Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT1-2.4012.670.2019.3.KT
z 14 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 listopada 2019 r. (według daty wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym – jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania wzajemnych rozliczeń Sprzedającego z Kupującym, jak również podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy,

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X
  

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y
  

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Y (dalej: „Spółka”, lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest (i) użytkownikiem wieczystym działek opisanych w pkt 1 poniżej, (ii) właścicielem posadowionych na nich budynków, (iii) właścicielem części posadowionych na nich budowli („Nieruchomość” opisana w pkt 1 poniżej) i prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania Budynków opisanych w punkcie 1 poniżej oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w stosunku do Budynków, stanowiących powierzchnię magazynową dla podmiotów trzecich oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości, w perspektywie średnio terminowej, stanowiącej powierzchnię magazynową dla podmiotów trzecich.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie polska spółka celowa (dalej: „Kupujący”), która na moment Transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będzie podmiotem zależnym od … z siedzibą w … . Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba Kupującego w chwili planowanej Transakcji, do której odnosi się niniejszy wniosek, będą znajdowały się na terytorium Polski. Przedmiotem działalności Kupującego będzie w szczególności posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie, wykorzystywanie i zarządzanie nieruchomościowymi aktywami majątkowymi. Na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

1. Opis nieruchomości
   
   

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowych w … przy ul. składających się z działek:

(i) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 1,

(ii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 2,

(iii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 3,

(iv) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 4,

(v) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 5,

(vi) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 6,

(vii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 7,

(viii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 8,

(ix) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 9,

(x) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 10,

(xi) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 11,

(xii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 12,

(xiii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 13,

(xiv) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 14,

(xv) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 15,

(xvi) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 16,

(xvii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 17,

(xviii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 18,

(xix) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 19,

(xx) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 20,

(xxi) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 21,

(xxii) o numerze ewidencyjnym nr działka nr 22,

(zwane dalej łącznie: „Działkami”).

Działki zabudowane są dwoma Budynkami (dalej łącznie jako: „Budynki”, a osobno „Budynek 1” – zlokalizowany na działkach wskazanych w lit. (viii)-(xiii) powyżej oraz „Budynek 2” – zlokalizowany na działkach wskazanych w lit. (xvii)-(xxi) powyżej).

Na Działkach znajdują się również stanowiące własność Sprzedającego naniesienia w postaci budowli, w szczególności drogi, chodniki, ogrodzenia, mury oporowe, place (powierzchnie) utwardzane (dalej: „Budowle”), które służą (są niezbędne) do prawidłowego korzystania z Budynków znajdujących się na Działkach.

Wszystkie Działki (i-xxii powyżej) objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny budowlane i wszystkie Działki są zabudowane, jednak Działki wskazane w lit. (i), (iv)-(vii), (xiv)-(xv) oraz (xxii) zabudowane są budowlami niestanowiącymi własności Sprzedającego. W związku z tym budowle niestanowiące własności Sprzedającego nie będą podlegały dostawie, zaś Działki na których zlokalizowane są te budowle, tj. wskazane w lit. (i), (iv)-(vii), (xiv)-(xv) oraz (xxii) będą podlegały dostawie jako działki niezabudowane, jednak stanowiące tereny budowlane.

Działki, Budynki oraz Budowle zwane są dalej: „Nieruchomością” i są przedmiotem planowanej przez Spółkę transakcji sprzedaży na rzecz Kupującego (dalej: „Transakcja").

Obecnie dla Działek prowadzone są księgi wieczyste o numerach …, … i … . Nie jest wykluczone, że z uwagi na toczące się postępowania wieczystoksięgowe/rejestrowe w zakresie Działek, ich numery mogą ulec zmianie.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działek na podstawie: (i) umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności z dnia … 2014, sporządzonej przez …, notariusza w … (Rep A …) oraz (ii) umowy przeniesienia użytkowania wieczystego gruntu oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności z dnia … 2015, sporządzonej przez …, notariusz w … (Rep A …). Budynki zostały wybudowane przez Spółkę. Budynki zostały oddane do użytkowania w 2015 r. Wszystkie Budowle zostały wybudowane w okresie dłuższym niż dwa lata do daty planowanej Transakcji.

Na moment składania niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynku 1 oraz 71% powierzchni Budynku 2 przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu. Historycznie pierwsza umowa najmu dla Budynku 1 została zawarta w dniu 2 czerwca 2014 r., natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 1 nastąpiło 20 stycznia 2015 r. Z kolei pierwsza umowa najmu dla Budynku 2 została zawarta w dniu 12 stycznia 2015 r., natomiast wydanie najemcy pierwszych pomieszczeń w Budynku 2 nastąpiło 1 czerwca 2015 r.

Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne powierzchnie Budynków najemcom, natomiast wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 1 nastąpiło 1 lipca 2015 r., a wydanie ostatniej wolnej powierzchni Budynku 2 nastąpiło 1 grudnia 2017 r. Na moment składania niniejszego wniosku, ok. 29% powierzchni brutto Budynku 2 pozostaje niewynajęta. Niewynajęta obecnie powierzchnia była w przeszłości objęta umową najmu (w okresie wrzesień 2015-sierpień 2018). Na moment składania niniejszego wniosku zarówno Budynek 1, jak i Budynek 2 wynajęty jest kilku najemcom (każdy).

Obszar wynajmowanej powierzchni w Budynkach może ulec zmianie do momentu Transakcji (co wiązać się może z poniesieniem przez Sprzedającego dodatkowych kosztów np. adaptacyjnych – w zależności od ustaleń z konkretnymi najemcami).

Budowle nie są i nie będą do momentu Transakcji przedmiotem oddzielnego wynajmu, jednak w przypadku części najemców, najemcy na podstawie głównych umów najmu (dotyczących powierzchni) wynajmują również miejsca parkingowe oraz place manewrowe w ramach czynszu za powierzchnię pod głównymi umowami najmu. Z części Budowli np. z części dróg dojazdowych i chodników, korzystają wszyscy najemcy Budynków oraz podmioty trzecie (np. kurierzy dowożący przesyłki dla najemców). Pozostała część Budowli jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynków w celu ich wynajmu.

Umowy najmu zawierane przez Sprzedającego z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynków. Za części wspólne Budynków uznawane są m.in. te powierzchnie i pomieszczenia, z których mogą korzystać wszyscy najemcy. Niektóre wskazane w umowie części wspólne stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu (tj. pomieszczenia techniczne wewnątrz Budynków). Częściami wspólnymi Nieruchomości są również powierzchnie i pomieszczenia techniczne niezbędne do funkcjonowania Nieruchomości, które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu (np. drogi dojazdowe).

Spółka poniosła koszty nabycia Działek (ich prawa użytkowania wieczystego), budowy Budynków oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania tych Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek VAT. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynków i Budowli i również odlicza z tego tytułu naliczony podatek VAT.

Dodatkowo, po oddaniu Budynków do użytkowania Spółka ponosiła wydatki na prace adaptacyjne (fit-out) mające na celu dostosowanie powierzchni Budynków do potrzeb poszczególnych najemców. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej), w tym tych dotyczących prac adaptacyjnych, dokonanych w Budynkach od daty wydania pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia wniosku wynosiła mniej niż 30% wartości początkowej Budynków. Spółka odliczyła naliczony podatek VAT z faktur zakupowych związanych z wykonanymi pracami adaptacyjnymi i innymi ulepszeniami Budynków.

Pomiędzy datą złożenia niniejszego wniosku a datą Transakcji mogą być również prowadzone inne prace o charakterze modernizacyjnym lub adaptacyjnym, jednak ich wartość (razem z pozostałymi wspomnianymi powyżej ulepszeniami) nie powinna przekroczyć 30% wartości początkowej każdego z Budynków.

Sprzedający oraz Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

2. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki
   
   

Poza Nieruchomością, Spółka nie posiada (nie jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym) żadnych innych nieruchomości. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie wybudowania Budynków opisanych w punkcie 1 powyżej oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w stosunku do Budynków oraz w zakresie wynajmu Nieruchomości stanowiącej powierzchnię magazynową dla podmiotów trzecich w perspektywie średnio terminowej.

Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Budynków, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów.

Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, w tym nie sporządza odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków ani nie są prowadzone oddzielne konta do rejestracji przychodów lub kosztów w rozbiciu na poszczególne Budynki.

Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług.

3. Planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości
   
   

Przedmiotowy wniosek jest składany przed zawarciem przez Spółkę oraz Kupującego umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości przewidującej zobowiązanie stron do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka przeniesie na rzecz Kupującego prawo użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności do Budynków oraz Budowli w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży Kupujący na mocy art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145) (dalej: „KC”) lub na mocy umowy stron wstąpi, w miejsce Sprzedającego we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Ponadto, Sprzedający przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) z tytułu zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. gwarancji bankowych, gwarancji korporacyjnych) lub też dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na zabezpieczenie czynszu i opłat serwisowych.

Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Spółka przeniesie na Kupującego następujące prawa i obowiązki ściśle związane ze zbywaną Nieruchomością:

1. prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości wraz z własnością nośników, na których zostały zapisane dzieła objęte tymi prawami autorskimi, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem (o ile prawa z takiej gwarancji będą istniały w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, w zakresie w jakim przysługują one Spółce) oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonania praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji (w tym kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych);
2. prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkami;
3. prawo własności elementów wyposażenia Nieruchomości;
4. prawa i obowiązki z umów z dostawcami mediów, umów dotyczących ochrony itp., wyłącznie w sytuacji, gdyby rozwiązanie takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynkach lub karami umownymi grożącymi Spółce);
5. zobowiązania do zwrotu depozytów, kwot zatrzymanych i gwarancji bankowych najemcom i wykonawcom, których zobowiązania dotyczące usuwania wad są zabezpieczone kwotami zatrzymanymi oraz gwarancjami
6. prawa i obowiązki z umów dotyczących wykonania prac wykończeniowych i adaptacyjnych (prace fit-out) w odniesieniu do nowych najemców oraz dotychczasowych najemców,
7. decyzje administracyjne związane z nieruchomością wydane na rzecz Spółki (np. pozwolenia wodnoprawne) o ile ich przeniesienie jest elementem zbycia nieruchomości w zakresie uzgodnionym przez strony.

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Spółka udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe, w zakresie, w jakim przysługują one Spółce.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego do Działek oraz prawem własności do Budynków i Budowli wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynków oraz Budowli.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Po nabyciu Nieruchomości Kupujący będzie zarządzał Nieruchomościami we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego (innego niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością lub tego samego) na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Tym samym przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa jak m.in.:

(i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

(ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych,

(iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

(iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem zobowiązań wskazanych wprost powyżej),

(v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) i prawa z papierów wartościowych,

(vi) koncesje, licencje i zezwolenia za wyjątkiem objętych Przenoszonych Praw i Obowiązków,

(vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

(viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki),

(ix) tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego do Działek oraz prawa własności do Budynków i Budowli Spółka udostępni Kupującemu wszelką niezbędną dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego),

(x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem f) powyżej nie zostaną rozwiązane),

(xi) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego,

(xii) baza kontaktów z najemcami.

W dniu dostawy Nieruchomości lub w dacie zbliżonej do dnia dostawy, kredyt bankowy zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej Ceny za Nieruchomość w ten sposób, że Cena Sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank.

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane w dniu zawarcia Umowy Sprzedaży lub w terminie zbliżonym do tej daty, o ile będzie to możliwe i zasadne. Niemniej, na Kupującego nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z tych umów (stroną umów pozostanie Sprzedający). Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z niektórych z powyższych umów zawartych przez Sprzedającego (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego i przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami, w ten sposób, iż Sprzedający będzie obciążał Kupującego kosztami wynikających z rozliczeń z dostawcami usług, które będą dotyczyły Nieruchomości zakupionych przez Kupującego). Powyższe może mieć miejsce w szczególności wówczas, gdy warunki umów wiążące Sprzedającego z dostawcami (w tym umowne okresy wypowiedzenia) nie będą umożliwiały ich rozwiązania lub wypowiedzenia ze skutkiem na datę Transakcji. Niemniej, w takim wypadku w zakresie ustalonym między stronami, Sprzedający wypowie przedmiotowe umowy w związku z Transakcją i rozpocznie się bieg okresów ich wypowiedzenia.

Po Transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie tego rodzaju umowy, przy czym nie można wykluczyć, że część z powyższych umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami, jednak ich zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Sprzedającego, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. W szczególności, należy podkreślić, iż umowa o zarządzanie Nieruchomością oraz umowa o zarządzanie aktywami Spółki zostanie rozwiązana w momencie Transakcji a Kupujący zawrze nową umowę o zarządzanie Nieruchomością z nowym podmiotem.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. Rozliczenie czynszu najmu, o którym mowa powyżej, nazywane jest dalej „Uzgodnieniem”. W szczególności, Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Sprzedający przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia Transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce Transakcja oraz 50% kwoty czynszu za dzień, w którym nastąpi Transakcja (dalej „Płatność”).

Z zastrzeżeniem Rozliczenia opłat eksploatacyjnych (zdefiniowanego poniżej), Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości proporcjonalnie do liczby dni liczonych od 1. dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości do wszystkich dni w miesiącu, w którym będzie miała miejsce Transakcja - wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce Transakcja.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub ewentualnie od początku 2020 r., jeśli Transakcja dojdzie do skutku w drugim kwartale 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. Kupujący będzie też uprawniony do otrzymania 50% opłat eksploatacyjnych za dzień dokonania transakcji do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości. W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych (dalej „Rozliczenie opłat eksploatacyjnych”), strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w Umowie Sprzedaży sposób.

Strony Transakcji przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Spółki lub Kupującego.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego (tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego …), oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego, Budynki będą nadal wynajmowane na cele komercyjne, choć nie jest wykluczone, że w przyszłości mogą one zostać także odsprzedane lub zbyte w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji, Kupujący będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

Zainteresowani zauważają, że planowaną datą zawarcia Umowy Sprzedaży jest rok 2019 lub 2020.

Na chwilę obecną, właściciel Spółki nie podjął definitywnej i formalnej decyzji, co do kontynuacji działalności Spółki po dacie Transakcji w zakresie najmu. Decyzja taka zostanie podjęta przez luksemburskiego udziałowca Spółki po zbyciu Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Spółkę w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez udziałowca opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Spółki.

Ponadto, w piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, doprecyzowano:

Kupującym Nieruchomość jest Zainteresowany tj. X . X jest wspomnianą we wniosku polską spółką celową, która w momencie zawierania umowy nabycia Nieruchomości, będzie spółką zależną od ... z siedzibą w … .

Poniżej zaprezentowano tabelę z listą naniesień przyporządkowanych do poszczególnych działek, wskazanie które z tych naniesień stanowią budowlę lub urządzenie budowlane, informację czy dane naniesienie będzie przedmiotem umowy sprzedaży, klasyfikację naniesień wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, informację które z naniesień będących przedmiotem transakcji jest trwale związane z gruntem.

Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że od momentu wybudowania naniesień Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z przedmiotowych naniesień będących przedmiotem przyszłej sprzedaży w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w kwocie stanowiącej co najmniej 30% wartości początkowej każdego naniesienia odrębnie. Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania w stosunku do wydatków na ww. ulepszenia przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W każdym przypadku, pomiędzy oddaniem do użytkowania ulepszonego naniesienia, a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wszystkie naniesienia po dokonaniu ulepszeń były użytkowane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Zainteresowany będący stroną postępowania wskazuje, że:

• Budynek 1 jest trwale związany z gruntem;
  

• Budynek 2 jest trwale związany z gruntem.
  
  

Wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zarówno Budynek 1 jak i Budynek 2 są sklasyfikowane jako 1252 Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe. Po dokonaniu transakcji Kupujący będzie wykorzystywał naniesienia będące przedmiotem transakcji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone jako nr 1)
2. Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT:
   • w części, w której niektóre z Działek będących przedmiotem transakcji nie będą zabudowane ani Budynkami ani Budowlami, jako dostawa terenów niezabudowanych zakwalifikowanych, jako tereny budowlane;
   • w pozostałej części – w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 – w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone jako nr 2)
3. Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytań 1-2, Kupujący będzie uprawniony po dokonaniu Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony wynikający z tytułu nabycia Nieruchomości (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT) i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT), o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone jako nr 3)
4. Czy dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT? (pytanie oznaczone jako nr 5)
5. Czy, w przypadku uznania, że dokonanie Płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności? (pytanie oznaczone jako nr 6)
6. Czy Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego? (pytanie oznaczone jako nr 7)
7. Czy, w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca takiej usługi, tj. odpowiednio Sprzedającego lub Kupujący, będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych między stronami? (pytanie oznaczone jako nr 8)
   
   

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1) (oznaczone we wniosku jako nr 1)

Planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie zbycie (przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i sprzedaż, dalej, dla uproszczenia wywodu: sprzedaż) składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 55¹ KC. Zgodnie z art. 55¹ KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Zdaniem Zainteresowanych sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo.

W zakresie składników majątku Spółki przenoszonych w ramach Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego nie przewiduje przeniesienia na rzecz Kupującego takich składników majątkowych lub udzielenia praw takich jak (i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego, (ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowach rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych, (iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (np. handlowe, korporacyjne), (iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem tych wskazanych wprost powyżej) (v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), prawa z papierów wartościowych, (vi) koncesje, licencje (za wyjątkiem udzielenia Licencji) i zezwolenia, (vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej, (viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe), (ix) tajemnica przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek dokumenty i informacje stanowiące tajemnicę przedsiębiorstwa mogą zostać przekazane Kupującemu w ramach procesu due dilligence), (x) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem 4 lit. f opisu zdarzenia przyszłego nie będą mogły być rozwiązane), (xi) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego, (xii) bazę kontaktów z najemcami.

Jak to zostało podkreślone, Kupujący nie przejmie zobowiązań finansowych Sprzedającego. W szczególności, w dniu dostawy Nieruchomości (lub w okolicach tej daty), istniejący kredyt bankowy zostanie spłacony przez Sprzedającego od razu z otrzymanej Ceny za Nieruchomość w ten sposób, że Cena Sprzedaży w części odpowiadającej zadłużeniu Sprzedającego w banku zostanie przelana na konto banku finansującego na podstawie instrukcji „Pay off letter” wystawionej przez ten bank.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego do Działek oraz prawa własności do Budynków i Budowli wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, Przenoszonych Praw i Obowiązków bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomościami od zewnętrznych dostawców, w tej części w jakiej, nie będzie możliwe ich rozwiązanie. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, Nieruchomość wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielaną zgodą na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe nie stanowią zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Prawa i zobowiązania wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa (z wyłączeniem Przenoszonych Praw i Obowiązków), wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego działalności w zakresie komercyjnego wynajmu długoterminowego Nieruchomości w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów (w zakresie w jakim zostaną rozwiązane przez Spółkę), ubezpieczenia, ochrony, umów o zarządzanie nieruchomością i aktywami, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie prowadzić działalności gospodarczej polegającej na inwestowaniu w wynajęte nieruchomości komercyjne i zwiększaniu ich wartości poprzez aktywne zarządzanie tymi nieruchomościami.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie ma możliwości uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Na chwilę obecną, właściciel Spółki nie podjął definitywnej i formalnej decyzji, co do kontynuacji działalności Spółki po dacie Transakcji w zakresie najmu. Decyzja taka zostanie podjęta przez luksemburskiego udziałowca Spółki po sprzedaży Nieruchomości, przy uwzględnieniu kryteriów biznesowych i dostępnych opcji kontynuowania działalności przez Spółkę w Polsce, przy czym jedną z rozważanych przez udziałowca opcji może być również przeprowadzenie likwidacji Spółki.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Zainteresowanych składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jest jednocześnie:

1. wyodrębniony organizacyjnie,
2. wyodrębniony finansowo,
3. wyodrębniony funkcjonalnie.
   
   

Ad. A.

Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, pomimo, że składają się na nią wszystkie środki trwałe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Sprzedający posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi. Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

Ad. B.

Wyodrębnienie finansowe zdaniem Zainteresowanych należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych w tym zakresie. Przedmiot Transakcji nie obejmuje również żadnego rachunku bankowego, ani środków pieniężnych, które mogłyby służyć Kupującemu po przeprowadzeniu Transakcji do regulowania zobowiązań związanych z prowadzeniem własnej działalności.

Należy także zauważyć, że o ile charakter działalności Spółki umożliwia ustalenie wyniku finansowego działalności Spółki prowadzonej za pomocą Nieruchomości, to jednak możliwość ustalenia wyniku poszczególnych produktów jest standardową praktyką zarządczą właściwą praktycznie dla każdego rodzaju produktu (nie tylko nieruchomości) i tym samym nie oznacza wyodrębnienia finansowego Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Ad. C.

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni magazynowych w dużych kompleksach konieczne jest bowiem zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Sprzedający zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, oraz innych umów których rozwiązanie będzie niemożliwe), (ii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości, np. usług prawnych, lub doradztwa podatkowego, (iii) umowa o zarządzanie Nieruchomością i umowa o zarządzanie aktywami Spółki (iv) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, (v) środki na rachunkach bankowych (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych), (vi) bazy kontaktów najemców pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie, w tym zawarcie nowych, stosownych umów z dostawcami zewnętrznymi i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa, ponieważ musiałby zostać uzupełniony o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynków, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkami, ich obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości).

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej - musi się ona odznaczać bowiem pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1. przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2. nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).
   
   

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku, (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji), (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku, (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku, (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe, (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takie jak: grunt (Działki), Budynki, Budowle, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji, (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie Nieruchomości, (iii) prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnych wykonawców oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynków wraz z prawami i zobowiązaniami z tytułu zabezpieczeń właściwego wykonanie praw z tytułu rękojmi oraz gwarancji, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami.

Sprzedający niniejszym wskazuje, że na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie obciążona hipoteką. Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Nieruchomości. Jednocześnie, zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością, czy też umów zarządzania aktywami Sprzedającego. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie w ramach umowy zostaną również przeniesione na Kupującego potencjalne roszczenia w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji), jednakże tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Zainteresowanych, nie wpływają na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT. Również rozliczenie czynszu (Uzgodnienie) czy też Rozliczenie opłat eksploatacyjnych przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi przeniesienia na Kupującego należności o charakterze pieniężnym. W szczególności, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wierzytelności z umów najmu nie będą przenoszone, natomiast wskutek rozliczenia czynszu oraz opłat eksploatacyjnych Kupujący nie nabędzie żadnego roszczenia o charakterze pieniężnym w stosunku do najemców.

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Sprzedający jest podmiotem który wybudował Budynki i Budowle a następnie je wynajmował. W opinii Zainteresowanych, zakres działalności prowadzonej przez Kupującego i Sprzedającego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Sprzedającego była budowa, a następnie pierwsza komercjalizacja Budynków, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż w zakresie Budynków działalność Spółki obejmowała nabycie gruntu (Działek – ich prawa użytkowania wieczystego), wybudowanie Budynków a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do zakupu, wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Nieruchomości, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu nabytej Nieruchomości. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1. wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,
  

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,
  

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 września 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-2 4012.317 2019 2 MR,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 września 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.361.2019.2.MMA,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 sierpnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.343.2019.3.MMA,
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.78.2019.3.MD.
  

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.930.2018.2.AW.
  
  

Ad. 2) (oznaczone we wniosku jako nr 2)

W przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci:

1. Działek będących przedmiotem transakcji, które nie będą zabudowane ani Budynkami ani Budowlami, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi jako dostawa terenów niezabudowanych zakwalifikowanych, jako tereny budowlane;
2. Budynków i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynków i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

–znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT, tj. stawką w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. A contrario, dostawa terenów niezabudowanych, zakwalifikowanych jako tereny budowlane będzie opodatkowana stawką podstawową tj. 23%.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpocząć użytkowanie na własne potrzeby. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy obiekt wybudowany lub ulepszony przez dokonującego dostawy będzie wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Nieruchomości tj. tych Działek, które nie będą zabudowane ani Budynkami ani Budowlami, nastąpi jako dostawa terenów niezabudowanych zakwalifikowanych, jako tereny budowlane. W konsekwencji dostawa ww. Działek będzie opodatkowana stawką podstawową 23%. Taka dostawa nie będzie podlegała pod zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż Działki, które nie będą zabudowane Budynkami ani Budowlami są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny budowlane.

Jednocześnie, do dostawy pozostałej części Nieruchomości (Budynków, Budowli oraz zabudowanych Działek), w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Zarówno Budynki, jak i Budowle, niezbędne do jego prawidłowego funkcjonowania (wykorzystania) były wykorzystywane przez Spółkę w jej działalności gospodarczej, rozumianej jako wybudowanie Budynków i Budowli oraz ich oferowanie podmiotom trzecim pod wynajem, przez okres przekraczający dwa lata od ich wybudowania. Porównując zaprezentowany przez Zainteresowanych stan faktyczny do zakresu definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że nastąpiło ono w momencie rozpoczęcia użytkowania Budynków i powiązanych z nim Budowli przez Sprzedającego na potrzeby własnej działalności gospodarczej, tj. oferowania ich pod wynajem. Planowana Transakcja natomiast nastąpi po okresie dłuższym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia Nieruchomości. Analizując warunki zwolnienia z opodatkowania VAT nie należy zatem badać kiedy Sprzedający oddał do użytkowania najemcy pierwszą powierzchnię w Budynków, ale kiedy zajął Budynek dla potrzeb własnej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że wszystkie Budowle są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Budynków, stąd sposób opodatkowania ich dostawy (fakt, że podlegają opodatkowaniu VAT, stawka podatku VAT znajdująca zastosowanie) będzie analogiczny, jak w przypadku zasad i stawki znajdującej zastosowanie do dostawy Budynków.

W przypadku zatem całości Budynków i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynków oraz Budowli, a także z wykonaniem prac adaptacyjnych, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynków i Budowli dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W rezultacie dostawa Nieruchomości, w ramach Transakcji, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT będzie opodatkowana stawką podstawową 23%, jako:

• dostawa Budynku oraz Budowli, w stosunku do których upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, po złożeniu odpowiedniego oświadczenia przez strony,
  

• dostawa niezabudowanych Działek, jako terenów niezabudowanych zakwalifikowanych jako tereny budowlane.
  
  

Ad. 3) (oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegająca na wynajmie powierzchni Budynków. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego prawidłowo wystawionej faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz, jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z Transakcją) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Kupujący będzie uprawniony do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Kupującego rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,
  

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM,
  

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,
  

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.
  
  

Ad. 4) ((oznaczone we wniosku jako nr 5)

W ocenie Zainteresowanych, dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego na zasadach określonych w Umowie sprzedaży Nieruchomości nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również: (i) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (ii) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (iii) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W doktrynie prawa podatkowego, przyjmuje się, że dana relacja pomiędzy podmiotami może stanowić usługę, m.in. jeżeli:

(i) istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca;

(ii) świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony; istniejąca między stronami relacja prawna określa świadczenie wzajemne;

(iii) istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem; istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;

(iv) świadczona jest określona (możliwa do zdefiniowania) usługa – czyli konkretne, zindywidualizowane świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych, Uzgodnienie nie spełnia powyżej wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT. W szczególności, Uzgodnienie nie przewiduje żadnego konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Uzgodnienie zakłada, że strony Transakcji powinny ekonomicznie uzyskać równowartość czynszu najmu powierzchni Budynków za miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, odpowiadającą okresowi pozostawania, w tym miesiącu, właścicielem Budynków przez każdą ze stron Transakcji. Konieczność dokonania Uzgodnienia wynika z umówionego z najemcami Budynków sposobu dokonywania płatności tytułem czynszu najmu poszczególnych część Budynków (płatność czynszu następuje z góry za dany miesiąc) oraz faktu wejścia Kupującego w prawa i obowiązki wynajmującego już przed lub po terminie zapłaty części lub całości czynszów najmu.

Tym samym, intencją stron przy zawieraniu Uzgodnienia było techniczne określenie sposobu rozliczenia przychodu z czynszu najmu Budynków za miesiąc, w którym nastąpi Transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron Transakcji, jak również poszczególnych najemców powierzchni w Budynkach.

W konsekwencji, uzasadnieniem ekonomicznym dokonania Płatności nie jest wynagrodzenie Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu powierzchni Budynków za okres od daty Transakcji do dnia zakończenia miesiąca, w którym Transakcja miała miejsce oraz 50% kwoty czynszu za dzień Transakcji. Należy wskazać, iż Uzgodnienie nie przewiduje działania Sprzedającego w charakterze podnajemcy powierzchni Budynków, której dotyczy Uzgodnienie, jak również nie przewiduje innego specyficznego tytułu Płatności niż przekazanie Kupującemu przez Spółkę kwoty stanowiącej równowartość czynszu najmu powierzchni Budynków za okres od daty Transakcji do zakończenia miesiąca w którym Transakcja miała miejsce.

Ad. 5) (oznaczone we wniosku jako nr 6)

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku uznania, iż dokonanie Płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury wystawionej przez Kupującego w celu udokumentowania wykonania usługi i otrzymania Płatności.

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Uzgodnienia za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa objęta Uzgodnieniem została nabyta przez Sprzedającego w związku z czynnościami Sprzedającego opodatkowanymi VAT. W szczególności, w ramach Uzgodnienia, Sprzedający będzie uprawniony do pobrania pełnej kwoty czynszów najmu powierzchni Budynków za cały miesiąc, w którym będzie miała miejsce Transakcja, niezależnie od dnia, w którym nastąpi przejście prawa użytkowania wieczystego do Działek oraz prawa własności do Budynków i Budowli i wstąpienie Kupującego w prawa i obowiązki z umów najmu Budynków, co zostanie udokumentowane odpowiednimi fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę na poszczególnych najemców powierzchni Budynków.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT.

Ad. 6) (oznaczone we wniosku jako nr 7)

W ocenie Zainteresowanych Rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia poprzedzającego dzień, w którym nastąpi Transakcja, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Analogicznie jak w przypadku rozliczenia czynszu najmu Budynków za miesiąc w którym nastąpi Transakcja (uzasadnienie do pytania nr 5 powyżej), uznać należy, że Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie pociąga za sobą żadnego świadczenia ani ze strony Sprzedającego na rzecz Kupującego, ani ze strony Kupującego na rzecz Sprzedającego. Rozliczenie opłat eksploatacyjnych jest jedynie następstwem pokrywania kosztów zarządzania i utrzymywania Nieruchomości na podstawie szacowanych zaliczek uiszczanych przez najemców, które są rozliczane do wartości rzeczywistych raz do roku. Z uwagi na fakt, że władztwo ekonomiczne nad Nieruchomością zostanie przeniesione na Kupującego w trakcie trwania roku rozliczeniowego, pobrane przez Sprzedającego zaliczki na opłaty eksploatacyjne mogą odbiegać od rzeczywistych kosztów zarządu Nieruchomością. Tym niemniej, z uwagi na to, że świadczenie usług przebiega w relacji każdoczesny właściciel Nieruchomości – najemcy, rozliczeniu opłat eksploatacyjnych do wartości rzeczywistych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie będzie towarzyszyć żadne skonkretyzowane świadczenie.

Rozliczenie opłat eksploatacyjnych zostanie przeprowadzone wg. stanu na dzień, w którym dojdzie do Transakcji z uwagi na intencję stron, aby Transakcja w jak najmniejszym stopniu wpływała na sposób korzystania z Nieruchomości przez najemców. Ponadto, strony Transakcji chcą, aby umowy związane z administracją Nieruchomością, o ile nie będzie to powodować utrudnień w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynkach lub karami umownymi grożącymi Spółce, zostały rozwiązane Kupujący będzie też uprawniony do otrzymania 50% opłat eksploatacyjnych za dzień dokonania Transakcji.

Biorąc pod uwagę, że pomiędzy Sprzedającym a Kupującym nie dojdzie do świadczenia usług, Rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić podlegających opodatkowaniu usług w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo należy wskazać:

• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. o sygn. IPPP1/443-610/14-2/Igo;
  

• interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.13.2018.2.SM.
  
  

Ad. 7) (oznaczone we wniosku jako nr 8)

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania, iż Rozliczenie opłat eksploatacyjnych za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli Umowa Sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do dnia, w którym nastąpi Transakcja stanowi usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, nabywca tj. odpowiednio Sprzedający lub Kupujący usługi będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej Rozliczenie opłat eksploatacyjnych.

Zgodnie z art. 86 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W opinii Zainteresowanych, w przypadku uznania Rozliczenia opłat eksploatacyjnych za usługę w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż usługa ta zostanie nabyta w związku z czynnościami nabywcy opodatkowanymi VAT, tj. usługami najmu. W związku z powyższym, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej rozliczenie opłat eksploatacyjnych, Sprzedający lub odpowiednio Kupujący, będą uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Przy czym, zgodnie z art. 55² k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
  
  

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W pierwszej kolejności Zainteresowani powzięli wątpliwość czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości podlega wyłączeniu z zakresu zastosowania ustawy VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, jako dostawa stanowiąca sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność m.in. w zakresie wybudowania budynków opisanych we wniosku oraz prowadzenia prac modernizacyjnych w stosunku do tych budynków oraz w zakresie wynajmu nieruchomości, w perspektywie średnio terminowej. Podmiotem który zamierza nabyć od Sprzedającego nieruchomość jest Zainteresowany będący stroną postępowania, którego przedmiotem działalności jest posiadanie, wynajmowanie, wydzierżawianie i zarządzanie aktywami majątkowymi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość składająca się z 22 działek.

Z opisu sprawy wynika, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza opisanym powyżej prawem użytkowania wieczystego do Działek oraz prawem własności do Budynków i Budowli wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działek lub budowy Budynków oraz Budowli.

Ponadto przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Kupującego takich elementów przedsiębiorstwa

(i) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo Sprzedającego,

(ii) środki pieniężne, w tym znajdujące się na rachunkach bankowych Sprzedającego oraz umowy rachunków bankowych za wyjątkiem ewentualnego przelewu na rzecz Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych z tytułu gwarancji udzielonych przez wykonawców prac budowlanych,

(iii) księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

(iv) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości (za wyjątkiem zobowiązań wskazanych wprost powyżej),

(v) wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami) i prawa z papierów wartościowych,

(vi) koncesje, licencje i zezwolenia za wyjątkiem objętych Przenoszonych Praw i Obowiązków,

(vii) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

(viii) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki),

(i) tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek przed przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego do Działek oraz prawa własności do Budynków i Budowli Spółka udostępni Kupującemu wszelką niezbędną dokumentację oraz informacje dotyczące Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego),

(ii) prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (inne niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki oraz te umowy, które zgodnie z punktem f) powyżej nie zostaną rozwiązane),

(iii) prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz umowy o zarządzanie aktywami Sprzedającego,

(iv) baza kontaktów z najemcami.

Strony transakcji nie przewidują również przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomościami. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie również do przeniesienia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Jak wynika zatem z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo, i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Sprzedawca nie dokonał wyodrębnienia organizacyjnego Budynków, czy też Nieruchomości jako wydziału, oddziału czy innej (innych) jednostki organizacyjnej, zarówno formalnie przez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, bowiem wskazano, że przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni przeznaczonej na wynajem w Nieruchomości są ewidencjonowane zgodnie z ogólnymi przepisami o rachunkowości. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych, w tym nie sporządza odrębnych bilansów dla poszczególnych Budynków ani nie są prowadzone oddzielne konta do rejestracji przychodów lub kosztów w rozbiciu na poszczególne Budynki. Zarządzanie Nieruchomością i aktywami Spółki jest wykonywane przez podmioty świadczące tego rodzaju usługi. Spółka zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznych dostawców usług.

Ponadto w analizowanym przypadku po nabyciu przez Kupującego, Budynki będą nadal wynajmowane na cele komercyjne, choć nie jest wykluczone, że w przyszłości mogą one zostać także odsprzedane lub zbyte w innej formie.

Jak wskazał NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstw a, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. (...) Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych”. Podobna teza została zawarta w wyroku z 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości niespełniających wymogów określonych w art. 55¹ Kodeksu cywilnego oraz w art. 2 pkt 27e ustawy nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tych przepisach, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości składającej się z 22 działek nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Nieruchomości składającej się z 22 działek będzie zatem stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, jak również art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

• budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
  

• budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
  

• obiekt małej architektury.
  
  

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ze złożonego wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie Nieruchomości składająca się z 22 działek o nr działka nr 1, działka nr 2, działka nr 3, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 8, działka nr 9, działka nr 10, działka nr 11, działka nr 12, działka nr 13, działka nr 14, działka nr 15, działka nr 16, działka nr 17, działka nr 18, działka nr 19, działka nr 20, działka nr 21, działka nr 22. Działki działka nr 8, działka nr 9, działka nr 10, działka nr 11, działka nr 12, działka nr 13 zabudowane są Budynkiem 1. Z kolei działki działka nr 17, działka nr 18, działka nr 19, działka nr 20, działka nr 21 zabudowane są Budynkiem 2. Ponadto na pozostałych działkach znajdują się naniesienia w postaci budowli i urządzeń budowlanych, przy czym naniesienia znajdujące się na działkach nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15 nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem dostawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki i budowle, będące przedmiotem sprzedaży, zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży, a dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Należy również zauważyć, że – jak wynika z okoliczności sprawy – w stosunku do budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku bądź budowli.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zarówno w stosunku do budynków jak i budowli, będących przedmiotem sprzedaży, spełnione będą warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa budynków oraz budowli, będących przedmiotem sprzedaży, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek, na których posadowione są ww. budynki oraz budowle, będące przedmiotem sprzedaży, przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży.

W przedstawionym opisie sprawy zarówno Sprzedający, jak i Nabywca Nieruchomości są i będą w momencie dostawy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w zakresie w jakim jest to dopuszczalne ww. przepisami ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, dostawa budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem, na którym są one posadowione (w związku z art. 29a ust. 8 ustawy), będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Również podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu dostawa urządzeń budowlanych przynależnych do budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym ta część urządzeń budowlanych powinna być traktowana jako element przynależny do ww. budynków i budowli, a tym samym winna być opodatkowana według tych samych zasad co budynki i budowle.

Ponadto należy zauważyć, że przedmiotem dostawy będą działki nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15, na których znajdują się budowle i urządzenia budowlane niebędące własnością Sprzedającego, a tym samym niebędące przedmiotem dostawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanych w zakresie dostawy ww. działek, na których znajdują się budowle i urządzenia budowlane niebędące własnością Sprzedającego należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej „k.c.”, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

• grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
  

• budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
  

• części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).
  
  

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedającego gruntu nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15 wraz z naniesieniami w postaci budowli oraz urządzeń budowlanych, niebędących własnością Sprzedającego. Z perspektywy ekonomicznej to nie Sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel. Ponadto należy zauważyć, że ww. działki objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jako tereny budowlane.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15 naniesienia w postaci budowli oraz urządzeń budowlanych, niebędących własnością Sprzedającego, nie sposób przyjąć, że będzie dokonana dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku dostawy działek nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działek nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlami oraz urządzeniami budowlanymi.

Ponadto przy sprzedaży przedmiotowych działek nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15, nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – ww. działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji sprzedaż działek nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15, na których posadowione są budowle będące własnością podmiotu trzeciego będzie opodatkowana – stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podatkiem VAT należnym.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1. ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
   
2. ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
   1. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
      
   2. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3. ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
   
   

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że Kupujący będzie wykorzystywał przedmiotową Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i na moment dokonania transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W konsekwencji w przypadku, gdy Strony przed dokonaniem transakcji dostawy budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, dostawa budynków i budowli, będących przedmiotem sprzedaży wraz z gruntem, będzie opodatkowana w podstawowej stawce podatku VAT w wysokości 23% – przy założeniu, że do dostawy Nieruchomości Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Również dostawa działek nr działka nr 1, działka nr 4, działka nr 5, działka nr 6, działka nr 7, działka nr 14 oraz działka nr 15, na których posadowione są budowle będące własnością podmiotu trzeciego, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, po dokonaniu transakcji dostawy Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa od kwoty podatku należnego, wówczas Nabywca będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku VAT, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 także jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy dokonanie płatności przez Sprzedającego na rzecz Kupującego oraz rozliczenie opłat eksploatacyjnych pomiędzy Sprzedającym a Kupującym za okres od początku 2019 r. (lub 2020 r., jeśli umowa sprzedaży zostanie zawarta w 2020 r.) do końca miesiąca kalendarzowego, w którym nastąpi transakcja, stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odpowiednio dla Kupującego albo dla Sprzedającego.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
   
   

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.
W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).
Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).
W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji dokonają rozliczenia czynszu najmu za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości. Spółka zafakturuje najemców z tytułu czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy w którym będzie miała miejsce transakcja. Następnie Sprzedający przekaże Kupującemu kwotę czynszu odpowiadającą proporcjonalnie ilości dni od dnia transakcji do końca miesiąca kalendarzowego w którym będzie miała miejsce transakcja oraz 50% kwoty czynszu za dzień, w którym nastąpi transakcja.
Wskazać należy, że powyższe uzgodnienie nie spełnia wskazanych przesłanek uznania relacji pomiędzy dwoma podmiotami za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku intencją stron przy zawieraniu uzgodnienia było jedynie techniczne określenie sposobu rozliczenia opłat z tytułu czynszu za miesiąc, w którym nastąpi transakcja, w sposób możliwie ograniczający obciążenie administracyjne stron transakcji, jak również poszczególnych najemców.
Tym samym dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego nie stanowi wynagrodzenia Kupującego za konkretne, zindywidualizowane świadczenie lecz przekazanie Kupującemu kwoty odpowiadającej kwocie czynszu najmu za okres od daty transakcji do dnia zakończenia miesiąca, w którym transakcja miała miejsce.
A zatem pobranie przez Spółkę całości kwoty czynszu za miesiąc, w którym nastąpi transakcja i dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz Kupującego nie stanowi usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT świadczonej przez Kupującego na rzecz Spółki.
Ponadto wskazano, że z zastrzeżeniem rozliczenia opłat eksploatacyjnych, Sprzedający zachowa kwotę pobranych opłat eksploatacyjnych za miesiąc, w którym nastąpi dostawa Nieruchomości proporcjonalnie do liczby dni liczonych od 1. dnia miesiąca do dnia poprzedzającego dzień dostawy Nieruchomości do wszystkich dni w miesiącu, w którym będzie miała miejsce transakcja – wobec zaciągnięcia przez Sprzedającego zobowiązania do zapłaty wszelkich wydatków eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym będzie miała miejsce transakcja. W ramach rozliczenia opłat eksploatacyjnych, strony dokonają weryfikacji faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości poniesionych przez Spółkę oraz opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, przy czym ewentualna nadwyżka opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców ponad kwotą faktycznych kosztów utrzymania Nieruchomości zostanie przekazana przez Spółkę do Kupującego. Jednocześnie, kwota odpowiadająca nadwyżce kosztów utrzymania Nieruchomości nad kwotą opłat eksploatacyjnych zapłaconych przez najemców, zostanie przekazana przez Kupującego do Spółki lub rozliczona przez strony w inny uzgodniony w umowie Sprzedaży sposób.
Analogicznie jak w przypadku rozliczenia czynszów pomiędzy Sprzedającym i Kupującym za miesiąc zawarcia transakcji sprzedaży Nieruchomości należy uznać, że rozliczenie opłat eksploatacyjnych nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Sprzedający nie będzie wykonywał na rzecz Kupującego żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.
W analizowanej sprawie nie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, płatność dokonywana pomiędzy Sprzedającym i Kupującym z tytułu rozliczenia opłat eksploatacyjnych nie można uznać za zapłatę za usługę. Płatność ta ma na celu wyrównanie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Kupującym, a najemcami wynikających z wejścia przez Kupującego w funkcjonujące umowy najmu jako wynajmujący w miejsce Sprzedającego.
Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 4 i 6 (oznaczone we wniosku nr 5 i 7) jest prawidłowe.
Z uwagi na to, że w niniejszej interpretacji uznano stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania numer 4 i 6 (oznaczone we wniosku nr 5 i 7) za prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 5 i 7 (oznaczone we wniosku nr 6 i 8).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.
Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).
Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.