i ewentualne nakłady poczynione na ich rzecz przez Skarb Państwa nie mogą wpływać na kwestie zwolnienia z VAT ich dostawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT (w brzmieniu z dnia 20 maja 2010 r.), zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (w brzmieniu z dnia 20 maja 2010 r.), przez pierwsze zasiedlenie uważa się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zaznaczyć należy, że obecnie (na dzień 6 grudnia 2019 r.) przepis dot. pierwszego zasiedlenia zmienił swą treść i określono w nim, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi także w przypadku rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (a nie tylko w razie ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu np. najemcy). Taka interpretacja tego przepisu miała miejsce jeszcze przed jego zmianą, o czym świadczy m.in. wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16. Wobec tego Powiat przyjmuje ww. rozumienie pierwszego zasiedlenia nawet przy analizie przepisów, które obowiązywały na dzień 20 maja 2010 r.

Dostawa nieruchomości (2 działek) miała miejsce dnia 20 maja 2010 r. Wydatki na drogę x (której część stanowiły działki 2 i 3) w latach 2008-2010 kształtowały się następująco:

2008 r. – … zł;
2009 r. – … zł;
2010 r. – … zł.

Biorąc pod uwagę, że droga asfaltowa istniała na ww. działkach przed 2008 r., a w latach 2008-2010 (do momentu dostawy nieruchomości) Powiat nie poniósł na nie nakładów wyższych niż 30% wartości początkowej nieruchomości – pierwsze zasiedlenie nastąpiło dawniej niż 1 stycznia 2008 r.

Wobec powyższego, dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu przeniesienia na Skarb Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie – jest nieprawidłowe,
zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy ww. nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy podkreślić, że co do zasady, warunkiem uznania, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 wówczas obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Na mocy art. 133 ustawy o gospodarce nieruchomościami odszkodowanie wpłaca się do depozytu sądowego, jeżeli:

osoba uprawniona odmawia jego przyjęcia albo wypłata odszkodowania natrafia na trudne do przezwyciężenia przeszkody lub
odszkodowanie za wywłaszczenie dotyczy nieruchomości o nieuregulowanym stanie prawnym.

Kwestie dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2013 r. regulował art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną, wynikającą z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19 ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Od tych ogólnych zasad ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego, uzależniony np. od rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r., Nr 224, poz. 1799 ze zm.), obowiązującego od 1 stycznia 2010 r., w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Ww. przepis, zgodnie z którym w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty został powtórzony również w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r., Nr 246, poz. 1649 ze zm.) obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do 5 kwietnia 2011 r. oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującym od 6 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Odrębny sposób powstania obowiązku podatkowego od zasad ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z faktu, że kwota faktycznego wynagrodzenia tytułem przejęcia prawa własności nieruchomości może nie być jeszcze ustalona w momencie wywłaszczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 769/10 stwierdził, że w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zdaniem Sądu choć § 3 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie odwołuje się bezpośrednio do przeniesienia z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie, brak jest podstaw do różnicowania pod względem momentu powstania obowiązku podatkowego obu przypadków, które reguluje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczyć należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o VAT, która zmieniła zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

W niniejszej sprawie należy uznać, że spełniona jest wymieniona w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej przesłanka wykonania czynności przed dniem 1 stycznia 2014 r., a tym samym ocena momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaną dostawą towaru (nieruchomości) powinna następować według przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 2009 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nieruchomość została przejęta z mocy prawa z dniem 20 maja 2010 r. na własność Skarbu Państwa. W związku z przejęciem nieruchomości, decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. Wojewoda ustalił odszkodowanie za nieruchomość przyznając je na rzecz osoby, która udokumentuje swój tytuł prawny do nieruchomości według stanu prawnego istniejącego w dniu 19 maja 2010 r. Jednocześnie Wojewoda zobowiązał X do przekazania ww. odszkodowania do depozytu sądowego. Przedmiotowa kwota została złożona do depozytu sądowego w sierpniu 2011 r. Stwierdzenie nabycia z mocy prawa nieruchomości przez Powiat z dniem 1 stycznia 1999 r. zostało potwierdzone dopiero Decyzją Wojewody z dnia 3 października 2019 r. Wobec tego Powiat spodziewa się otrzymania kwoty ww. odszkodowania, która obecnie znajduje się w depozycie sądowym. Spodziewana data otrzymania pieniędzy to 2020 r.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy – stosownie do treści § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili wpływu całości lub części odszkodowania na konto Wnioskodawcy, wypłaconego przez Sąd z depozytu sądowego, czyli w 2020 r.

Podkreślić należy, że ww. przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób jednoznaczny określa moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, jako moment otrzymania całości lub części zapłaty. Za otrzymanie zapłaty przez Wnioskodawcę nie sposób uznać – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – złożenia kwoty odszkodowania przez Skarb Państwa do depozytu sądowego.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Jak stanowi natomiast art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

W komentowanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

W omawianej sprawie, jak już wcześniej wyjaśniono, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług powstanie w chwili wpływu całości lub części odszkodowania na konto Wnioskodawcy, wypłaconego przez Sąd z depozytu sądowego, tj. w 2020 r.

W rezultacie, w omawianej sprawie nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdyż w niniejszej sprawie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dopiero w 2020 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu przeniesienia na Skarb Państwa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie uległo przedawnieniu, jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy ww. nieruchomości.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Należy zaznaczyć, że ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 września 2019 r. przepis art. 2 pkt 14 uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2019 r., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto na mocy art. 29 ust. 5 ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działki będące przedmiotem przeniesienia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, były w całości zabudowane przez budowlę w postaci drogi o nawierzchni asfaltowej. Wydatki Powiatu na drogę (której część stanowiły działki 2 i 3) w latach 2008-2010 kształtowały się następująco:

2008 r. – … zł;
2009 r. – … zł;
2010 r. – … zł.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budowli w postaci drogi, nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowla ta została już zasiedlona. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, działka nr 1 (a następnie działki nr 2 i 3) była w całości zabudowana drogą o nawierzchni asfaltowej co najmniej od momentu jej nabycia przez Wnioskodawcę (tj. w roku 1999). Ponadto z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do budowli znajdującej się na działkach nr 2 i 3 nie zostały poniesione przed dniem przejęcia przez Skarb Państwa wydatki na jej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa ww. budowli spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek nr 2 i 3, na których znajduje się ww. budowla, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, przeniesienie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości w zamian za odszkodowanie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 VAT, jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto powołane interpretacje indywidualne zostały wydane na tle odmiennych okoliczności. Powołane interpretacje indywidualne dotyczyły bowiem utożsamienia wpłacenia kwoty do depozytu sądowego na podstawie postanowienia sądu z „uregulowaniem płatności” przez nabywcę towarów lub usług, o którym mowa w art. 89a i 89b ustawy o VAT, a nie z otrzymaniem zapłaty przez dokonującego dostawę towarów lub świadczącego usługi.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin