Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1.4011.103.2019.2.MT
z 19 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów, uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2020 r. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z dnia 3 lutego 2020 r. oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosownie do treści zawartej w dniu 24 września 2019 r. w formie aktu notarialnego, umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia, umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz umowy ustanowienia służebności gruntowych Podatnik będący osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dotychczasowym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki w przedmiocie umorzenia udziałów z czystego zysku i zbycia nieruchomości spółki, spółka umorzyła za ustalonym wynagrodzeniem 2033 posiadane przez Podatnika udziały w jej kapitale zakładowym. Stosownie do postanowień przedmiotowej umowy w miejsce zapłaty ustalonego wynagrodzenia tytułem zbycia przez Podatnika udziałów za przeniesione na rzecz spółki i umorzone udziały Podatnika, spółka dokonała przeniesienia na rzecz Podatnika prawo własności szczegółowo opisanych w akcie prawnym nieruchomości.

Podatnikowi zbywającemu wskazane udziały przysługiwało w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością 2033 udziałów o wskazanej łącznej wartości nominalnej, które to udziały zostały nabyte:

• 26 udziałów objętych za wkład pokryty gotówką;
• 1542 udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z podziałem tej spółki przez wydzielenie majątku w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez obniżenia kapitału podstawowego spółki dzielonej w zamian za nowo utworzone udziały spółki przejmującej przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przejmującej (na podstawie uchwały o podziale spółki podjętej 7 grudnia 2011 r.). Wydzielenia części majątku spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych dokonano w ten sposób, że przedmiot wydzielenia stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa a zarazem pozostała w spółce dzielonej część przedsiębiorstwa także winna być kwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa dzielonego;
• 465 udziałów na podstawie umowy sprzedaży, sporządzonej w dniu 11 maja 2017 r.

W aspekcie nabycia ww. 465 udziałów na podstawie zawartej w dniu 11 maja 2017 r. umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością istotnym jest wskazanie na ustalone warunki sprzedaży objętych tą umową udziałów, tj. ustalone przez strony tej umowy zasady dokonania zapłaty ceny sprzedaży. Mianowicie, strony ustaliły, że zapłata całej ustalonej powołaną umową ceny sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zostanie dokonana w formule ratalnej w poniższy sposób :

1. część ceny w ustalonej kwocie w terminie do dnia 30 października 2017 r.;
2. część ceny w ustalonej kwocie w terminie do dnia 30 kwietnia 2018 r.;
3. część ceny w ustalonej kwocie w terminie do dnia 30 kwietnia 2019 r.;
4. część ceny w ustalonej kwocie w terminie do dnia 30 kwietnia 2020 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń Podatnik na dzień zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za ustalonym wynagrodzeniem nie poniósł w ujęciu kasowym całego ciężaru zapłaty za nabyte w oparciu o zawartą w dniu 11 maja 2017 r. umowę sprzedaży udziały w tej spółce, które stanowią przedmiot zbycia stosownie do umowy z dnia 24 września 2019 r. Niemniej stosownie do treści umowy sprzedaży udziałów z dnia 11 maja 2017 r. bezspornym jest, że na Podatniku spoczywa ciężar poniesienia kosztu zakupu nabytych udziałów w terminie określonym w zawartej umowie sprzedaży w części w jakiej do dnia dokonania ich zbycia, tj. do dnia 24 września 2019 r. cała kwota należna z tytułu sprzedaży nie została faktycznie zapłacona (ostatnia rata płatna do dnia 30 kwietnia 2020 r.). Odpowiednio zapłacone przez podatnika zostały części ceny, których termin zapłaty przypadał na dzień 30 października 2017 r., 30 kwietnia 2018 oraz 30 kwietnia 2019 r. Ostatnia z wynikających części ceny sprzedaży, w odniesieniu do której termin zapłaty został ustalony na dzień 30 kwietnia 2020 r. została przez Podatnika zapłacona w miesiącu listopadzie 2019 r., co oznacza że podatnik na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji dokonał zapłaty całej ustalonej treścią umowy z dnia 11 maja 2017 r. umowy sprzedaży udziałów ceny nabycia 465 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które to udziały stanowiły przedmiot zbycia, zgodnie z treścią zawartej w dniu 24 września 2019 r. umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia, a kwota ta stanowiła w całości wydatek na nabycie zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia.

26 udziałów nabyte zostało przez Wnioskodawcę w 201l r.

Podział przez wydzielenie w wyniku którego Wnioskodawca uzyskał 1542 udziały został ujawniony w KRS pod datą wpisu 9 grudnia 2014 r. w oparciu o akt notarialny z dnia 13 listopada 2014 r. sporządzony w Kancelarii Notarialnej. 

Wydzielona część majątku spółki dzielonej stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w rozumieniu regulacji przepisów prawa cywilnego. Stanowiła ona bowiem dział wynajmu i dzierżawy nieruchomości prowadzony w X. wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązaniami organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki dzielonej w skład którego wchodziło m.in. także szereg nieruchomości położonych w miejscowości X.

Część majątku pozostała w spółce dzielonej po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa o której mowa powyżej stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu zarówno regulacji art. 5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa cywilnego. Po dokonaniu przedmiotowego wydzielenia spółka dzielona nadal stanowiła i stanowi aktywne przedsiębiorstwo na które składał się zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w pełni zorganizowany organizacyjnie i finansowo.

Wszelkie udziały w spółce dzielonej zostały objęte przez Wnioskodawcę za wkład pieniężny. Odpowiednio na dzień dokonania wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przysługiwało łącznie 771 udziałów nabytych przez objęcie przy zawiązaniu umowy spółki (10 udziałów o łącznej wartości 10 000 zł - stosownie do umowy spółki z dnia 15 listopada 1995 r.) oraz po podwyższeniu kapitału zakładowego zgodnie z protokołem sporządzonym w dniu 24 kwietnia 2007 r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej. Dodatkowo w drodze umowy sprzedaży z dnia 11 maja 2017 Wnioskodawca nabył kolejne 229 udziałów w spółce uprzednio dzielonej, przy czym czynność ta dokonana została już po wydzieleniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki (dokonanym w roku 2014 ), a zatem pozostaje bez znaczenia dla przedmiotowego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego podatnik winien w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za rok 2019 ustalić wartość podlegającego stosownie do brzmienia art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z tytułu dokonanego w roku 2019 odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za wynagrodzeniem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019, poz. 1387) za jedno z odrębnych źródeł przychodów uznawane są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W efekcie powyższej regulacji, wynagrodzenie otrzymane tytułem przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia za wynagrodzeniem w trybie art. 199 § 1 i 2 Kodeksu Spółek Handlowych w związku z postanowieniami umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi – zdaniem Wnioskodawcy – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w treści regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki znajduje oparcie m.in. w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.330.2019.3.IS, w której wskazano: „W art. 10 ww. ustawy, ustawodawca zawarł katalog źródeł przychodów, do których zaliczone zostały m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W związku z powyższym, wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za zbycie udziałów (akcji) w celu ich umorzenia spółce kapitałowej (umorzenie dobrowolne) zaliczona zostanie do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy”.

W świetle regulacji art. 17 ust. 1ab ustawy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W konsekwencji powyższej regulacji, na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego osiągnięte przez Podatnika przychody z tytułu zbycia w oparciu o zawartą w dniu 24 września 2019 r. w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia, w sytuacji w której nie są kwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej (sprzedaż udziałów nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, a zatem do przychodów z zysków kapitałowych. Jednocześnie, kierując się treścią art. 17 ust. 1ab ustawy, należy uznać, że przychód ten powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów w spółce z o.o., czyli na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego z chwilą zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. celem ich umorzenia, tj. w dniu 24 września 2019 r.

Jak podkreśla Wnioskodawca, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Odpowiednio, w świetle dyspozycji art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przenosząc powyższą analizę na płaszczyznę rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić zatem należy, że co do zasady przychód osiągnięty z tytułu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy winien zostać określony w cenie ustalonej w umowie, z zastrzeżeniem sytuacji w której cena ta odbiega od wartości rynkowej. W konsekwencji, uzyskany przez Podatnika przychód z tytułu wskazanego treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy w związku z zawarciem umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. celem ich umorzenia za wynagrodzeniem, winien zostać określony w ustalonej pomiędzy stronami cenie (wynagrodzeniu), jeżeli jej wartość nie odbiega od wartości rynkowej. Bez znaczenia dla ustalenia momentu przychodu z tytułu dokonanego zbycia udziałów w spółce z o.o. na warunkach opisanych powyżej oraz wartości osiągniętego przez podatnika przychodu pozostaje natomiast przyjęta przez strony zawartej umowy formuła zapłaty ustalonego wynagrodzenia za zbywane przez podatnika udziały w spółce z o.o. celem ich umorzenia w postaci przeniesienia przez spółkę na Podatnika prawa własności nieruchomości szczegółowo opisanych w zawartej w formie aktu notarialnego, a powołanej uprzednio umowie (datio in solutum).

Na gruncie prezentowanego zagadnienia zasadnym jest wskazanie na treść art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycja tego przepisu ustala zasadę w świetle której od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy ustala, że dochodem o którym mowa w treści regulacji art. 30b ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c tej ustawy. Stąd na gruncie rozpatrywanego zagadnienia, dla celów ustalenia wartości dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę (podatnika) na skutek zbycia na szczegółowo opisanych uprzednio warunkach udziałów w spółce z o.o., kluczowym jest ustalenie wartości podatkowych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o powołane w art. 30b ust. 2 pkt 4 regulacje ustawy.

Odpowiednio, stosownie do brzmienia:

• art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za podatkowe koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e ustawy. Z kolei dyspozycja art. 23 ust. 3e ustawy ustala, że przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;
  
• art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy – za podatkowe koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych;
  
• art. 22 ust. 1f ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
  1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

- art. 22 ust. 1g ustawy - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna udziałów (akcji).

W konsekwencji powyższych regulacji, na gruncie rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić – zdaniem Wnioskodawcy – że w części, w której zbywane przez podatnika udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny oraz w drodze umowy sprzedaży, to za koszt uzyskania przychodów w sytuacji ich odpłatnego zbycia, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy uznać poniesione w formie pieniężnej przez podatnika wydatki na:

• objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – w odniesieniu do 26 udziałów w kapitale zakładowym objętych za wkład pieniężny pokryty gotówką oraz
• nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem umowy sprzedaży zawartej w dniu 11 maja 2017 r. – w odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem 465 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W efekcie ustalony przez podatnika dochód, stanowiący podstawę opodatkowania winien zostać określony jako różnica pomiędzy osiągniętym przez podatnika przychodem ze sprzedaży nabytych udziałów (stosownie do treści zawartej umowy sprzedaży z dnia 24 września 2019 r.), tj. w wysokości ustalonej ceny sprzedaży przedmiotowych udziałów oraz łączną, wskazaną w powyższych pkt 1 i 2 wartością wynikającą z objęcia i nabycia udziałów w spółce z o.o. W tym aspekcie, fakt, że część ceny nabycia zbywanych udziałów (dot. 465 udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze umowy sprzedaży) faktycznie została zapłacona już po dokonaniu zbycia tych udziałów w celu ich umorzenia, stosownie do treści zawartej w dniu 24 września 2019 r. umowy, nie powinien mieć – w ocenie Podatnika – znaczenia dla ustalonego stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodu ze zbycia przedmiotowych udziałów.

Stosownie bowiem do brzmienia powołanej regulacji art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem wskazanym w treści regulacji art. 30b ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy - osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei, jak wcześniej wskazano, stosownie do brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, wydatki na nabycie udziałów są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e (nie mającej w omawianym zakresie zastosowania). W konsekwencji tych regulacji zasadnym jest – zdaniem Podatnika – wniosek, w świetle którego wydatki poniesione na nabycie udziałów w oparciu o zawartą w roku 2017 umowę kupna, które zostały zbyte w drodze umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, winny zostać w całości rozpoznane jako koszt przy odpłatnym zbyciu tych udziałów, a zatem także w tej części, która stosownie do dokonanych w treści umowy sprzedaży ustaleń została faktycznie poniesiona po dniu zbycia przez podatnika przedmiotowych udziałów. Niewątpliwym bowiem jest, że wydatki te w pełnej wartości obciążały podatnika, stanowiły bowiem cenę nabycia zbywanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, były bezpośrednio związane z nabyciem zbywanych udziałów, miały charakter definitywny i w końcu także w części odnoszącej się do ostatniej ustalonej raty, zostały faktycznie poniesione w roku, w którym podatnik osiągnął przychód z tytułu zbycia przedmiotowych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, z uwagi na odmienne tytuły nabycia zbytych w drodze zawartej w dniu 24 września 2019 r. umowy przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia, należy podkreślić, że część udziałów zbywanych tą umową (1542 udziały) została objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym aspekcie zasadnym staje się zwrócenie uwagi, że wskazane udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały objęte w związku z podziałem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w której Podatnik posiadał udziały przez wydzielenie majątku w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez obniżenia kapitału podstawowego spółki dzielonej, w zamian za nowo utworzone udziały spółki przejmującej przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przejmującej (na podstawie uchwały o podziale spółki).

Odpowiednio, stosownie do treści regulacji art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany :

1. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2. przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3. przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W efekcie powyższej analizy na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wskazane zbywane udziały zostały objęte przez podatnika w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej oraz przeniesieniem tej części majątku spółki na istniejącą spółkę. W konsekwencji na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnym staje się wskazanie na art. 24 ust. 8 tej ustawy. Stosownie do tego przepisu, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jednocześnie na gruncie rozpatrywanego zagadnienia zasadnym staje się wskazanie na treść regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Jak zauważa Wnioskodawca, w opisanym stanie faktycznym wskazana powyżej regulacja nie znajdowała zastosowania, ponieważ zarówno wydzielona w trybie regulacji art. 529 § 4 Kodeksu spółek handlowych część majątku spółki dzielonej, jak i pozostała po podziale spółki część spółki dzielonej stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Stąd, w ocenie Podatnika, na gruncie rozpatrywanego stanu faktycznego zasadnym jest pogląd w myśl którego jeżeli Podatnik dokonuje zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych na warunkach wskazanych w treści art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na zasadach wskazanych właśnie tym przepisem. W efekcie na gruncie rozpatrywanego zagadnienia kluczowym staje się w pierwszej kolejności ustalenie charakteru nabycia udziałów w spółce dzielonej, a to w szczególności ustalenia, czy te zostały nabyte w zamian za wkład pieniężny czy niepieniężny. Ponieważ w analizowanej sytuacji udziały spółki dzielonej zostały w całości nabyte w zamian za wkład pieniężny, stosownie do treści regulacji art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki przejmującej majątek wydzielony winien być ustalony stosownie do treści regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z uwzględnieniem reguły wynikającej z brzmienia art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy. Stąd na gruncie rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga, że wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem. Pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak wskazuje Zainteresowany, pogląd taki znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. 0112-KDIL3-2.4011.225.2019.2.JK, w której wykazano: „Z uwagi na fakt, że akcje spółki dzielonej zostały nabyte za pieniądze zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ustalając zatem koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji Banku B S. A. Wnioskodawca musi wziąć pod uwagę regułę zawartą w art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reguła ta dotyczy metody, którą trzeba zastosować przy ustalaniu wysokości wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku A S.A., która może być uznana za koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji Banku B S.A. Z przepisu jasno bowiem wynika, że nie cała wysokość wydatków na nabycie (objęcie) akcji Banku A S.A. może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji Banku B S.A. Wnioskodawca winien koszty ustalić proporcjonalnie. W proporcji winien uwzględnić wartość nominalną unicestwianych akcji w spółce dzielonej (banku dzielonym) do wartości nominalnej akcji przed podziałem. Stosunek w jakim pozostają do siebie obie wartości nominalne po podziale i przed podziałem będzie stanowił proporcję, którą następnie należy potraktować ogół wydatków poniesionych na nabycie akcji Banku A S.A. Tak obliczona kwota będzie mogła być kosztem uzyskania przychodów ze zbycia akcji Banku B S.A. Reszta kwoty stanowi koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji Banku A S.A”.

W efekcie ustalony przez podatnika dochód, stanowiący podstawę opodatkowania winien zostać określony jako różnica pomiędzy osiągniętym przez podatnika przychodem ze sprzedaży nabytych udziałów (stosownie do treści zawartej umowy sprzedaży z dnia 24 września 2019 r.), tj. w wysokości ustalonej ceny sprzedaży przedmiotowych udziałów oraz łączną, wskazaną w powyższych rozważaniach wartością kosztów uzyskania przychodów wynikających z objęcia i nabycia udziałów w spółce z o.o. mającego charakter pieniężny, a także proporcjonalną wartością kosztów uzyskania przychodów ustaloną stosowne do treści art. 24 ust. 8 pkt 1 i 3 w odniesieniu do 1542 udziałów w spółce z o.o. objętych w związku z wydzieleniem do spółki przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki dzielonej. Konsekwencję powyższych ustaleń stanowi wniosek, że tak ustalony dochód ze zbycia udziałów spółki z o.o. winien zostać przez podatnika opodatkowany z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 19%, tj. wg stawki podatku wskazanej w treści regulacji art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany wskazuje dodatkowo, że rozliczenia przedmiotowego dochodu opodatkowanego na zasadzie przewidzianej regulacją art. 30b ust. 1 ustawy podatnik winien dokonać w odrębnym zeznaniu rocznym o którym mowa w treści regulacji art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, składanym w terminie określony w treści art. 45 ust. 1 tej ustawy, tj. w analizowanej sytuacji w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia 2020 r. Jednocześnie, stosownie do brzmienia regulacji art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy, przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, co oznacza że podatnik winien wpłacić należny podatek wynikający z osiągnięcia w roku 2019 omawianego dochodu z zysków kapitałowych w terminie do 30 kwietnia 2020 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych są „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Moment powstania tego rodzaju przychodów określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji).

Przy ustalaniu wartości omawianych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ustawy). I tak, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

• wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia;
• kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy wskazać, że:

• zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:
  1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
  2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.”;
  
• Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.”;
  
• Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.”.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

• koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);
• wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);
• wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy podlega – wraz z innymi dochodami, o których mowa w art. 30b ust. 1, uzyskanymi przez podatnika w danym roku podatkowym – opodatkowaniu według stawki podatku 19%.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru (PIT-38), o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Przed upływem terminu określonego na złożenie ww. zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić wynikający z niego należny podatek dochodowy (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

W opisanej sytuacji faktycznej Wnioskodawca dokonał w 2019 r. sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz tej spółki, w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów). Sprzedaż ta nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W wyniku opisanej czynności, po stronie Wnioskodawcy powstał przychód z odpłatnego zbycia udziałów zaliczany do źródła kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Przychodem tym jest wartość udziałów określona przez strony umowy jako cena ich zbycia, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy. Dla rozpoznania przychodu ze sprzedaży udziałów po stronie Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, w jakiej formie spółka reguluje wynagrodzenie ustalone w umowie sprzedaży.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, omawiany przychód powstał w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego, tj. w dacie zawarcia umowy sprzedaży.

Koszty uzyskania tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki Wnioskodawca uzyskał przedmiotowe udziały i momentu, w jakim udziały te stały się jego własnością. I tak:

• 26 udziałów zostało objętych przez Wnioskodawcę w 2011 r. w zamian za wkład pieniężny;
• 1542 udziały zostały objęte w 2014 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki jako spółki przejmującej w związku z podziałem przez wydzielenie innej spółki której Wnioskodawca był wspólnikiem;
• 465 udziałów zostało nabyte w 2017 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, za wynagrodzeniem pieniężnym, płatnym w ratach.

W odniesieniu do 26 udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Przepis ten funkcjonuje w omawianej ustawie od 1 stycznia 1993 r. i w części dotyczącej wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie podlegał istotnym zmianom. Na mocy tego przepisu, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia ww. 26 udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością są wydatki poniesione przez niego na ich objęcie, tj. wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki w celu objęcia tych 26 udziałów.

Dla prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia 1542 udziałów objętych w spółce (jako spółce przejmującej) w 2014 r. w związku z podziałem innej spółki (spółki dzielonej), której Wnioskodawca był wspólnikiem, przez wydzielenie, należy uwzględnić okoliczności tego podziału.

W wyniku opisanego podziału przez wydzielenie część majątku spółki dzielonej stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa została przejęta przez spółkę przejmującą, a druga część majątku spółki dzielonej – również stanowiąca zorganizowaną część przedsiębiorstwa pozostała w tej spółce. Podział przez wydzielenie został przeprowadzony bez obniżania kapitału zakładowego spółki dzielonej. Wobec tego, Wnioskodawca – bez ponoszenia nowych wydatków – zachował posiadane 771 udziałów w spółce dzielonej i uzyskał 1542 udziały w spółce przejmującej. Udziały w spółce przejmującej zostały objęte w zamian za wydzielany do tej spółki majątek spółki dzielonej.

Należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podział przez wydzielenie nie jest traktowany jak wniesienie przez wspólnika spółki dzielonej wkładu niepieniężnego do spółki przejmującej. Ustawodawca przewidział odrębne regulacje dotyczące tego rodzaju czynności (art. 24 ust. 5 pkt 7, art. 24 ust. 8, art. 22 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego względu, stwierdzenia Wnioskodawcy, w których w odniesieniu do udziałów w spółce przejmującej objętych w wyniku podziału przez wydzielenie używa określania „udziały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa” są nieprawidłowe.

W analizowanym przypadku podział przez wydzielenie nie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na moment tego podziału. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Dokonany podział przez wydzielenie miał jednak wpływ na kwalifikację podatkową wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej. Jak wynika z art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki te zostają „podzielone” i „przypisane” częściowo do udziałów (akcji) uzyskanych w spółce przejmującej i częściowo do udziałów (akcji) jakie podatnik nadal posiada w spółce dzielonej.

Co istotne, treść art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zmieniona z dniem 1 stycznia 2018 r., mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). W rezultacie, od 1 stycznia 2018 r. zmianie uległy wskazane w tym przepisie kryteria w oparciu o które należy dokonywać omawianego „podziału” wydatków.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie należy zastosować art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. (a więc w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania podziału przez wydzielenie) czy znowelizowaną wersję tego przepisu, należy uwzględnić przepis przejściowy.

I tak, zgodnie z art. 8 ww. ustawy nowelizującej, jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych albo podatnik podatku dochodowego od osób prawnych w związku z łączeniem lub podziałem spółek wykazał przychód na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, do kosztów uzyskania tego przychodu stosuje się przepisy tych ustaw, w brzmieniu obowiązującym w dniu uzyskania tego przychodu.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie wykazywał przychodów w związku z podziałem przez wydzielenie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej dokonanego w 2019 r. należy zastosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

I tak, stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. (zdanie po średniku) przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jak wynika z powołanego art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy, w przypadku podziału przez wydzielenie wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej są „przypisywane”:

• do udziałów (akcji) uzyskanych w spółce przejmującej – w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;
• do udziałów (akcji) jakie podatnik nadal posiada w spółce dzielonej – w pozostałej części, tj. w części odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje wartość części majątku spółki dzielonej która pozostaje w tej spółce dzielonej po podziale do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W analizowanym przypadku, udziały, jakie Wnioskodawca posiadał w spółce dzielonej przed podziałem zostały przez niego objęte w zamian za wkłady pieniężne. A zatem, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę 1542 udziałów spółki (spółki przejmującej) będą wydatki poniesione przez niego na objęcie udziałów spółki dzielonej przy powstaniu spółki dzielonej i wydatki poniesione na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale spółki dzielonej – w proporcji, w jakiej pozostawała wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W odniesieniu natomiast do 465 udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w 2017 r. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodu z ich sprzedaży dokonanej w 2019 r. będą – stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie tych udziałów, tj. zapłacona przez Wnioskodawcę cena ich nabycia.

W analizowanym przypadku strony umowy kupna–sprzedaży zawartej w 2017 r. przyjęły, że zapłata ustalonej ceny nabycia 465 udziałów nastąpi w 4 ratach. 3 raty zostały zapłacone przed dokonaniem przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia ww. udziałów: 30 października 2017 r., 30 kwietnia 2018 r. i 30 kwietnia 2019 r. Zapłata ostatniej raty nastąpiła w listopadzie 2019 r., czyli już po dokonaniu przez Wnioskodawcę odpłatnego zbycia ww. 465 udziałów, ale w tym samym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody Wnioskodawcy ze zbycia tych udziałów.

Wobec tego, zarówno poniesione wydatki na zapłatę 3 pierwszych rat ceny nabycia udziałów, jak również poniesione w 2019 r. wydatki na zapłatę ostatniej raty ceny nabycia udziałów, należy uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania wykazywanym w zeznaniu za 2019 rok.

Podsumowując, jak słusznie wskazał Zainteresowany, jego dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce będzie różnica między przychodem uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (ustalonym na podstawie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodów określonymi:

• w odniesieniu do 26 udziałów objętych za wkład pieniężny - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy;
• w odniesieniu do udziałów objętych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki jako spółki przejmującej w związku z podziałem innej spółki której Wnioskodawca był wspólnikiem przez wydzielenie – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• w odniesieniu do udziałów nabytych w 2017 r. – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Dochód ten podlega opodatkowaniu według stawki 19%, w trybie art. 30b omawianej ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 i art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy, w terminie do 30 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca powinien złożyć zeznanie PIT-38 wykazujące uzyskane dochody ze sprzedaży udziałów i wpłacić w tym terminie należny podatek dochodowy.

Zainteresowany wskazał prawidłowe podstawy prawne dla oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń i prawidłowo ocenił te skutki podatkowe. Wobec powyższego, wskazane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji nieprawidłowe posłużenie się przez Wnioskodawcę pojęciem „udziały objęte za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w odniesieniu do udziałów w spółce przejmującej objętych w wyniku podziału przez wydzielenie nie stanowiło przeszkody dla uznania jego stanowiska za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą sytuacji podobnych do zdarzeń opisanych przez Wnioskodawcę, ale nie tożsamych. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.