2020.02.11 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-2.4010.459.2019.4.AW
z 11 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawców przedstawione we wniosku wspólnym z 15 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

Wkład Niepieniężny wnoszony przez Spółkę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);
w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania Wkładu Niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wniesienie Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

Wkład Niepieniężny wnoszony przez Spółkę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania Wkładu Niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wniesienie Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 stycznia 2020 r. znak 0113-KDIPT1-3.4012. 745.2019.2.MJ, 0111-KDIB1-2.4010.459.2019.3.AW, 0111-KDIB2-2.4014.269.2019.3.PB.

We wniosku złożonym przez:

-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

dalej: Spółka

-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

dalej: Zainteresowany

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: ,,VAT”).

Spółka jest wyłącznym właścicielem oraz posiada niczym niegraniczone prawo do nieruchomości gruntowej obejmującej działki ewidencyjne częściowo zabudowane halą produkcyjno-magazynową, halą produkcyjno-magazynową wraz z dobudową, dwiema portierniami oraz palarnią o powierzchni gruntu zabudowanego i związanego z funkcjonowaniem ww. budynków oraz o powierzchni gruntu niezabudowanego, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka między innymi oddaje w najem powierzchnie produkcyjne oraz magazynowe wchodzące w zakres Nieruchomości.

W najbliższym czasie Spółka zamierza przystąpić do spółki Zainteresowanego. Zainteresowany jest spółką prawa polskiego, utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim. Zainteresowany jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Planowana przez Wnioskodawców transakcja zakłada objęcie przez Spółkę nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Zainteresowanego w zamian za wkład niepieniężny (dalej: „Wkład Niepieniężny”) obejmujący w szczególności Nieruchomość wraz z wszelkimi składnikami wymienionymi w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), obejmującymi w szczególności:

Elementy dodatkowe wyposażenia Nieruchomości, w szczególności meble, urządzenia, narzędzia oraz bieżące materiały eksploatacyjne,
Umowy dotyczące Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie sprzedaży oraz dystrybucji energii, dostawy paliwa gazowego, zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, wywozu odpadów komunalnych, ochrony przeciwpożarowej, ubezpieczenia, ochrony, konserwacji, odbioru ścieków, a także umowy najmu, których przedmiotem są należące do Spółki powierzchnie magazynowe oraz naczepy,
Wierzytelności, należności i zobowiązania dotyczące Nieruchomości, wynikające ze wskazanych wyżej umów,
Rachunek bankowy, na którym prowadzone są rozliczenia dotyczące Nieruchomości,
Środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym, o którym mowa powyżej,
Elektroniczne dane ewidencyjne umożliwiające rozliczenia kontynuacji działalności z wykorzystaniem Nieruchomości, zawierające wyodrębnione aktywa i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Nieruchomości,
Pozostałe składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki, umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości po wniesieniu Wkładu Niepieniężnego do Zainteresowanego,
Pracownika zajmującego się obsługą administracyjną Nieruchomości, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę i wierzytelności związane z tym stosunkiem pracy.

Wnioskodawcy wskazują przy tym, że wskazany wyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego, do dnia wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Zainteresowanego może ulec nieznacznym zmianom, nie zmieniającym jednak jego istoty.

Dnia 14 października 2019 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę o wyodrębnieniu wskazanych wyżej składników w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, w dniu 15 października 2019 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o wyrażeniu zgody na zbycie wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji na dzień dzisiejszy oraz na dzień wniesienia Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego wskazane wyżej składniki materialne oraz niematerialne są i pozostaną wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki poprzez odpowiednie wyodrębnienie kont księgowych w systemie finansowo-księgowym w zakresie aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Nieruchomości. Ponadto analogiczne wyodrębnienie zostało dokonane w księgach pomocniczych i ewidencjach dodatkowych. Bezpośrednio przypisano również poszczególne umowy, których stroną jest obecnie Spółka, a które pozostają w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przy użyciu Nieruchomości oraz również rachunek bankowy, przy użyciu którego dokonywane są wyłącznie operacje pozostające z ww. działalnością.

Intencją Wnioskodawców jest, aby po wniesieniu Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego, działalność prowadzona przy wykorzystaniu Nieruchomości, tj. oddawanie w najem powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych wchodzących w zakres Nieruchomości, była kontynuowana. Jednocześnie Spółka będzie nadal kontynuowała pozostałą prowadzoną przez siebie działalność z wykorzystaniem aktywów pozostających w Spółce.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy wskazany w opisie zdarzenia przyszłego Wkład Niepieniężny wnoszony przez Spółkę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz jak kształtować się będą związane z tym konsekwencje na gruncie podatków CIT, VAT oraz PCC.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że składniki majątkowe, o których mowa we Wniosku zostały wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym.

Składniki te wydzielone zostały pod względem organizacyjnym, co znalazło swój wyraz w uchwale Zarządu Spółki z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie wyodrębnienia przedmiotowego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, zespół ten wyodrębniony jest pod względem lokalizacyjnym, obejmuje on bowiem nieruchomość wraz ze związanymi z nią składnikami majątkowymi oraz niemajątkowymi, w tym zobowiązaniami. Jak wskazano wyżej, przedmiotowy zespół składników byłby zdolny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym jako niezależne przedsiębiorstwo.

Składniki te zostały również wydzielone pod względem funkcjonalnym, tworzą bowiem Wkład Niepieniężny obejmujący niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności polegającej na oddawaniu w najem powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Składniki te są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który dotychczas umożliwiał prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie oddawania w najem powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych. Co więcej, przedmiotowy zespół składników ma również pozwolić na kontynuowanie działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Intencją Wnioskodawców jest bowiem, by po wniesieniu Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego dotychczasowa działalność prowadzona przy wykorzystaniu składników majątkowych, o których mowa we wniosku była kontynuowana przez Zainteresowanego.

Składniki te zostały także wyodrębnione pod względem finansowym, co przejawia się w wyodrębnieniu tych składników w księgach rachunkowych Spółki poprzez odpowiednie wyodrębnienie kont księgowych w systemie finansowo-księgowym w zakresie aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tych składników. Ponadto, analogiczne wyodrębnienie zostało dokonane w księgach pomocniczych i ewidencjach dodatkowych. Bezpośrednio przypisano również poszczególne umowy, których stroną jest obecnie Spółka, a które pozostają w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przy wykorzystaniu powyższych składników, jak również rachunek bankowy, przy użyciu którego dokonywane są wyłącznie operacje pozostające z ww. działalnością.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że składniki majątkowe, o których mowa we wniosku zostały wyodrębnione w strukturze przedsiębiorstwa Spółki pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym oraz finansowym.

Składniki majątkowe, o których mowa we wniosku są wyodrębnione finansowo, a wyodrębnienie to znajduje odzwierciedlenie w ewidencji księgowej.

Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku, jak również na dzień wniesienia Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego składniki majątkowe, o których mowa we Wniosku są i pozostaną wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki poprzez odpowiednie wyodrębnienie kont księgowych w systemie finansowo-księgowym w zakresie aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotowych składników majątkowych. Zapisy dotyczące powyższych składników dokonywane są na odrębnych kontach, a dla środków trwałych prowadzone są odrębne ewidencje. Ponadto, analogiczne wyodrębnienie zostało dokonane w księgach pomocniczych i ewidencjach dodatkowych. Możliwe jest więc precyzyjne wyodrębnienie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań dotyczących Wkładu Niepieniężnego, jak również określenie wartości składników wchodzących w jego skład.

Bezpośrednio przypisano również poszczególne umowy, których stroną jest obecnie Spółka, a które pozostają w ścisłym związku z działalnością wykonywaną przy wykorzystaniu składników majątkowych, o których mowa we wniosku.

Ponadto, w skład Wkładu Niepieniężnego wchodzi rachunek bankowy, na którym prowadzone są wyłącznie rozliczenia pozostające w związku z ww. działalnością, odrębny od rachunków bankowych związanych z pozostałą działalności prowadzoną przez Spółkę, jak również znajdujące się na tym rachunku środki pieniężne.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że składniki majątkowe, o których mowa we wniosku są wyodrębnione pod względem finansowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

Czy Wkład Niepieniężny wnoszony przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).
Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania Wkładu Niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wniesienie Wkładu Niepieniężnego przez Wnioskodawcę do Zainteresowanego nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1

Wkład Niepieniężny wnoszony przez Spółkę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania Wkładu Niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wniesienie Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, Wkład Niepieniężny wnoszony przez Spółkę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Ustawy podatkowe nie zawierają odrębnej definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do definicji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2016 r. nr 2461-IBPP3.4512.564. 2016.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. nr IPTPP2/4512-657/15-3/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. nr ILPP3/4512-1-263/15-5/TK, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG).

Art. 551 Kodeksu cywilnego definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawy podatkowe wprowadzają natomiast pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r. nr ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzeczeniach sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:

stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na uznanie Wkładu Niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy pragną wskazać, że wszystkie składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, wchodzące w zakres Wkładu Niepieniężnego pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności polegającej na oddawaniu w najem powierzchni produkcyjnych i magazynowych. W odniesieniu do zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Wkład Niepieniężny spełnione zostaną wskazane wyżej warunki pozwalające na uznanie Wkładu Niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Elementy składające się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach, w taki sposób, aby mogły one służyć realizacji określonych zadań gospodarczych, odrębnych od zadań pozostałej części przedsiębiorstwa, z którego zostaje wydzielona zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest prostą sumą indywidualnych składników majątkowych umożliwiających w przyszłości prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o te składniki.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT, zespół składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa – materialnych i niematerialnych – powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Gd 55/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Wr 1823/15, a także Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.484. 2019.2.MH; w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012. 483.2019.1.MD oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB1-2. 4010.112.2017.1.MM).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy podkreślić, iż wraz z wydzieleniem Wkładu Niepieniężnego, wyodrębnione zostały niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa działalności polegającej na oddawaniu w najem powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych – tj. m.in. Nieruchomość, ruchomości stanowiące elementy dodatkowe wyposażenia Nieruchomości, umowy i wierzytelności dotyczące Nieruchomości, rachunek bankowy służący do rozliczeń dotyczących Nieruchomości wraz ze zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi, elektroniczne dane ewidencyjne umożliwiające rozliczenia kontynuacji działalności z wykorzystaniem Nieruchomości, pracownik zajmujący się obsługą administracyjną Nieruchomości, a także pozostałe składniki majątkowe oraz prawa i obowiązki, umożliwiające kontynuację działalności z wykorzystaniem Nieruchomości. Składniki te niewątpliwie są ze sobą wzajemnie powiązane i tworzą zorganizowany zespół, który dotychczas umożliwiał prowadzenie działalności w zakresie oddawania w najem powierzchni produkcyjnych oraz magazynowych. Podkreślić również należy, że wydzielony zespół składników wchodzących w zakres Wkładu Niepieniężnego ma również pozwolić na kontynuowanie działalności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Intencją Wnioskodawców jest bowiem, by po wniesieniu Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego dotychczasowa działalność prowadzona przy wykorzystaniu Nieruchomości była kontynuowana.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, Wkład Niepieniężny należy uznać za wyodrębniony pod względem funkcjonalnym.

2. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT nie wskazują wprost warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.377.2019.3.IZ oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego zostało wyjaśnione m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16, w którym stwierdził on, że „pod pojęciem organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć takie wyodrębnienie zespołu składników istniejącego przedsiębiorstwa, które niezależnie od istniejącego przedsiębiorstwa pozwala jego zorganizowanej części na samodzielne działanie”.

Wyodrębnienie funkcjonalne nie musi mieć przy tym charakteru formalnego poprzez powołanie takiej jednostki jak dział, czy oddział (np. w drodze regulaminu lub innego aktu wewnętrznego podmiotu). Istotne jest fizyczne i funkcjonalne wyodrębnienie przenoszonego zespołu składników majątkowych od pozostałych składników majątku (tj. pozostających w podmiocie zbywającym).

Powyższe podejście jest powszechnie przedstawiane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.121.2017.1.SJ, w której organ, odstępując od przedstawienia uzasadnienia własnego stanowiska, zgodził się z wnioskodawcą, że „brak formalnego wyodrębnienia nie stanowi przeszkody, do uznania opisanego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ (...) w zupełności wystarczające jest wyodrębnienie mające charakter czysto faktyczny”,
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r. nr 1061-IPTPB3.4511.903.2016.1.KJ,
indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r. nr ITPP2/443-15/11/AP.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. I FSK 1383/10, elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. III SA/Gl 117/10, który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa: „Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. sygn. I FSK 1383/10: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez, realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez, firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz, wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wkład Niepieniężny obejmować będzie Nieruchomość wraz z zespołem składników majątkowych, praw i obowiązków związanych z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu Nieruchomości, pozwalających na jej kontynuowanie. Wydzielenie zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki ma więc charakter faktyczny, z uwagi na wyodrębnienie lokalizacyjne, a także zdolność Wkładu Niepieniężnego do samodzielnego funkcjonowania.

Ponadto, Wkład Niepieniężny został także wyodrębniony pod względem formalnym. Dnia 14 października 2019 r. Zarząd Spółki podjął bowiem uchwałę o wyodrębnieniu zespołu składników wchodzących w skład Wkładu Niepieniężnego w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do Wkładu Niepieniężnego przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego zostanie więc spełniona.

3. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe zakłada, iż do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. W interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2463/16, a także Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia Tl lipca 2017 r. nr 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2017 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3. 4010-157.2017.1.AL oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2017 r. nr 0112-KDIL2- 2. 4012.182.2017.2.EW).

Przekładając powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Wnioskodawcy pragną wskazać, że zespół składników materialnych oraz niematerialnych będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego został wyodrębniony w księgach rachunkowych Spółki poprzez odpowiednie wyodrębnienie kont księgowych w systemie finansowo-księgowym w zakresie aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Nieruchomości. Zapisy dotyczące powyższych składników dokonywane są na odrębnych kontach, a dla środków trwałych prowadzone są odrębne ewidencje. Możliwe jest więc precyzyjne wyodrębnienie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań dotyczących Wkładu Niepieniężnego, jak również określenie wartości składników wchodzących w jego skład.

Ponadto, w skład Wkładu Niepieniężnego wchodzi rachunek bankowy, na którym prowadzone są rozliczenia dotyczące Nieruchomości, odrębny od rachunków bankowych związanych z pozostałą działalności prowadzoną przez Spółkę, jak również znajdujące się na tym rachunku środki pieniężne.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawców, Wkład Niepieniężny należy uznać za wyodrębniony pod względem finansowym.

Na marginesie Wnioskodawcy pragną wskazać, że zgodnie z przytoczoną wyżej definicją, aby można było mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poza składnikami materialnymi i niematerialnymi, powinny składać się na nią również zobowiązania. Jednak aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie ma konieczności przypisywania do niej wszystkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r. sygn. II FSK 1896/11: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. I SA/Wr 1823/15: „W ocenie Sądu – stanowisko organu przyjęte w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w regulacji art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Przyjmując za niesporne okoliczności organizacyjnego i funkcjonalnego wyodrębnienia, Sąd nie znalazł podstaw dla uznania, że analizowany przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. uzależnia uznanie za ZCP od pełnego wyodrębnienia majątku (tu zobowiązań), czy konieczności przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością”. Podobne stanowisko prezentują organy interpretacyjne, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.46.2017.1.JF.

4. Możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo oznacza możliwość samodzielnego działania na rynku, w oparciu o wyodrębnione składniki, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w interpretacjach indywidualnych „tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny” – tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.95.2019.1.RK.

W tym kontekście należy zauważyć, że Wkład Niepieniężny stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do prowadzenia działalności z wykorzystaniem Nieruchomości polegającej na oddawaniu w najem powierzchni produkcyjnych i magazynowych. Dotychczas przedmiotowy zespół składników pozwalał na prowadzenie takiej działalności, umożliwiając tym samym samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Intencją Wnioskodawców jest, aby po wniesieniu Wkładu Niepieniężnego do Zainteresowanego, działalność z wykorzystaniem Nieruchomości była kontynuowana. Wkład Niepieniężny będzie więc nadal realizował swoje zadania gospodarcze, które realizował w obecnym zakresie.

W związku z powyższym należy uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Wkładu Niepieniężnego mógłby tworzyć niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że Wkład Niepieniężny mający stanowić przedmiot aportu wnoszonego przez Spółkę do Zainteresowanego spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. Jak wskazano wyżej, Wkład Niepieniężny tworząc składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, które są wydzielone w ramach istniejącego przedsiębiorstwa organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz mogą tworzyć niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawców, Wkład Niepieniężny wnoszony przez Spółkę do Zainteresowanego stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, tj. uznania Wkładu Niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wniesienie Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego, przychód stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Stosownie jednak do treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości wkładu niepieniężnego do spółki, jeżeli jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Jednocześnie, stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że w przypadku uznania, że Wkład Niepieniężny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego przez Spółkę do Zainteresowanego, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, nie powstanie przychód, a co za tym idzie obowiązek podatkowy w CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin