INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 25 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w spisie z natury, sporządzonym w trybie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 25 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania w spisie z natury, sporządzonym w trybie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług lokalu użytkowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1996 roku do dnia 1 lipca 2011 r. prowadziła Pani jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą i była Pani podatnikiem podatku VAT. Od 2000 do 2006 r. ponosiła Pani z mężem nakłady finansowe na inwestycję w środku trwałym, stanowiącym budowę centrum handlowego. Za dokonywane wpłaty na inwestycję otrzymywała Pani faktury VAT, z których jednak nie odliczała Pani podatku naliczonego (i nie zaliczała wpłat do kosztów uzyskania przychodów). Następnie w roku 2006 aktem notarialnym (umowa sprzedaży) nabyła Pani wraz z mężem do wspólności małżeńskiej ustawowej własność lokalu użytkowego, stanowiącego box handlowy o pow. 12,82 m², położony w wybudowanym centrum handlowym. W akcie notarialnym zawarto informację, że nabycie lokalu użytkowego dokonane jest na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 22%. W związku z tym, iż w lokalu tym prowadziła Pani sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu, jednak nie skorzystała Pani z tego prawa.

Z dniem 1 lipca 2011 r. zlikwidowała Pani prowadzoną działalność gospodarczą, w związku z czym, w świetle art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana jest opodatkować towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy oraz sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany „spisem z natury”. Tak też Pani uczyniła. Ponieważ w ostatnim dniu prowadzonej działalności odsprzedała Pani towary handlowe, w spisie ujęła Pani tylko elementy wyposażenia boksu handlowego oraz środki trwałe w postaci samochodu i przedmiotowego lokalu użytkowego, z tytułu nabycia którego nie skorzystała Pani z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dla swojego „bezpieczeństwa podatkowego” uwzględniła Pani ten lokal w spisie do opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazała Pani również, iż jest w stanie udowodnić (zgodność prowadzonych ksiąg i rejestrów z deklaracjami VAT składanymi co miesiąc do urzędu skarbowego), że odliczenia podatku naliczonego VAT od nakładów na inwestycję i od nabycia w 2006 r. przedmiotowego lokalu użytkowego nie były przez Panią dokonywane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji nie skorzystania przy nabyciu środka trwałego z przysługującego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (podczas gdy to prawo przysługiwało), w chwili likwidacji działalności gospodarczej jest Pani zobowiązana opodatkować ten środek trwały podatkiem VAT i odprowadzić do urzędu skarbowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie należy odczytywać wprost literalnie art. 14 ust. 4, tj. „Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, ponieważ byłoby to swoistego rodzaju „karą” dla podatnika, który nie skorzystał z przysługującego mu wcześniej prawa, a odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu użytkowego było prawem, nie obowiązkiem. Podatnik nabywając środek trwały o dużej wartości, mając świadomość, że kiedyś będzie likwidować działalność gospodarczą oraz, że w związku z tym będzie musiał, mówiąc potocznie, oddać Skarbowi Państwa to, co odliczył z tytułu podatku VAT, może zrezygnować z prawa do odliczenia kilku bądź kilkunastu tysięcy złotych podatku naliczonego, żeby na koniec działalności nie mieć problemu „skąd wziąć tak dużą kwotę” do zwrotu Skarbowi Państwa.

Ponadto wskazała Pani, iż rozumie, że ustawodawca wskazał wprost, że przepis stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a nie - od których podatnik dokonał odliczenia, jednak czy aby na pewno należy go odczytywać literalnie i czy ustawodawca miał w zamyśle takie konsekwencje karne dla podatników, którzy z prawa nie skorzystali... Wg Pani nie jest to zgodne z konstrukcją podatku VAT, gdyż musiałaby Pani oddać Skarbowi Państwa coś, czego nie wzięła. Ponadto oznaczałoby to w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz - przy nabyciu, a powtórnie - po likwidacji działalności gospodarczej). Uważa Pani, że w sytuacji, gdy jest w stanie udowodnić, że nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego z tytułu nakładów na inwestycję oraz z tytułu zakupu w 2006 r. tego środka trwałego, nie powinna być obciążona obowiązkiem opodatkowywania go podatkiem VAT przy zakończeniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Wskazać również należy również, iż stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 powołanej ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". (…)

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w roku 2006 aktem notarialnym (umowa sprzedaży) nabyła Pani wraz z mężem do wspólności małżeńskiej ustawowej własność lokalu użytkowego. W akcie notarialnym zawarto informację, że nabycie lokalu użytkowego dokonane jest na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Mimo przysługującego prawa do odliczenia przy nabyciu przedmiotowego lokalu nie skorzystała Pani z tego prawa. Następnie z dniem 1 lipca 2011 r. zlikwidowała Pani prowadzoną działalność gospodarczą

Analizując przedstawione przepisy oraz biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż na Wnioskodawcy ciążył obowiązek sporządzenia spisu z natury wszystkich towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Nie ma przy tym znaczenia – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, czy prawo to zostało zrealizowane, czy też nie.

Sporządzając spis z natury Wnioskodawca winien rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie. Właściwie sporządzony spis z natury winien objąć wszelkie towary, które zostały uprzednio zakupione i nie były przedmiotem dostawy, o ile stanowią towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy oraz przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro, jak wskazano we wniosku, przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z nabyciem przedmiotowego lokalu, towar ten winien być objęty spisem z natury, sporządzonym na podstawie cytowanego art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż w roku 2006 nabyła Pani wraz z mężem w ramach wspólności małżeńskiej ustawowej własność lokalu użytkowego, stanowiącego box handlowy. W akcie notarialnym zawarto informację, że nabycie lokalu użytkowego dokonane jest na potrzeby prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem VAT, jednak nie skorzystała Pani z prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego środka trwałego.

W opisanych okolicznościach nabycie to stanowiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu cytowanego art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto z wniosku nie wynika, aby od dnia nabycia tego lokalu dokonała Pani ulepszenia tego lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiącego co najmniej 30% wartości początkowej.

Przyjmując zasadę iż towary objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku, stwierdzić należy, iż w spisie tym przedmiotowy lokal użytkowy, przy nabyciu którego przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego, winien być ujęty jako korzystający ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność tę należy uznać bowiem jako niedokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata (pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dniu 2006 r., tj. w dniu, w którym lokal ten został Pani sprzedany w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu).

Zatem stanowisko uznano za nieprawidłowe, gdyż lokal ten winien zostać ujęty w spisie z natury, sporządzonym w trybie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, jako towar korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.