2020.01.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.629.2019.1.AW
z 27 stycznia 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT aportu działki gruntu do spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT aportu działki gruntu do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą obecnie pozarolniczą działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W roku 2008 dokonał nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej – działki rolnej, na prawach majątkowej wspólności ustawowej, celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. W związku z tą transakcją X działająca na rzecz Skarbu Państwa nie skorzystała z prawa pierwokupu przedmiotowej nieruchomości przysługującego jej na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. W momencie zakupu działka gruntu była położona na terenie, dla którego gmina nie posiadała miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W momencie zakupu Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie dokonał odliczenia podatku naliczonego od zakupu działki gruntu, ponieważ transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT.

W roku 2009 Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę na zakupionej działce gruntu, dotyczące trzech budynków: hali magazynowej do składowania produktów rolnych, budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem oraz wolnostojącego budynku gospodarczego. Budynki miały być wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej Wnioskodawcy, nie doszło jednak do realizacji planów związanych z ich budową w związku z przejściem Wnioskodawcy na emeryturę.

Dla terenu na którym znajduje się działka gruntu nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka gruntu w ewidencji gruntów jest gruntem rolniczym, była wcześniej uprawiana rolniczo i Wnioskodawca otrzymywał na nią dopłaty. Mimo posiadania decyzji o dopłatach Wnioskodawca zrezygnował z ich otrzymywania. Obecnie Wnioskodawca jest od 7 lat na emeryturze, a działka gruntu nie jest uprawiana rolniczo. Działka gruntu jest elementem nieuprawianego gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działki gruntu do sprzedaży, nie dokonywał czynności geodezyjnych mających na celu podział działki gruntu. Wnioskodawca nie publikował ogłoszeń o sprzedaży działki gruntu w prasie lokalnej, internecie bądź przez biura nieruchomości ani nie wykonywał działań marketingowych. Nie podjął żadnych innych działań mających na celu uatrakcyjnienie działki gruntu.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celach prywatnych (jako nieruchomość rolna). Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi związanej z przedmiotową nieruchomością działalności gospodarczej. W szczególności przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia.

Z tytułu posiadania prawa własności przedmiotowej działki gruntu, a także innych posiadanych gruntów rolnych Wnioskodawca uiszcza podatek rolny.

Obecnie Wnioskodawca planuje aport (wkład niepieniężny) opisanej powyżej działki gruntu do spółki komandytowej. Na działce gruntu ma zostać wybudowana hala magazynowa.

Po uzyskaniu warunków zabudowy Wnioskodawca rozpoczął działania mające na celu doprowadzenie gazu i prądu. Ze względu na brak dokumentacji projektowej prace budowlane nie są prowadzone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy aport (wkład niepieniężny) przedmiotowej nieruchomości do spółki komandytowej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż (aport) niezabudowanej działki gruntu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie to sprzedaż majątku prywatnego, niestanowiąca działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca z tytułu tej sprzedaży nie będzie profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, nie będzie działał jako handlowiec, producent lub usługodawca, nie będzie wykorzystywał towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Transakcja sprzedaży działki będzie stanowić jedynie czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż działki gruntu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Sprzedaż działki nie będzie się wiązała z uzyskaniem stałego dochodu, nie powinno się uznawać zbycia takiego gruntu za częstotliwą dostawę nieruchomością, a zatem – w świetle powyższego – czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, celem racjonalnego ustawodawcy było obciążenie podatkiem VAT profesjonalne firmy działające na rynku nieruchomości, które wykorzystują je w sposób ciągły i zorganizowany, a nie osoby fizyczne, które dokonują sporadycznej sprzedaży majątku osobistego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W oparciu o przedstawiany stan prawny należy stwierdzić, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowych, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca nabył grunt w celu powiększenia zasobów gospodarstwa rolnego w związku z prowadzoną działalnością rolniczą jako majątek prywatny bez celu jego odsprzedaży. Późniejsze okoliczności opisane we wniosku wpłynęły na konieczność sprzedaży działki gruntu, co nie zmienia jednak uprzedniego zamiaru przy ich nabywaniu.

Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tą rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu przyszłego Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wskazać zatem należy, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedaż nieruchomości stanowić będzie jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Wnioskodawcę prywatnego majątku.

Na poparcie swoich wywodów Wnioskodawca wskazuje również interpretacje przepisów prawa wydane przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 21 czerwca 2012 r. sygnatura IPPP1/443-298/12/ES;
Dyrektora Izby Skarbowej W Katowicach z dnia 30 stycznia 2012 r. sygnatura IBPP1/443-1567/11/BM;
Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2011 r. sygnatura IBPP1/443-489/11/ES;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygnatura ILPP2/443-237/11-2/MN;
Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygnatura ILPP2/443-125/11-4/MR.

Pogląd ten potwierdza również jednolita linia orzecznicza:

wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. (sprawy C-180/10, C-181/10);
Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1289/10);
Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 811/13).

Reasumując powyższe rozważania należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując transakcji sprzedaży przedmiotowej działki gruntu będzie korzystać z przysługującego mu prawa swobodnego rozporządzania własnym prywatnym majątkiem i nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ w zakresie tej transakcji nie będzie wykonywać samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast według z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy).

Przy czym, art. 2 pkt 15 ustawy mówi, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa

w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.) „zamiar” oznacza „intencję zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”. Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. C-10/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Innymi orzeczeniami TSUE potwierdzającymi powyższe stanowisko jest wyrok z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawetyn, jak również w wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitshol, z których wynika, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z treści opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 2008 dokonał nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej – działki rolnej, na prawach majątkowej wspólności ustawowej, celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. W momencie zakupu Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Nie dokonał on odliczenia podatku naliczonego od zakupu działki gruntu, ponieważ transakcja nie była opodatkowana podatkiem VAT.

Następnie w roku 2009 Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę na zakupionej działce gruntu, dotyczące trzech budynków: hali magazynowej do składowania produktów rolnych, budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem oraz wolnostojącego budynku gospodarczego, które miały być wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej Wnioskodawcy. Jednak powyższy cel nie został zrealizowany i działka była uprawiana rolniczo i Wnioskodawca otrzymywał na nią dopłaty. Obecnie działka jest elementem nieuprawianego gospodarstwa rolnego.

Obecnie Wnioskodawca planuje aport (wkład niepieniężny) opisanej powyżej działki gruntu do spółki komandytowej, celem budowy hali magazynowej.

W roku 2019 Wnioskodawca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy niezbędną do realizacji zamierzonego przedsięwzięcia (aportu do spółki i następnie budowy w spółce obiektu magazynowego) i posiada prawomocną decyzję. Po uzyskaniu warunków zabudowy Wnioskodawca rozpoczął działania mające na celu doprowadzenie gazu i prądu. Ze względu na brak dokumentacji projektowej prace budowlane nie są prowadzone.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii uznania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT aportu (wkładu niepieniężnego) działki gruntu do spółki komandytowej.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (tj. działki gruntu) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy przeanalizować – w pierwszej kolejności – czy nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę wykazywało jakikolwiek związek z działalnością gospodarczą. Zatem znaczenie w tej sytuacji będzie odgrywał zamiar, jaki wystąpił w momencie nabycia działki.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca w roku 2008 nabywając działkę celem powiększenia gospodarstwa rolnego, kierował się zamiarem wykorzystania jej w prowadzonej działalności rolniczej z tytułu której posiadał status czynnego podatnik podatku VAT. Podany cel – jak wskazuje opis sprawy – Wnioskodawca zamierzał osiągnąć poprzez wybudowanie trzech budynków, tj. hali magazynowej do składowania produktów rolnych, budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem oraz wolnostojącego budynku gospodarczego, mających służyć prowadzonej działalności rolniczej. W związku z tym, uzyskał decyzję o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę na zakupionej działce ww. budynków.

Równocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nabycie działki nastąpiło w celach prywatnych (jako nieruchomość rolna).

Jednakże ciąg ww. zdarzeń determinujący wykorzystanie gruntu w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego wskazuje jednoznacznie, że zakupiona działka nie miała być wykorzystywana przez niego w celach prywatnych, czyli celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością rolniczą.

Należy zatem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca, a wręcz przeciwnie wskazane fakty jednoznacznie przesądzają o związku z prowadzoną opodatkowaną podatkiem VAT działalnością rolniczą.

W konsekwencji cel nabycia przedmiotowej nieruchomości ma decydujące znaczenie w kwestii dotyczącej stwierdzenia, czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu będzie działał, jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, a czynność ta zostanie uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Bowiem prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności rolniczej z tytułu której posiada status czynnego podatnika podatku VAT i dokonywane nabycia towarów na potrzeby tej działalności, jednoznacznie wykluczają związek z celami prywatnymi i przynależność do majątku prywatnego.

Kolejnym argumentem wskazującym na wykorzystanie gruntu w prowadzonej działalności rolniczej jest informacja o wykorzystywaniu przedmiotowej działki na uprawę rolniczą, z tytułu której Wnioskodawca pobierał dopłaty.

Co istotne w analizowanej sprawie, przedmiotowa działka gruntu w dalszym ciągu stanowi element gospodarstwa rolnego, pomimo że jest ono nieuprawiane.

Ponadto bardzo ważną przesłanką determinującą uznanie przedmiotowego gruntu, że nie będzie stanowił on składnika majątku prywatnego Wnioskodawcy, jest fakt ponownego wystąpienia w roku 2019 z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla powyższego terenu w zakresie budowy hali magazynowej i jej uzyskanie. Kolejnymi czynnościami podjętymi przez Wnioskodawcę są działania związane z doprowadzeniem gazu i prądu. Co ważne powyższe czynności związane są z planami wykorzystania działki przez spółkę komandytową, tj. budową hali magazynowej. Zatem uzyskanie ww. dokumentu i poczynione na działce nakłady w zakresie mediów, służą zwiększeniu atrakcyjności gruntu, celem uzyskania większych korzyści majątkowych na moment aportu.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywając nieruchomość z zamiarem wykorzystania w prowadzonym gospodarstwie rolnym i uzyskując w tym celu decyzję o warunkach zabudowy i pozwolenie na budowę, a następnie uprawiając ją rolniczo i otrzymując stosowne dopłaty, jak i dokonując ponownego wystąpienia i uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w postaci hali magazynowej oraz rozpoczynając doprowadzenie gazu i prądu, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami.

Tym samym należy stwierdzić, że wniesienie aportem przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej działki będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy.

Podsumowując, aport (wkład niepieniężny) działki gruntu będzie stanowił – zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw
(Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), art. 2 pkt 15 ustawy otrzymał brzmienie, iż przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej
w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin