Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 28 kwietnia 2009 r. znak: ILPB3/423-118/09-2/JG w ten sposób, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków w podatku dochodowym od osób prawnych korzystania przez Spółkę z nieodpłatnego poręczenia udzielonego przez inny podmiot uznaje za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 05.02.2009 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynął wniosek Spółki z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy uzyskane od podmiotu powiązanego poręczenia stanowią dla Spółki przychód do opodatkowania.

Z wniosku wynikało, iż Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie hotelarstwa i gastronomii i w ramach tej działalności Wnioskodawca zaciąga w bankach kredyty. Umowy kredytowe przewidują różne formy zabezpieczenia spłaty kredytu, m.in. poręczenia udzielane przez inne podmioty. Przy jednym z takich kredytów, poręczenia udzieliła Wnioskodawcy spółka z o.o. kapitałowo z nim powiązana, w której świadczenie usług polegających na udzielaniu poręczeń nie stanowi przedmiotu działalności.

W związku z wyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy opisane wyżej poręczenie przez podmiot powiązany kredytu udzielanego Spółce stanowi świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem – w razie nieodpłatności takiego poręczenia – czy jego udzielenie będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie i tym samym przychód Wnioskodawcy...

Zdaniem Spółki opisane poręczenie kredytu nie stanowi świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem – w razie nieodpłatności takiego poręczenia – jego udzielenie nie będzie stanowiło nieodpłatnego świadczenia i tym samym przychodu Wnioskodawcy. Na poparcie tej tezy Spółka stwierdziła iż:

1. o jakimkolwiek świadczeniu, zarówno odpłatnym jak też pod tytułem darmym, może być mowa wyłącznie wówczas, gdy jeden podmiot uzyskuje kosztem majątku innego podmiotu pewnego rodzaju korzyść. Powinno zatem wówczas nastąpić zmniejszenie aktywów bądź zwiększenie pasywów tego drugiego podmiotu. Tymczasem w niniejszej sprawie nic takiego nie ma miejsca. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy jest tego rodzaju, że spłaca on kredyt w ustalonych umową kredytową terminach, bez angażowania przez bank w ten proces poręczyciela,
2. dla poręczyciela fakt udzielenia takiego poręczenia jest kwestią całkowicie neutralną,
3. dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy,
4. warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie,
5. poręczenie stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej poprzez zobowiązanie się poręczyciela do spłaty zobowiązania wynikającego z umowy na wypadek niewywiązania się z niej przez kredytobiorcę. Poręczyciel zobowiązany jest do wykonania zobowiązania dopiero wówczas, gdy dłużnik go nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia Wnioskodawca nie uzyskał żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela, skutkiem czego w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
   
   

Oceniając wyżej przedstawione stanowisko Spółki w indywidualnej interpretacji z dnia 28 kwietnia 2009 r. znak: ILPB3/423-118/09-2/JG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko to uznał za prawidłowe. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż dla zdefiniowania użytego w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. (dalej „updop”) określenia „świadczenie” sięgnąć należy do przepisów prawa cywilnego, a w szczególności do art. 353 Kodeksu cywilnego. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Zatem, dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Ponadto w swojej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż wskutek niepobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie ona rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia przedmiotowej umowy Wnioskodawca nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, iż w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenie umowy kredytowej przez jednostkę powiązaną ze Spółką nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pomimo, iż ustawa o updop nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia to zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. Podobne stanowisko przedstawione zostało w uchwale z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym.

W obu ww. uchwałach NSA wskazano, iż nieodpłatność powinna być rozumiana jako „niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Również zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą NSA po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję lub poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008 sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009 sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010 sygn. akt II FSK 1417/08). We wspomnianych wyrokach NSA nie odwoływał się do profesjonalnego prowadzenia działalności przez podmiot udzielający poręczenia lub gwarancji, co oznacza, iż fakt ten nie wpływa na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na uwadze, w szczególności orzecznictwo NSA w zakresie traktowania udzielania nieodpłatnych gwarancji i poręczeń na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż ww. świadczenia udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowią przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku o interpretację indywidualną należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji innych orzeczeń w tym zakresie, należy podkreślić, iż zapadały one w indywidualnych sprawach i nie mogą przesądzać o załatwieniu tej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).