Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.796.2019.2.IK
z 21 lutego 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczenia podatku w sytuacji otrzymania faktur korygujących odwrotne obciążenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczenia podatku w sytuacji otrzymania faktur korygujących odwrotne obciążenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (działając w imieniu Konsorcjum w składzie: Wnioskodawca - Lider konsorcjum i powiązana z nim kapitałowo spółka - Partner), jako generalny wykonawca, zawarł z Podwykonawcą „Umowę … o wykonanie robót budowlano-montażowych-drogowych” z dn. 06 lipca 2017 r. (dalej: „Umowa”), której przedmiotem było zlecenie Podwykonawcy do wykonania prac polegających na: „kompleksowym wykonaniu barier drogowych i mostowych, wraz z dostawą niezbędnych materiałów” (dalej: „Przedmiot Umowy”), w związku z realizacją inwestycji pod nazwą: „Projekt i budowa drogi ekspresowej …”, realizowanej na rzecz Skarbu Państwa - ….

Za wykonanie Przedmiotu Umowy ustalono wynagrodzenie szacunkowe netto Podwykonawcy, ustalane na podstawie cen jednostkowych określonych w załączniku nr 1 do Umowy. Ostateczna wysokość wynagrodzenia będzie ustalona przy uwzględnieniu takiej podstawy oraz zakresu robót, wykonanego zgodnie ze Specyfikacją Techniczną i Dokumentacją Projektową, potwierdzonego przez Zamawiającego (Skarb Państwa) na podstawie obmiaru robót.

Ceny jednostkowe obejmują wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym robocizny, urządzeń i materiałów i innych czynników cenotwórczych (nawet jeśli nie zostały one wyraźnie wymienione w Umowie) niezbędnych do prawidłowego wykonania Przedmiotu Umowy. Jednostkowe ceny wskazane w załączniku nr 1 do Umowy pozostają stałe przez cały okres jej obowiązywania. Podatek od towarów i usług zostanie odprowadzony w sposób oraz w wysokości zgodnej z obowiązującymi przepisami.

Podwykonawca zobowiązał się do użycia do wykonania Przedmiotu Umowy własnych materiałów (zwanych wyrobami) i urządzeń. Podwykonawca miał obowiązek przedstawić do akceptacji Wykonawcy wyroby przeznaczone do wbudowania oraz listę proponowanych dostawców wyrobów.

Wnioskodawca wskazuje, iż na wniosek Podwykonawcy zostały wydane interpretacje indywidualne o nr 0115-KDIT1-3.4012.304.2017.1.BJ z 17 sierpnia 2017 r. oraz nr 0115-KDIT1-3.4012.338.2018.1.JC z 09 sierpnia 2018 r. Skargę na tę drugą interpretację oddalił WSA w Gdańsku wyrokiem z 12 grudnia 2018 r. I SA/Gd 951/18.

W pierwszej interpretacji uznano stanowisko Podwykonawcy za prawidłowe. Przedmiotem zapytania oraz stanowiska z wniosku było: „Czy opisana w stanie faktycznym wykonywana przez Spółkę usługa polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową i podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez Spółkę usługa polegająca na dostawie wraz z montażem barier ochronnych na drogach i autostradach stanowi usługę kompleksową i podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. (...) zdaniem Spółki mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, w opinii Spółki rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48). objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.
  
  

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 4 wymieniona jest odpowiednio m.in. usługa świadczona przez Spółkę, tj.: PKWiU 42.11.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych.” Organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wskazując: „(...) Spółka jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniony podmiotowo), - usługobiorca Spółki jest czynnym podatnikiem VAT (nie jest zwolniony podmiotowo) - Spółka działa jako podwykonawca (tj. nie na rzecz inwestora), - Spółka wykonuje roboty budowlane sklasyfikowane według PKWiU 42.11.20.0, to należy stwierdzić, przy rozliczaniu podatku należnego będzie miał zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczania podatku należnego z tytułu wykonanych usług i wykazywania kwot podatku w wystawianych fakturach. W tym bowiem przypadku do rozliczenia podatku zobowiązany będzie zleceniodawca Spółki.

W sytuacji jednak, gdy ww. roboty budowlane będą przez Spółkę wykonywane bezpośrednio na rzecz inwestora, w tym właściciela obiektów budowlanych, (tzn. umowa na wykonanie robót będzie zawarta pomiędzy Spółką a inwestorem jako zleceniodawcą), do rozliczenia podatku i wykazania go w wystawianych fakturach zobowiązana będzie Spółka, na zasadach ogólnych.”

W wydanej na kolejny wniosek Podwykonawcy interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-3.4012.338.2018.1.JC z 09 sierpnia 2018 r. wskazano, iż „(...) wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja, na którą powołano się w złożonym wniosku (znak 0115-KDIT1-3.4012.304.2017.1.BJ), dotyczyła odmiennej sytuacji, tj. przypadku, w którym nie korzystano z opcji wskazanej w części umowy „materiały i urządzenia” (wskazane rozstrzygnięcie nie dotyczyło takiego przypadku). W rezultacie, wydana na rzecz Wnioskodawcy interpretacja dotyczyła zindywidualizowanego przypadku prawnopodatkowego odbiegającego od istoty zapytania (żądania) Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszej sprawie (zapytanie związane z ww. opcją „materiały i urządzenia”).

Organ interpretacyjny stwierdził (s. 20), iż: „W stanach faktycznych oznaczonych we wniosku [do tej drugiej interpretacji] okoliczności w opisie sprawy wskazują, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składa się dostawa barier wraz z montażem - w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę Umów. Przedmiotem zawartej umowy jest wykonanie usługi budowlanej, gdzie umowy zawierają z reguły wynagrodzenie szacunkowe obliczone na podstawie cen jednostkowych (zawierające wszelkie koszty realizacji Umowy, w tym robocizny, urządzeń i materiałów; jednostkowe ceny pozostają stałe przez cały czas obowiązywania umowy (...)”.

I dalej na s. 21 Organ wskazuje: „Całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji czynności wykonywanych przez Spółkę wskazuje że przedmiotem świadczenia w związku z podpisywanymi Umowami, nie jest świadczenie kompleksowej usługi montażu barier. Oznacza to, że w przypadku dostawy barier sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w grupie PKWIU 25.11.23.0 mamy do czynienia odrębną dostawą towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji do wskazanej sprzedaży nie ma zastosowania mechanizm „odwrotnego obciążenia”, który odnosi się wyłącznie do świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w części związanej z wydaniem barier wg zasad tzw. odwróconego podatku VAT jako element usługi budowlanej”. W związku z powyższym stanowiskiem Organu interpretacyjnego w stosunku do kontrahenta Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym (tj. tego Podwykonawcy ze wskazanej na wstępie Umowy), Wnioskodawca uważa, że zasadne jest uwzględnienie w rozliczeniu VAT dokonanych wobec niego korekt faktur, które to wystawić może Podwykonawca.

Podwykonawca wskazał bowiem Wnioskodawcy w korespondencji handlowej, iż w świetle wydanego wobec niego wyroku WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 951/18 zachodzi konieczność skorygowania faktur za czynności wykonane w ramach opisanej wyżej Umowy, poprzez wykazanie tych czynności z VAT na zasadach ogólnych; odwrócony VAT znalazłby zastosowanie jedynie do części usługowej świadczenia sensu stricto, czyli jedynie do wynagrodzenia za sam montaż barier. Dlatego Podwykonawca poinformował Wnioskodawcę o zasadności opodatkowania VAT wartości barier ze stawką 23% VAT i skorygowania w ten sposób wystawionych na jego rzecz faktur.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, czy: w przypadku wystawienia już przez Podwykonawcę korekt faktur z „odwrotnego obciążenia” na tzw. zasady ogólne (z 23% VAT od wartości barier) Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty odliczonego oraz naliczonego uprzednio podatku w trybie „odwrotnego obciążenia” i w jakim momencie. Dokonanie opisanej tu korekty tego podatku na podstawie wystawionych i następnie doręczonych Wnioskodawcy faktur korygujących od Podwykonawcy stanowić będzie zdarzenie przyszłe, następujące w konsekwencji przedstawionego wyżej stanu sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy zasadnym i uprawnionym jest dokonanie przez Wnioskodawcę korekty dokonanego już rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych przez Podwykonawcę na zasadach tzw. „odwrotnego obciążenia” w sytuacji późniejszego wystawienia przezeń korekty tych faktur, poprzez uwzględnienie tzw. zasad ogólnych opodatkowania, tj. z wykazaniem 23% podatku od towarów i usług?
2. W którym miesiącu Wnioskodawca powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego w razie skorygowania przez Podwykonawcę faktur w sytuacji opisanej w pytaniu nr 1?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1) oraz ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy - przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur korygujących w deklaracji podatkowej za okres, w którym u Podwykonawcy powstał obowiązek podatkowy i nie wcześniej jak za okres, w którym otrzymał te skorygowane faktury. Przyjmuje się bowiem, że do takich faktur korygujących zastosowanie mają ogólne zasady odliczenia, które są unormowane w przepisach art. 86 ust. 10, 10b i 19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Cytowane w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne oraz orzeczenie WSA dotyczyły Podwykonawcy, w tym sytuacji z opisanej wyżej umowy, zawartej z Wnioskodawcą. Skoro zatem Organ interpretacyjny oraz WSA w Gdańsku wskazał temu Podwykonawcy na obowiązek opodatkowania czynności na zasadach ogólnych, a nie w trybie „odwrotnego obciążenia”, to dokonanie przezeń korekt faktur i ich prawidłowe rozliczenie, zarówno przez Podwykonawcę jak też Wnioskodawcę wymaga uwzględnienia właściwego momentu odliczenia wykazanego w fakturach korygujących podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług: w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Tu wskazać należy, zdaniem Wnioskodawcy, iż w grę wchodzi art. 29a ust. 14 ustawy, stanowiący, iż przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Za taki przypadek należy właśnie uznać wystawienie faktur dokumentujących „odwrotne obciążenie”, jeżeli w to miejsce winny być zastosowane ogólne zasady dokumentowania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując, skoro w świetle interpretacji indywidualnej wydanej Podwykonawcy, w tym samym stanie faktycznym dotyczącym umowy zawartej przezeń z Wnioskodawcą wynika, iż Podwykonawca jest obowiązany do wystawienia faktur korygujących i takie faktury wystawi oraz doręczy, to uprzednio rozliczony przez Wnioskodawcę podatek naliczony z faktur wystawionych trybie „odwrotnego obciążenia” stanowi u niego ponownie (w związku z odpowiednimi kwotami korekty do stawki 23%) podatek naliczony, podlegający rozliczeniu w trybie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie wcześniej jak za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma takie skorygowane faktury. Zaś za okresy pierwotnie objęte fakturami z „odwrotnym obciążeniem” powinien skorygować odpowiednio rozliczenie podatku, poprzez tzw. „wyzerowanie” kwoty podatku należnego oraz naliczonego w odniesieniu do transakcji dokumentowanych tymi uprzednio wystawionymi fakturami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl z art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa

w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.
   
   

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 11 do ustawy określa (w 41 pozycjach) wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Powołane regulacje wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa ściśle określonego towaru (wyrobu) bądź wykonana ściśle określona usługa.

Zatem to w ściśle określonych przypadkach, to odbiorca towarów bądź usługobiorca jest podatnikiem rozliczającym podatek należny (oraz naliczony) z tytułu nabycia towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem rozliczającym podatek należny oraz naliczony z tytułu nabycia usług.

Według art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy – wobec braku szczególnych uregulowań w tym zakresie – obowiązek podatkowy powstaje na podstawie zasad ogólnych wskazanych w przepisach art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub – jeśli przed tym momentem dokonano całości lub części zapłaty – z chwilą dokonania zapłaty w odniesieniu do tej części.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwrócona nabywcy całość lub cześć zapłaty otrzymana przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.
   
   

W przypadku rozliczania usług i dostaw na zasadzie „odwrotnego obciążenia” stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma zastosowania do czynności rozliczanych przez nabywcę towaru bądź usługi na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Czynności te nie są wykonywane przez podatnika – nie są jego sprzedażą. W przypadku dostaw i usług na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Podmiot faktycznie dostarczający towary bądź wykonujący usługi nie rozlicza podatku od tej dostawy, lecz dokonuje tego nabywca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 bądź art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca oraz z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 19a ustawy – w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana (art. 86 ust. 19b ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12-14 wymieniono:

1. stawkę podatku (pkt 12),
2. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W tym miejscu wskazać należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. Faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

• w przypadku gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów),
• z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).
  
  

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez nabywcę faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach.

W przypadku bowiem gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Stosownie do art. 99 ust. 1 – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że podatnik w przypadku nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia jest zobowiązany do wykazania tej czynności w deklaracji VAT przez wykazanie podatku należnego, jak również ma prawo do wykazania podatku naliczonego (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Z uwagi na fakt, że pierwotne faktury otrzymane przez Wnioskodawcę dokumentują dostawę towarów z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawiona faktura nie zawiera kwoty podatku należnego, to w tym przypadku nie ma/nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy. Również art. 86 ust. 19a i art. 86 ust. 19b ustawy nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Jak wiadomo sposób rozliczenia przez nabywcę otrzymanych faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów.

W przedmiotowej sprawie jak podaje Wnioskodawca występuje sytuacja, kiedy do dostawy wyrobów nieujętych w załączniku nr 11 do ustawy zastosowano błędnie mechanizm odwrotnego obciążenia, zamiast właściwej stawki podatku. Należy wskazać, że w ww. sytuacji przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym konieczne jest rozliczenie faktury korygującej w deklaracji VAT złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Korekty należy dokonać zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego.

Kwestia rozliczania przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus”, należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w powołanym art. 86 ust. 10, ust. 10b ustawy.

Podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia.

Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury korygującej przysługuje Wnioskodawcy w deklaracji VAT w okresie jej otrzymania.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z przedstawionego opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zastosowania przez Wnioskodawcę mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.