Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.704.2019.1.AK
z 17 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca to osoba fizyczna, która nie prowadzi oraz nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie był oraz nie jest również czynnym podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „Ustawa VAT”). Wnioskodawca od 2009 r. jest emerytem.
   
2. Wnioskodawca jest właścicielem działki A i działki B. Na przedmiotowej działce znajdują się urządzenia przesyłowe, które zostały tam umieszczone na podstawie decyzji administracyjnej Prezydium Powiatowej Rady Narodowej z dnia 17 marca 1969 r., w przedmiocie zezwolenia na zajęcie nieruchomości położonych na terenie Miejskich/Gminnych Rad Narodowych, w celu przeprowadzenia linii 400 kV, wydanej na podstawie art. 35 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości (Dz. U. z 1961 r. Nr 18, poz. 94). Innymi słowy, działka została obciążona ograniczonym prawem rzeczowym, tj. służebnością przesyłu.
3. W 2018 roku pracownicy firmy elektroenergetycznej rozpoczęli procedurę wizytacji poszczególnych działek, na których znajdują się urządzenia przesyłu należące do firmy, oraz nawiązywali kontakt z właścicielami przedmiotowych działek w celu omówienia planu przebudowy linii energetycznej.
4. Podczas ww. spotkań omawiano kwestie związane z zakresem prac budowlanych koniecznych do wykonania na nieruchomości ww. prac, zakres ograniczenia właściciela w prawie do korzystania z nieruchomości oraz udzielono właścicielowi odpowiedzi na wszelkie kwestie poruszane na spotkaniu. Na spotkaniu sporządzono również protokół z rokowań dotyczących ustanowienia prawa służebności przesyłu i dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Podczas przedmiotowych spotkań została również przedstawiona mapa ewidencyjna z naniesioną służebnością przesyłu.
5. Ponadto, pracownicy firmy na przedmiotowych spotkaniach przedstawili również propozycję wynagrodzenia wypłacanego na rzecz właścicieli poszczególnych działek, na których została ustanowiona służebność przesyłu. Wynagrodzenie miało być wypłacane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu oraz udzielania prawa do dysponowania nieruchomością przez firmę na cele budowlane. Działka Wnioskodawcy również stałą objęta przedmiotowym wynagrodzeniem.
6. W związku z powyższym, na podstawie aktu notarialnego z 2019 r. zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w zamian za ww. służebność przesyłu oraz udzielenia prawa do dysponowania nieruchomością przez firmę na cele budowlane.
   Wynagrodzenie związane z ustanowieniem służebności przesyłu składało się z dwóch części.
7. Pierwszą składową wynagrodzenia była część przypadająca za korzystanie z nieruchomości na przyszłość, tj. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, natomiast drugą składową część przypadająca za korzystanie z nieruchomości w przeszłości, tj. z tytułu korzystania z przedmiotowej nieruchomości w przeszłości.
   
8. Wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności mających na celu pozyskanie wynagrodzenia od firmy w zamian za ustanowioną służebność przesyłu, natomiast firma we własnym zakresie skontaktowało się z właścicielami nieruchomości, na których znajdowały się urządzenia przesyłowe, w tym nieruchomość Wnioskodawcy. Innymi słowy, to firma podjęła inicjatywę kontaktu z właścicielami przedmiotowych nieruchomości, w tym z Wnioskodawcą i to z inicjatywy firmy zostało ustalone oraz wypłacone wynagrodzenie z tytułu ustanowionej służebności przesyłu.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy część składowa wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu, obejmująca wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ Ustawa o PIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, część składowa wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu, obejmująca wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a Ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z następujących powodów.

1. W ocenie Wnioskodawcy, w celu zweryfikowania czy część składowa wynagrodzenia związanego z ustanowieniem służebności przesyłu, obejmująca wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości – podlega opodatkowaniu czy też jest zwolniona z opodatkowania, należy zweryfikować czy przedmiotowa część wynagrodzenia została ustalona przez Wnioskodawcę oraz przedsiębiorcę, na rzecz którego została ustanowiona służebność przesyłu – za ustanowienie tej służebności. Innymi słowy, czy Wnioskodawca otrzymałby przedmiotową składową wynagrodzenia, jeżeli nie zostałaby ustanowiona na rzecz firmy służebność przesyłu.
   
2. Zgodnie zatem z art. 305¹ Kodeksu cywilnego (dalej jako: „KC”) za służebność przesyłu uznaje się obciążenie na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 KC, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Natomiast zgodnie z art. 49 § 1 KC, urządzeniami o których mowa powyżej są urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne.
   
3. Innymi słowy, służebnością przesyłu jest ograniczone prawo rzeczowe do korzystania z części nieruchomości obciążonej tym prawem, w sposób zgodny z przeznaczeniem urządzeń służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz urządzeń do nich podobnych – znajdujących się na obciążonej nieruchomości.
   
4. Zgodnie z art. 305² KC jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia urnowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. W konsekwencji powyższego, w zamian za ustanowienie służebności przesyłu właściciel nieruchomości może żądać wypłaty wynagrodzenia.
   
5. Niemiej jednak, zarówno ustawa o PIT jak i przepisy KC nie regulują definicji wynagrodzenia na potrzeby służebności przesyłu, dlatego też w ocenie Wnioskodawcy, właściwym rozwiązaniem będzie posłużenie się definicją PWN. Zgodnie ze słownikiem PWN wynagrodzenie to „zapłata za pracę” lub „odszkodowanie za utratę czegoś” (https://sjp.pwn.pl/sjp/wynagrodzenie;2539928.html). Definicja PWN wskazuje, że wynagrodzenie obejmuje zarówno zapłatę za pracę czy też usługę/dostarczenie towaru, jak również odszkodowanie za utratę czegoś. Innymi słowy, z ww. definicji wynika, że wynagrodzenie jest świadczeniem w istocie złożonym, gdyż na wartość wynagrodzenia może składać się wiele czynników, np. wartość pracy, wartość obniżenia nieruchomości obciążonej, wartość utraconych korzyści lub potencjalnych możliwości rozwoju, etc.
   
6. Potwierdzeniem powyższego jest również pogląd głoszony w doktrynie, zgodnie z którym „wynagrodzenie należne na podstawie art. 305² § 2 powinno być ekwiwalentne. Sąd powinien uwzględnić cały uszczerbek dla właściciela nieruchomości powstały na skutek ustanowienia służebności przesyłu, w tym także spowodowany zmniejszeniem się jej wartości.” – Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.). Kodeks cywilny, Komentarz.
   
7. Ponadto, jak dalej wskazał autor: „ustanowienie służebności przesyłu w uregulowanym w nim trybie następuje za wynagrodzeniem. Powszechnie przyjmuje się, że zasadą powinno być ustalenie wynagrodzenia jednorazowego, lecz za dopuszczalne uznać można wynagrodzenie okresowe. W art. 305² nie wskazuje się, w jaki sposób nastąpić ma określenie tej odpłatności” - Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny, Komentarz.
   
8. Innymi słowy, ustawodawca dopuszcza możliwość ustanowienia wynagrodzenia okresowego, co w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że wynagrodzenie może obejmować wiele składowych, np. kwartalnych okresów płatności wynagrodzenia „za bieżące okresy”, wynagrodzenie płatne na przyszłość – np. jednorazowo, czy też wynagrodzenie płatne za okres przeszły. Ewentualnie wynagrodzenie może mieć postać wynagrodzenia jednorazowego bez dokładnego wskazania w nim poszczególnych składowych.
   
9. W przeciwnym razie, tj. jeżeli ustawodawca chciałby wyłączyć z zakresu wynagrodzenia którąkolwiek składową, np. dotyczącą korzystania w przeszłości, wówczas wyraźnie wskazałby to w ustawie, czego w tym przypadku nie zrobił. Dlatego też zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy należy domniemywać, że skoro ustawodawca takiego wyłączenia nie dokonał, wówczas wynagrodzenie może obejmować przedmiotową składową.
   
10. Ponadto, skoro ustawodawca dopuszcza możliwość ustanowienia wynagrodzenia w formie okresowej, to oznacza, że możliwe jest ustalenie przez strony umowy przesyłu takiej formy wynagrodzenia jaka najbardziej będzie odpowiadać stronom tej umowy. Dlatego też, jeżeli strony ustaliły, że wynagrodzenie będzie płatne jednorazowo w kwocie X, oraz dodatkowo corocznie w kwocie Y, wówczas zarówno składowa obejmująca jednorazową „pierwszą wpłatę” (na ogół stanowiącą wyższą wartość) oraz składowe wypłacane za poszczególne okresy rozliczeniowe, podlegają zwolnieniu przedmiotowemu.
    
11. Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja wydana prze Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS”) z dnia 6 sierpnia 2019 r. 0115-KDIT2-1.4011.237.2019.l.MST, w której Dyrektor KIS potwierdził, że zarówno wynagrodzenie ustalone w formie jednorazowej, jak i wynagrodzenie ustalone okresowo podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy PIT.
    
12. W związku z powyższym, skoro wszystkie składowe wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, tj. obejmujące wynagrodzenie jednorazowe czyli za okresy do dnia podpisania umowy oraz wynagrodzenie na przyszłość w formie okresowej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, wówczas nieracjonalnym byłoby opodatkowanie tylko jednej składowej z przedmiotowego wynagrodzenia. Skoro możliwe jest ustanowienie wynagrodzenia na przyszłość, które podlega zwolnieniu, wówczas ustanowienie wynagrodzenia za okresy przeszłe również, w ocenie Wnioskodawcy, powinno być objęte przedmiotowym zwolnieniem. Przeciwne podejście organów podatkowych do ww. kwestii doprowadziłoby do nierównego traktowania obywateli, tym bardziej biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przedmiotowej zmiany.
    
13. Jak wynika z uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotową ulgę: „celem przygotowanej zmiany jest zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń związanych z ustanowieniem służebności przesyłu, o którym mowa w art. 305¹ i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). [...] Propozycja zmiany wychodzi naprzeciw ugruntowanej linii orzeczniczej. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego (Izba Cywilna z 2011-09-08, III CZP 43/11) „roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż jego wysokość nie zależy od tego, czy właściciel poniósł jakikolwiek uszczerbek, to może ono realizować różne cele gospodarcze, w tym kompensować koszty, które właściciel poniósł przez to, że był np. zmuszony do korzystania z cudzej nieruchomości zamiast własnej, albo utracił korzyści, jakie by uzyskał, wynajmując albo wydzierżawiając rzecz. Trafne jest więc stanowisko, że wynagrodzenie za tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy może spełniać cele odszkodowawcze (...).
    Niedokonanie proponowanej zmiany może spowodować zróżnicowanie podatników pod względem prawnopodatkowym, co może rodzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Z tych względów oraz dla zapewnienia jednolitości interpretacyjnej (orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje organów podatkowych), a także wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników, proponuje się wprowadzenie stosownego zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.”
    
14. Zgodnie z celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, jak wynika z przytoczonego wyżej uzasadnienia jest „zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń związanych z ustanowieniem służebności przesyłu”, a zatem nie tylko składowa związana wyłącznie z zawarciem umowy, lecz również innych składowych, np. za korzystanie w przeszłości lub w przyszłości, na co wskazuje użycie słów „wynagrodzeń związanych z ustanowieniem służebności przesyłu”.
    
15. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro zwolnienie z opodatkowania dotyczy wynagrodzeń związanych z ustanowieniem służebności przesyłu, wówczas każda składowa związana ze służebnością przesyłu ustalona w umowie łączącej strony jest objęta przedmiotowym zwolnieniem.
    
16. Przekładając powyższe na zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny należy wskazać, że zarówno składowa dotycząca jednorazowego wynagrodzenia na przyszłość (które nie jest przedmiotem niniejszego wniosku) jak i składowa dotycząca korzystania w przeszłości objęte są przedmiotowym zwolnieniem. Skoro obie składowe zostały ustanowione przy zawieraniu umowy służebności przesyłu, to oznacza, ze obie składowe związane są z przedmiotową służebnością. W przeciwnym razie, tj. jeżeli nie doszłoby do zawarcia przedmiotowej umowy, wówczas Wnioskodawca nie otrzymałby żadnej części przedmiotowego wynagrodzenia, co jednoznacznie wskazuje na związek wynagrodzenia ze służebnością.
    
17. Po wtóre, jak wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa (uchwalą SN – Izba Cywilna z 2011-09-08, III CZP 43/11), wynagrodzenie za ustanowienie służebności składa się z wielu składowych i ma być ekwiwalentem za wszelkie niedogodności właściciela nieruchomości obciążonej. Dlatego też, nieważne są zapisy umowne poszczególnych umów przesyłu oraz to jak poszczególne składowe zostały nazwane, skoro w rzeczywistości wynagrodzenie to zawsze składa się w pewnej części z odszkodowania, w pewnej jest opłatą za korzystanie, a w pewnej części stanowi zapłatę na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej za wyrażenie zgody za ustanowienie służebności. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia jak brzmią poszczególne zapisy umowne w umowie przesyłu, gdyż w istocie w każdej umowie przesyłu wynagrodzenie obejmuje te same składowe, a w konsekwencji jako całość stanowi ostateczną wartość wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.
    
18. Dlatego też, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o PIT wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Oznacza to, że wynagrodzenia otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu – w rozumieniu przepisów prawa cywilnego – nie podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, lecz podlega zwolnieniu przedmiotowemu. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacone z ww. tytułu nie podlega opodatkowaniu.
    
    

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 powyższej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono „inne źródła”.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ustawodawca tak bowiem sformułował wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi.

Przychody z innych źródeł co do zasady podlegają opodatkowaniu, z wyjątkiem przypadków, w których ustawodawca zwalnia tego rodzaju przychody z opodatkowania bądź w stosunku do których przewidział zaniechanie poboru podatku.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymane przez niego wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości korzysta ze zwolnienia przedmiotowego – wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, aby ustalić, czy przyznane wynagrodzenie korzysta ze wskazanego powyżej zwolnienia, w pierwszej kolejności należy się odnieść do przepisów prawa cywilnego.

W myśl art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego to urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 305² § 1 ww. Kodeksu, jeżeli właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna dla właściwego korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, przedsiębiorca może żądać jej ustanowienia za odpowiednim wynagrodzeniem. Jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu. (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego służebność przesyłu jest ustanawiana na rzecz przedsiębiorcy za odpowiednim wynagrodzeniem należnym od przedsiębiorcy na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej. Wymaga to zawarcia stosownej umowy przez zainteresowane strony albo wydania konstytutywnego orzeczenia sądu (postanowienia) zapadającego na wniosek strony występującej z roszczeniem o ustanowienie służebności przesyłu.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego jest wynagrodzenie otrzymane za ustanowienie służebności przesyłu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Przytoczony powyżej przepis został dodany przez art. 2 pkt 8 lit. i) ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) i wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej przepis ten w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

W tym stanie prawnym, uznać należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wynagrodzenia otrzymywane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i ma zastosowanie do dochodów osoby fizycznej otrzymanych z tego tytułu od dnia 1 stycznia 2014 r.

Jak wynika z treści wniosku, na podstawie aktu notarialnego z 2019 r. zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w zamian za służebność przesyłu oraz udzielenia prawa do dysponowania nieruchomością przez firmę na cele budowlane. Wynagrodzenie związane z ustanowieniem służebności przesyłu składało się z dwóch części. Pierwszą składową wynagrodzenia była część przypadająca za korzystanie z nieruchomości na przyszłość, tj. z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, natomiast drugą składową część przypadająca za korzystanie z nieruchomości w przeszłości, tj. z tytułu korzystania z przedmiotowej nieruchomości w przeszłości.

Kwoty te zostały wyraźnie rozdzielone w sporządzonym akcie notarialnym, odrębnie wskazana została kwota będąca wynagrodzeniem za ustanowienie służebności przesyłu, a odrębnie wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości.

Roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy ma charakter obligacyjny, podczas gdy ustanowienie służebności to ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Czym innym jest wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości, a czym innym wynagrodzenie za ustanowienie służebności gruntowej, w tym służebności przesyłu, zgodnie z art. 305¹ i nast. Kodeksu Cywilnego. Są to dwie odrębne od siebie instytucje. Powyższe potwierdza również wyrok NSA II FSK 1685/17 z dnia 6 czerwca 2019 r.

Zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Podzielając stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi „wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego, ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 ww. Kodeksu w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1159/00). Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r., sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 Kodeksu cywilnego), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Zatem, w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdy rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego.

Tym samym, do wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości w przeszłości otrzymanego przez Wnioskodawcę, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania określone w art. 21 ust. 1 pkt 120a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostało wypłacone z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W celu ustalenia, czy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu korzystania z nieruchomości w przeszłości mogłoby korzystać z innego rodzaju zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 i 1043), z wyjątkiem:

1. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
   
   

W celu ustalenia, czy dane świadczenie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy:

• świadczenie to stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie,
  

• wysokość lub zasady ustalania tego odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy,
  

• nie mamy do czynienia z żadnym z wyłączeń zastosowania zwolnienia, określonych w punktach a – g.
  
  
  

Rozpatrując pierwszą ze wskazanych wyżej przesłanek należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jej więc szukać w innych przepisach, w tym m.in. w przepisach prawa cywilnego.

W cywilnoprawnym ujęciu odszkodowanie jest świadczeniem mającym na celu naprawę wyrządzonej szkody lub jej kompensatę.

Szkodą jest ubytek w majątku poszkodowanego spowodowany bezprawnym działaniem lub zaniechaniem sprawcy, a także niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie już pierwsza ze wskazanych przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona. Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości nie stanowi bowiem odszkodowania. Nie zostało ono wypłacone z tytułu wyrządzenia szkody Wnioskodawcy, a wyłącznie za korzystanie z nieruchomości do Niego należącej. Niezależnie od powyższego, potwierdzenie takiej kwalifikacji może stanowić także sama nazwa owego świadczenia określona jako wynagrodzenie.

Druga ze wskazanych przesłanek zastosowania rozpatrywanego zwolnienia przedmiotowego również nie jest spełniona bowiem wysokość lub zasady ustalania tego świadczenia – które jak już wyżej wskazano nie stanowi odszkodowania – nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zaprezentowany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia (pracownicy firmy przedstawili propozycję wynagrodzenia wypłacanego na rzecz właścicieli poszczególnych działek, na których została ustanowiona służebność przesyłu) wskazuje na to, że do wypłaty wynagrodzenia doszło w drodze umowy, zatem w sposób polubowny, ugodowy, bez angażowania w ten proces organów sądowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartej przez strony umowy (porozumienia), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy.

Zatem nawet gdyby przyjąć – czego w ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie uczynić w żadnej mierze nie można – że wynagrodzenie stanowi odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, to zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tak nie znajdzie zastosowania z uwagi na wyłączenie określone w punkcie pod lit. g tego przepisu, tj. zawarcie umowy pozasądowej.

Mając powyższe na względzie, tutejszy organ stwierdza, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu. Przedmiotowe wynagrodzenie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120a ww. ustawy. Brak jest również jakiegokolwiek innego przepisu w ww. ustawie, na mocy którego otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie na tle innego stanu faktycznego, a mianowicie interpretacja ta dotyczy skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Z interpretacji tej nie wynika, że zostało wypłacone wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości w przeszłości. Dodać również należy, że na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.