2020.02.14 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.571.2019.1.MF
z 14 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

czy koszt zakupu działki, która została darowana Gminie w okolicznościach opisanych we wniosku i na której zostanie zrealizowana droga publiczna stanowiąca jedyny możliwy dojazd do inwestycji, może stanowić koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy (w odpowiedniej, przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej części) - jest nieprawidłowe,
czy momentem zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów na budowę drogi które zostaną po jej wybudowaniu przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment przekazania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszt zakupu działki, która została darowana Gminie w okolicznościach opisanych we wniosku i na której zostanie zrealizowana droga publiczna stanowiąca jedyny możliwy dojazd do inwestycji, może stanowić koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy (w odpowiedniej, przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej części) oraz czy momentem zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów na budowę drogi które zostaną po jej wybudowaniu przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment przekazania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami tej spółki komandytowej są osoby fizyczne. Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Spółka zakupiła grunt budowlany składający się z kilku sąsiadujących ze sobą działek. Na części tych działek spółka wznosi dwa budynki mieszkalne wielorodzinne. Na jednej z działek powinna powstać droga publiczna, która stanowić będzie jedyny dojazd do wspomnianych budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Do tych budynków nie ma obecnie i nie może być innego dojazdu. Spółka przekazała nieodpłatnie działkę (tę na której ma zostać wybudowana wspomniana droga) Gminie i w ramach podpisanego porozumienia z Miastem Spółka wykona wspomnianą drogę, umożliwiając komunikację z budynkami i ich oddanie do użytkowania. Przekazanie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem inwestycji, która prowadzi do generowania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań. Bez zaplanowania i zrealizowania drogi publicznej na tej działce niemożliwe byłoby oddanie do użytkowania inwestycji w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Przekazanie nieruchomości nastąpiło w drodze aktu notarialnego pod tytułem darmym (akt notarialny określa tę czynność jako darowizna). Spółka obecnie realizuje budowę drogi, a nakłady zostaną przekazane Gminie po zakończeniu inwestycji drogowej protokołem przekazania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy koszt zakupu działki, która została darowana Gminie w okolicznościach opisanych wyżej i na której zostanie zrealizowana droga publiczna stanowiąca jedyny możliwy dojazd do inwestycji, może stanowić koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy (w odpowiedniej, przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej części)?
Czy momentem zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na zakup działki, która została darowana Gminie jest moment przekazania działki?
Czy momentem zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów na budowę drogi które zostaną po jej wybudowaniu przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment przekazania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Koszt zakupu działki, która została darowana Gminie w okolicznościach opisanych wyżej, i na której zostanie zrealizowana droga publiczna stanowiąca jedyny możliwy dojazd do inwestycji stanowi koszt uzyskania przychodów.

Momentem zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów na budowę drogi, które zostaną po jej wybudowaniu przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment przekazania.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt zakupu działki, która została darowana Gminie i na której zostanie zrealizowana droga publiczna stanowiąca jedyny możliwy dojazd do inwestycji, może stanowić koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy (w odpowiedniej, przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej części). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca faktycznie poniosła koszt nabycia działki, która następnie została darowana Gminie w celu wykonania przez Spółkę na rzecz Miasta drogi publicznej stanowiącej dojazd do nieruchomości budowanych przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt ten poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów. Przychodem z jakim związany jest ten wydatek jest przychód ze sprzedaży lokali w realizowanych budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Uzyskanie tego przychodu nie byłoby bowiem możliwe, gdyby budynków nie można było oddać do użytkowania na skutek braku dojazdu do niego. Dopiero realizacja dojazdu umożliwi prawidłowe jego użytkowanie, a co za tym idzie również i sprzedaż samych lokali. Ponieważ dojazd do budynków, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, musi odbywać się drogą publiczną Wnioskodawca nie mógł samodzielnie wykonać tego dojazdu na będącym jego własnością gruncie. Gmina nie była natomiast zainteresowana zakupem gruntu w celu realizacji drogi (nie miała środków na taki zakup). Dopiero zakup gruntu przez Spółkę i jego darowanie Gminie spowodowało powstanie sytuacji, w której dojazd taki może powstać. Tym samym, bez zakupu działki i jej darowania Gminie nie byłoby możliwe osiągnięcie przychodów ze sprzedaży lokali w realizowanych budynkach. Stanowisko Spółki jest uzasadnione interpretacjami organów podatkowych tj.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 6 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-1.4510.290.2016.3.SG, który udzielając interpretacji przepisu dotyczącego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy co do prawa do zaliczenia wydatków w części przypadającej na nakłady na budowę lub przebudowę dróg na ww. gruncie, które następnie zostaną przekazane na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu budowy centrum logistycznego, do kosztów uzyskania przychodów. Stan faktyczny w przedstawionym przez Wnioskodawcę wniosku jest analogiczny. Zdaniem Spółki, również w przypadku gruntów innych niż wymienione w powyższym akapicie, których nieodpłatne przekazanie jest warunkiem koniecznym realizacji inwestycji nie drogowej, wydatki na nabycie tych gruntów stanowią koszty uzyskania przychodów. W szczególności z kosztów nie wyklucza ich treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, który określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów - wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. W opinii Spółki „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT, powinno być rozumiane szeroko, nie tylko jako wynagrodzenie wyrażone w pieniądzu. Termin „odpłatne zbycie” jest rozumiany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne szeroko. Przykładowo w interpretacji indywidualnej: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2016 r., Znak: IPPB4/4511-89/16-2/MS1: pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tyko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2016 r., Znak: ILPB2/4511-1-1167/15-4/MK; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2014 r., Znak: IBPBII/2/415-253/14/ŁCz, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2016 r., Znak: IPPB4/4511-1321/15-6/PP: pojęcie odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2011 r., Znak: ITPB2/415-1053/10/TJ: użyte w powyższym przepisie odpłatne zbycie oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów - w opinii Spółki w zakresie umów, o których wspomina Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w cytowanej interpretacji mieści się również Porozumienie. Przykładowo w wyroku NSA z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3034/12: zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pogląd, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów. Warto zauważyć, że stosowanie zakazu wykładni synonimicznej musi być połączone z zasadą autonomii prawa podatkowego. Oznacza to, że znaczenie tych samych terminów na gruncie prawa podatkowego oraz w innych gałęziach prawa może się różnić. W opinii spółki „odpłatność” nie musi oznaczać cywilnoprawnej ekwiwalentności świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu, na rzecz którego zostaje przeniesiona własność gruntu. Jak wskazano powyżej, przekazanie gruntu należy rozpatrywać jako poboczny element procesu inwestycyjnego polegającego na budowie centrum logistycznego, w celu jego komercjalizacji i czerpania przychodów z importu i dystrybucji owoców. Powyższe stanowisko podziela NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, w której stwierdzono, że ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznik na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Biorąc pod uwagę wspomniane powyżej przepisy prawa, interpretacje indywidualne prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, na potrzeby prawa podatkowego i biorąc pod uwagę kontekst procesu inwestycyjnego, w tym przypadku „odpłatność” powinna być rozumiana jako uzyskanie przez podatnika (Spółkę) przychodu, będącego następstwem przeprowadzenia inwestycji. W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyska „odpłatność” w postaci przychodu ze sprzedaży mieszkań, przy czym warunkiem koniecznym uzyskania pozwolenia na budowę jest m.in. „nieodpłatne przekazanie gruntu” - nieruchomości niezbędnych do realizacji przebudowy układu drogowego - na rzecz Gminy, w zamian za co Spółka będzie w przyszłości osiągać przychód ze sprzedaży mieszkań. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez Wnioskodawcę, a zaakceptowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (odstąpiono od uzasadnienia) w interpretacji indywidualnej z 23 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-384/12-8/PM, w której za prawidłowe Organ uznał stanowisko, że brak zapłaty w określonej kwocie pieniężnej nie przesądza o braku jakiejkolwiek odpłatności z tytułu przekazania gruntu na rzecz GDDKiA oraz gminy X, a zatem skoro odpłatność nastąpiła w innej formie niż pieniężna, nie można w opisanym stanie faktycznym odmówić Spółce prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie przekazanych gruntów. (...) zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, przy czym wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów. W omawianym przypadku Spółka dokonała zbycia własności gruntów wraz z wybudowaną na nich drogą na rzecz GDDKiA oraz gminy X, zaś odpłatnością jaką uzyskuje i uzyska w przyszłości w zamian za to zbycie, będą m.in. przychody generowane z prowadzonej działalności produkcyjnej w nowo wybudowanej hali należącej do Spółki. Podobnie orzeczono w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2016 r., Znak: IPPB6/4510-237/16-3/AP, w której stwierdzono, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem gruntów, w celu modernizacji, przebudowy lub budowy od podstaw układów drogowych, które zostaną w trakcie procesu budowlanego nieodpłatnie przekazane na rzecz zarządców dróg, jako drogi gminne lub inne drogi publiczne, pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodów. Zdaniem Spółki, może ona zaliczać wydatki związane z realizowanymi inwestycjami drogowymi do kosztów uzyskania przychodów, w odpowiedniej, przypadającej na nią jako wspólnika spółki komandytowej części. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, iż każda realizowana przez Spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, inwestycja drogowa jest niezbędna dla przeprowadzenia Inwestycji. W praktyce bowiem realizacja Inwestycji bez ingerencji w układ dróg publicznych jest niemożliwa. Spółka komandytowa zaś z mocy prawa (art. 16 ustawy o drogach publicznych) zobowiązana jest nie tylko do poniesienia wydatków na taką inwestycję drogową, lecz także nieodpłatnego przekazania praw do nakładów na rzecz Gminy. Realizacja Inwestycji ma zaś bezpośredni wpływ na zwiększenie przychodów Spółki. Spółka pragnie wskazać, iż wydatki te nie stanowią kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie są związane z dokonywaną darowizną. Zgodnie bowiem z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), umowę darowizny stanowi zobowiązanie się przez darczyńcę do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest więc nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Nieodpłatne przekazania gruntu na rzecz Gminy nie ma cech charakterystycznych dla darowizny, tj. dobrowolności spełnienia świadczenia oraz braku jakiejkolwiek ekwiwalentności. Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy o drogach publicznych Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, jest bowiem zobowiązana do ponoszenia wydatków na budowę infrastruktury drogowej związanej z inwestycją. Co więcej, nieodpłatne przekazanie praw do nakładów Gminy nie następuje w intencji nieodpłatnego, charytatywnego przysporzenia jej majątku, lecz po to, aby zrealizować inwestycję w lokalizacji spełniającej wymogi logistyczne Wnioskodawcy. Celem przekazania dokonywanego przez spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, nie jest wola obdarowania jednostki samorządu terytorialnego, lecz zamiar maksymalizacji zysku. Spółka w przypadku przedmiotowych przekazań osiąga zatem ekwiwalentną korzyść. Końcowo, wspierając wyrażone stanowisko należy także przywołać pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. 3063-ILPB2.4510.24.2017.3.KS, w ramach którego organ podzielił stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów na budowę placu zabaw związanych z inwestycją mieszkaniową, przekazanych nieodpłatnie Miastu dla udostępnienia go nie tylko mieszkańcom osiedla, ale również dla innych osób. Po zakończeniu prac Miasto, jako właściciel gruntu, stało się właścicielem placu zabaw zbudowanego na tym gruncie. Spółka podpisała z Miastem porozumienie, w którym w sposób szczegółowy zostały uregulowane prawa i obowiązki stron w związku z budową i przekazaniem nakładów na urządzenie placu zabaw oraz ich późniejszą eksploatacją, w szczególności podatnik udzielił gwarancji na plac zabaw. Organ wskazał, że wydatki poniesione przez Spółkę na budowę placu zabaw nie stanowią darowizny w świetle art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Tym samym, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. W konsekwencji, przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w sprawie. W opisanej sprawie spełnione zostały warunki umożliwiające zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, realizacja projektu urządzenia placów zabaw została sfinansowana w całości ze środków Spółki. Wydatki zostały udokumentowane i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Ich poniesienie ma spowodować zwiększenie przychodów ze sprzedaży poprzez wzrost atrakcyjności oferty mieszkaniowej, kiedy zostanie ona uzupełniona o plac zabaw, znajdujący się obok. Mając na uwadze fakt, że przekazanie działki stanowi warunek realizacji inwestycji, a więc wybudowanie obiektów, z których generowane będą przychody wobec braku ich wyłączenia z kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 14 ustawy o CIT, wobec poniesienia wydatku na zakup gruntu w celu osiągnięcia przychodu z inwestycji stanowi on koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W opinii Spółki, wydatki związane z inwestycjami drogowymi należy zaklasyfikować jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki na inwestycję drogową nie są bowiem bezpośrednio związane z przychodem, ponieważ infrastruktura, która powstała w ramach inwestycji zostaje nieodpłatnie przekazana na rzecz Gminy. Przedmiotowe wydatki nie stanowią także kosztu wytworzenia nowego środka trwałego Spółki, czy też inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka nie będzie bowiem użytkować takiej infrastruktury przez okres dłuższy niż rok, infrastruktura ta nie będzie także przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z Gminą. Kwestię potrącalności kosztu określają przepisy art. 15 ust. 4-6 ustawy o CIT. Co do zasady koszty pośrednie są potrącane w dacie poniesienia (rozumianej jako data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych). Według Wnioskodawcy momentem właściwym dla rozpoznania nakładów na budowę drogi powinien być moment przekazania nakładów protokołem przekazania Gminie. Dopiero w tym momencie bowiem koszty stają się definitywne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865; dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odnieść się do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej. Pozostałymi wspólnikami tej spółki komandytowej są osoby fizyczne. Spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Spółka zakupiła grunt budowlany składający się z kilku sąsiadujących ze sobą działek. Na części tych działek spółka wznosi dwa budynki mieszkalne wielorodzinne. Na jednej z działek powinna powstać droga publiczna, która stanowić będzie jedyny dojazd do wspomnianych budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Do tych budynków nie ma obecnie i nie może być innego dojazdu. Spółka przekazała nieodpłatnie działkę (tę na której ma zostać wybudowana wspomniana droga) Gminie i w ramach podpisanego porozumienia z Miastem Spółka wykona wspomnianą drogę, umożliwiając komunikację z budynkami i ich oddanie do użytkowania. Przekazanie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem inwestycji, która prowadzi do generowania przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań. Bez zaplanowania i zrealizowania drogi publicznej na tej działce niemożliwe byłoby oddanie do użytkowania inwestycji w postaci budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Przekazanie nieruchomości nastąpiło w drodze aktu notarialnego pod tytułem darmym (akt notarialny określa tę czynność jako darowizna). Spółka obecnie realizuje budowę drogi, a nakłady zostaną przekazane Gminie po zakończeniu inwestycji drogowej protokołem przekazania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy wynika, że przekazanie nieruchomości gruntowej przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy nastąpiło w drodze aktu notarialnego, który określa tę czynność jako darowizna (kwestia czy nieodpłatne przekazanie ww. działki na rzecz Gminy stanowi darowiznę nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) to na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 updop.

W konsekwencji, koszty zakupu działki, która została darowana Gminie w okolicznościach opisanych wyżej i na której zostanie zrealizowana droga publiczna stanowiąca jedyny możliwy dojazd do inwestycji, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, który to przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m.in. darowizny poniesione na rzecz osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Uznając, że wydatki na zakup działki, która została darowana Gminie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, odniesienie się do momentu (pytania Nr 2), w którym wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodów dla potrzeb kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym – stało się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Nr 3 dotyczącego momentu zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów na budowę drogi, które zostaną po jej wybudowaniu przekazane nieodpłatnie Gminie, wskazać należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na te nakłady, o których mowa we wniosku, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, jak i zachowania źródła przychodów i jego zabezpieczenia. Tym samym, przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione powyżej warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że realizowany będzie bezpośredni cel gospodarczy Spółki tj. uzyskanie przychodów z tytułu sprzedaży mieszkań.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można podzielić na:

koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 - 4c updop), oraz
koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d updop).

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (tj. są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów). Natomiast koszty pośrednie stanowią te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady, kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów. W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (nakłady) na budowę drogi, które zostaną po wybudowaniu drogi przekazane nieodpłatnie Gminie, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym, przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop.

Właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę drogi, które zostaną po wybudowaniu drogi przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment formalnego przekazania inwestycji Gminie, tj. moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego przedmiotowej drogi. Dopiero bowiem w tym momencie, koszty te mają charakter definitywny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać zatem za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

czy koszt zakupu działki, która została darowana Gminie w okolicznościach opisanych we wniosku i na której zostanie zrealizowana droga publiczna stanowiąca jedyny możliwy dojazd do inwestycji, może stanowić koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy (w odpowiedniej, przypadającej na niego jako wspólnika spółki komandytowej części) - jest nieprawidłowe,
czy momentem zaliczenia do kosztów podatkowych nakładów na budowę drogi które zostaną po jej wybudowaniu przekazane nieodpłatnie Gminie jest moment przekazania - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin