Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1.4011.54.2019.3.MT
z 12 marca 2020 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2019 r. (data wpływu 22 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej związanej z oprogramowaniem, uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismem z dnia 27 stycznia 2020 r. oraz poprzez uiszczenie brakującej opłaty od wniosku w dniu 17 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą X., kod PKD: 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem, polegającą na tworzeniu i rozwijaniu autorskiego oprogramowania (B+R) w ramach umowy o stałą współpracę w zakresie usług informatycznych ze Spółką z o.o. zarejestrowaną w Polsce.

Zgodnie z umową prace Wnioskodawcy dotyczą projektowania, implementacji i modyfikacji oprogramowania. Realizacja zadań związana jest z projektami, w ramach których są wykonywane zlecone prace. Dobór projektu, w ramach którego są wykonywane prace programistyczne, jest uzależniony od poziomu doświadczenia i kompetencji Wnioskodawcy. Specjalistyczne projekty branży IT, które realizuje Wnioskodawca na zlecenie Spółki z o.o., dotyczą tworzenia aplikacji mobilnych, serwerowych oraz przeglądarkowych i wymagają stworzenia autorskiego oprogramowania.

Wiodące technologie, przy użyciu których powstaje oprogramowanie, to:

• JavaScript - obiektowy język programowania pozwalający na tworzenie zarówno skalowalnych aplikacji serwerowych uruchamianych w środowisku Node.js oraz interaktywnych stron internetowych uruchamianych w przeglądarkach internetowych np. Internet Explorer, Google Chrome, Firefox;
• Node.js - środowisko wykorzystywane do budowania programów w architekturze mikroserwisowej z wykorzystaniem języka JavaScript;
• React.js - biblioteka JavaScript wspomagająca budowanie interaktywnych stron internetowych;
• TypeScript / Tslint - narzędzia do analizy statycznej kodu pisanego w języku JavaScript wspomagające wykrywanie błędów w kodzie;
• React Native - biblioteka pozwalająca na tworzenie aplikacji mobilnych, zarówno na systemy Android jak i iOS z wykorzystaniem kodu napisanego w języku JavaScript;
• PostgreSQL - relacyjna baza danych obsługiwana za pomocą języka SQL;
• Visual Studio Code - interaktywne narzędzie do edycji oraz refaktoryzacji kodu;
• Linux - system operacyjny służący do uruchomienia tworzonych aplikacji;
• Docker - narzędzie do zarządzania środowiskiem uruchomieniowym kodu;
• Git - narzędzie do kontroli wersji kodu oraz wspierające kolaborację między programistami pracujących w ramach jednego projektu;
  
• gRPC - protokół komunikacji między serwerami wykorzystywany w architekturze mikroserwisowej.

Tworzenie tego oprogramowania jest częścią większego projektu. Wszystkie projekty, w których Wnioskodawca bierze/brał udział, są realizowane w ramach zawartej na czas nieokreślony umowy ze Spółką z o.o. i definiowane przez zleceniodawcę w odrębnych zamówieniach, które stanowią integralną część umowy pomiędzy Spółką z o.o. a Wnioskodawcą. Działania podjęte przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności skutkują wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programów komputerowych i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, wyraz własnej twórczości intelektualnej. Wnioskodawca ma pełną swobodę doboru narzędzi i technik programistycznych wykorzystywanych w pracy nad wytworzeniem programów komputerowych. Rzeczywisty wkład pracy Wnioskodawcy podlega każdorazowo odrębnej ocenie poprzez weryfikację kombinacji komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Prace w realizowanych projektach związane są także w dużej mierze z poprawą wydajności i do tego wykorzystywane są nowe algorytmy.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Całość przychodów firmy pochodzi ze sprzedaży praw autorskich Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca wykazuje wymagane przepisami informacje dotyczące poszczególnych projektów w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca nie nabywał wyników prac B+R prowadzonych przez inne firmy, ani praw autorskich innych firm.

W związku z nowymi regulacjami dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX, Wnioskodawca chciałby skorzystać z nowych przepisów, które umożliwiają zastosowanie preferencyjnej, 5% stawki opodatkowania odnośnie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, m.in. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Autorskie oprogramowanie, stworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań). Oprogramowanie jest elementem znacznie szerszego procesu B+R prowadzonego w ramach projektu/projektów, które Wnioskodawca realizuje w ramach stałej umowy ze Spółką z o.o.

Prace programistyczne Wnioskodawcy mają na celu stworzenie nowych algorytmów, aplikacji przeglądarkowych (stron internetowych) oraz aplikacji mobilnych pozwalających m.in. na:

• dostęp w czasie rzeczywistym do danych płynących z systemów wbudowanych (ang. embedded Systems), wliczając w to systemy przeciwpożarowe oraz systemy bezpieczeństwa;
• wyświetlanie interaktywnego planu budynku, pozwalającego na wizualną inspekcję stanu poszczególnych elementów wdrożonego systemu (np. systemu przeciwpożarowego) oraz łatwą nawigację do pomieszczeń w których nastąpiły alarm lub awaria systemu;
• natychmiastowe powiadomienia użytkowników aplikacji na temat ważnych zdarzeń w systemie za pomocą notyfikacji mobilnych (ang. push notification), wiadomości e-mail oraz wiadomości tekstowych sms;
• zarządzanie zasobami firmy oraz katalogami produktów wraz z ich opisem i zdjęciami;
• zarządzanie cenami produktów, planami subskrypcyjnymi;
• pobieranie opłat od użytkowników programu za pomocą tzw. bramek płatności online, zarządzanie dokonanymi płatnościami, dokonywanie zwrotów przyjętych opłat;
• integrację istniejących systemów z tworzonymi aplikacjami przeglądarkowymi i mobilnymi;
• zarządzanie dostępem użytkowników aplikacji do tworzonych programów komputerowych;
• przetwarzaniem i wizualizacją danych statystycznych płynących z wdrożonych systemów;
• dokonanie postępu w kwestii szybkości, wydajności i skalowalności wdrażanych systemów;
• zwiększenie ergonomii oraz poprawienie użyteczności tworzonych interfejsów użytkownika (ang. user experience);
• pełną automatyzację wdrożeń nowych wersji programu (ang. continuous delivery).

W uzupełnieniu wniosku – w odpowiedzi na pytanie: Czy stworzone przez Pana „autorskie oprogramowanie” jest odpowiednio programem komputerowym albo programami komputerowymi, podlegającymi ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231)?, Zainteresowany wyjaśnił, że tworzone przez niego „autorskie oprogramowanie” podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z umową zawartą ze spółką z o.o., Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne definiowane przez Zleceniodawcę w odrębnych zamówieniach. Zamówienia określają szczegółowy przedmiot, zakres i harmonogram usług, zwane łącznie Projektem. W ramach realizacji Projektów powstaje autorskie oprogramowanie chronione prawem.

Zapisy umowy ze Zleceniodawcą zobowiązują Wnioskodawcę do przeniesienia praw autorskich do wytworzonych programów komputerowych / utworów, które powstały w ramach świadczonych na rzecz Zleceniodawcy usług programistycznych.

Zgodnie z pkt 8.1 umowy zawartej ze spółką z o.o.: „w przypadku realizacji w ramach przedmiotu umowy jakiegokolwiek utworu przez Zleceniobiorcę, Zleceniobiorca nieodwołalnie przenosi (sprzedaje) w ramach wynagrodzenia za usługi, w ramach których powstał utwór, autorskie prawa majątkowe do tego utworu”.

W odpowiedzi na pytanie: Czy w „odrębnej ewidencji” wykazuje Pan informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?, Wnioskodawca wskazał, że w celu wyodrębnienia dochodu uzyskanego z tytułu przeniesienia / sprzedaży praw własności intelektualnej za wynagrodzeniem, powstałych w wyniku realizacji usług programistycznych obejmujących wytworzenie autorskiego oprogramowania, prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia czas pracy przeznaczony na wytworzenie autorskiego oprogramowania.

W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia nieścisłości dotyczących źródeł uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów), jakie pojawiły się w treści wniosku, tj. do wskazania jakie przychody/dochody uzyskuje Wnioskodawca (z jakiego tytułu albo z jakich tytułów; związane z jakimi jego czynnościami i z jakimi jego prawami), Wnioskodawca wskazał, że działania w ramach prowadzonej przez niego działalności skutkują wytworzeniem autorskich programów komputerowych, które korzystają z ochrony prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zaś uzyskane przez niego dochody wynikają z przeniesienia/ sprzedaży tychże praw własności intelektualnej na rzecz Zleceniodawcy za wynagrodzeniem.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie do doprecyzowania przedmiotu wniosku zainteresowany wskazał, co następuje.

Wniosek dotyczy zarówno opodatkowania dochodów już uzyskanych w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., jak również skutków podatkowych zdarzeń, które nastąpią w latach następnych jako kontynuacja sposobu opodatkowania dochodów.

W roku 2019 Zainteresowany współpracował z dwiema spółkami z o.o., dla których świadczył usługi programistyczne, w ramach których wytwarzał autorskie oprogramowanie. Do chwili udzielenia wyjaśnienia współpracuje nadal z firmą A. Sp. z o.o., zaś przedmiotem umowy jest świadczenie usług informatycznych, w ramach których powstaje autorskie oprogramowanie, które jako utwór mający charakter programu komputerowego, podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W odpowiedzi na pytanie: Jakie elementy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej budzą Pana wątpliwości (mają zostać omówione, wyjaśnione w ramach interpretacji indywidualnej)?, Zainteresowany wskazał, że prosi o wyjaśnienie w ramach interpretacji indywidualnej czy dochód uzyskany z przeniesienia praw za wynagrodzeniem z tytułu wytwarzanego przez niego autorskiego oprogramowania w ramach świadczenia usług programistycznych na rzecz Spółki z o.o., objęte ochroną prawną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, spełnia wymóg art. 30ca ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie: O jakim elemencie opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku ma się wypowiedzieć organ w kontekście spełnienia warunków objęcia dochodów preferencyjną 5% stawką opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?, Zainteresowany wskazał, że prosi o wyjaśnienie, czy uzyskane dochody z tytułu przeniesienia / sprzedaży praw własności intelektualnej z wyniku świadczonych przez niego usług programistycznych, które mają na celu wytwarzanie autorskich programów komputerowych, spełniają warunki objęcia ich preferencyjną 5% stawką opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie: Czy wniosek dotyczy wyłącznie wytwarzania „autorskiego oprogramowania” czy także „rozwijania” albo „ulepszania” oprogramowania?, Zainteresowany wskazał, że wniosek dotyczy wytwarzania autorskich programów komputerowych.

W roku 2019 r. w ramach współpracy nawiązanej ze spółkami z o.o. Wnioskodawca realizował dwa projekty:

1. A. od 1 stycznia 2019 do 15 czerwca 2019 – Budowa aplikacji przeglądarkowej oraz serwerowej platformy inwestycyjnej;
2. B. od 16 czerwca 2019 do 31 grudnia 2019 – Budowa aplikacji mobilnych, przeglądarkowej oraz serwerowej systemu przeciwpożarowego.

Wytwarzanie oprogramowania realizowane jest w oparciu o nietechniczne wymagania funkcjonalne przedstawione przez Zleceniodawców w ramach projektu. Zleceniodawca przedstawia ogólny opis danej funkcjonalności programu komputerowego która ma zostać wytworzona i pozostawia Wnioskodawcy wolność doboru technologii oraz metod wytwarzania oprogramowania którymi posługuje się, aby wdrożyć daną funkcjonalność. Po wytworzeniu programu komputerowego Zleceniodawca weryfikuje, czy działanie wytworzonego programu spełnia warunki określone w opisie funkcjonalności.

Wykonane usługi programistyczne realizowane w ramach ww. projektów dotyczą tworzenia aplikacji mobilnych, serwerowych oraz przeglądarkowych. W ramach realizowanych projektów wytworzone zostało autorskie oprogramowanie, a następnie przekazane na rzecz Zleceniodawców wraz z przysługującymi prawami własności intelektualnej za wynagrodzeniem.

Preferencyjną stawką opodatkowania 5% Wnioskodawca chciałby objąć dochody uzyskane w ramach dwóch realizowanych przez niego, opisanych powyżej projektów w roku 2019, a także dochody, które uzyska w latach następnych w ramach świadczonych usług programistycznych polegających na wytwarzaniu autorskiego oprogramowania, które zostanie przekazane Zleceniodawcy łącznie z prawem autorskim (kwalifikowanym prawem własności intelektualnej) za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zdarzeniu opisanym we wniosku, w związku z nowymi regulacjami dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX, Wnioskodawca może skorzystać z ww. przepisów i zastosować preferencyjną, 5% stawkę opodatkowania odnośnie dochodu uzyskanego z przeniesienia/sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi programistyczne (badawczo-rozwojowe) w zakresie wytwarzania oprogramowania spełniają wymóg art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może zastosować preferencyjną stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów uzyskanych w wyniku przeniesienia/sprzedaży opisanych we wniosku praw autorskich na oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu stanowiska Zainteresowany argumentuje, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. 

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prace rozwojowe są definiowane jako działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego wynika w sposób jednoznaczny, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach projektów polegających na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowią działalność badawczo-rozwojową (działalność BR) i można używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich wytworzonego oprogramowania.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, należy z całą pewnością przyjąć, że po pierwsze, prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania mają twórczy charakter. Twórczy charakter działalności BR odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. W ujęciu negatywnym twórczy charakter działalności BR wyklucza uznanie za działalność BR czynności mające na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usług opracowanych przez inny podmiot. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu i wdrożeniu nowego programu komputerowego od podstaw. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny utwór.

Po drugie, prace wykonywane w ramach projektów realizowanych przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowią prace rozwojowe. W świetle przepisu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definicja prac rozwojowych obejmuje m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Projekty realizowane przez Wnioskodawcę dotyczą tworzenia nowego oprogramowania dostępnego dla klientów Spółki z o.o., dla której Wnioskodawca wykonuje zlecenia, spełniają więc definicję prac rozwojowych.

Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny charakter. Systematyczny charakter działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości. Projekty, w których Wnioskodawca bierze/ będzie brał udział, mają charakter zorganizowany, a z uwagi na postępujące zmiany technologiczne oraz konieczność sprostania zmieniającym się oczekiwaniom Zleceniodawców, prace nad tymi projektami nie mają charakteru incydentalnego.

Reasumując, w opisanym we wniosku zdarzeniu, projekty opisane przez Wnioskodawcę, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, spełniają definicję prac badawczo -rozwojowych i tym samym kwalifikują się do zastosowania preferencyjnej, 5% stawki od dochodu ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2).

Regułą jest, że dochody z działalności gospodarczej – o ile nie stosuje się do nich form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej). Ustawodawca przewidział również możliwość wyboru przez podatników odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy).

Niezależnie od wskazanych alternatywnych sposobów opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do tej ustawy przepisy szczególne dotyczące opodatkowania uzyskiwanych w ramach takiej działalności przychodów (dochodów) wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, tj. art. 30ca-30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. preferencja IP Box). Ww. przepisy wprowadzają preferencyjne zasady opodatkowania objętych nimi dochodów. Określają przy tym w sposób szczególny przedmiot opodatkowania i zasady ustalania dochodu (z tego względu art. 30ca ustawy jest przedmiotem zastrzeżeń do zasad określonych w art. 9 ust. 1a i ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% jest dochód, który łącznie spełnia następujące przesłanki:

• został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;
• źródłem jego uzyskania w ramach tej działalności jest „kwalifikowane prawo własności intelektualnej”, zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy;
• został osiągnięty w wyniku czynności lub zdarzeń, o których mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy;
• jest „kwalifikowanym” dochodem, ustalanym w sposób określony w art. 30ca ust. 4.

Podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% jest natomiast suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Omawiając szczegółowo ww. przesłanki objęcia dochodów preferencyjną stawką opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy, należy wskazać, że ilekroć w omawianej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 ustawy. Stosownie do tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,
2. prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z powołanego przepisu, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Omawiana ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”. W celu wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy odnieść się do „odrębnych przepisów” regulujących ochronę prawną tego rodzaju praw.

I tak, autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych także nie zawiera definicji „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Uznaje się, że pod pojęciem „programu komputerowego” można rozumieć zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Przy czym tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

• prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji;
• wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało przy tym wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym znaczenie pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

Na mocy art. 30ca ust. 7 ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest elementem służącym ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się – stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru wskazanego w tym przepisie (tzw. wskaźnik nexus).

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z art. 30ca ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na mocy art. 30cb ust. 1 ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach faktycznych:

• Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych;
• w ramach tej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy, na zlecenie kontrahentów, „autorskie oprogramowanie” które podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (działania w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności skutkują wytworzeniem autorskich programów komputerowych, które korzystają z ochrony prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych);
• „autorskie oprogramowanie”, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• Wnioskodawca uzyskuje dochody wynikające z przeniesienia (sprzedaży) praw do ww. „autorskiego oprogramowania” na rzecz zleceniodawców za wynagrodzeniem (wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmuje wynagrodzenie za przenoszenie tych praw).

Jak wskazał Zainteresowany, jego wniosek dotyczy zarówno opodatkowania dochodów uzyskanych przez niego z opisanej działalności w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r., jak również dochodów jakie będą uzyskiwane z kontynuowania opisanej działalności w latach następnych.

Na gruncie ww. okoliczności faktycznych sprawy należy uznać, że:

• „autorskie oprogramowanie” mające charakter autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzone przez Wnioskodawcę w wyniku prowadzenia przez niego działalności badawczo–rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy;
• Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. „autorskiego oprogramowania” w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy.

Niemniej jednak, to nie ww. dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej mogłyby stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób fizycznych. Dochody te stanowią elementy służące ustaleniu kwalifikowanych dochodów z poszczególnych wytworzonych przez wnioskodawcę kwalifikowanych praw własności intelektualnej na zasadach określonych w art. 30ca ust. 4 ustawy. Dopiero suma tak ustalonych kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowiłaby podstawę opodatkowania omawianą 5% stawką podatku.

Jednocześnie należy podkreślić, że w opisie okoliczności faktycznych sprawy, w odpowiedzi na pytanie organu: Czy w „odrębnej ewidencji” wykazuje Pan informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?, Wnioskodawca wskazał, że w celu wyodrębnienia dochodu uzyskanego z tytułu przeniesienia/sprzedaży praw własności intelektualnej za wynagrodzeniem, powstałych w wyniku realizacji usług programistycznych obejmujących wytworzenie autorskiego oprogramowania, prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia czas pracy przeznaczony na wytworzenie autorskiego oprogramowania.

Skoro odrębna ewidencja Wnioskodawcy obejmuje jedynie czas pracy poświęcony na wytworzenie określonego „autorskiego oprogramowania”, ewidencja ta nie spełnia wymogów określonych w art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy. Nie zawiera bowiem elementów wskazanych w art. 30cb ust. 1 ustawy, w szczególności:

• nie jest prowadzona w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
• nie wyodrębnia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Tym samym, na podstawie opisanej we wniosku odrębnej ewidencji Wnioskodawcy nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz podstawy opodatkowania preferencyjną stawką IP Box. Wobec tego, Wnioskodawca odpowiednio jest obowiązany (w przypadku dochodów uzyskanych w 2019 r.) i będzie zobowiązany (w przypadku dochodów które dopiero uzyska w przyszłości, w warunkach opisanych we wniosku) do zapłaty podatku zgodnie z zasadami, na jakich opodatkowuje przychody (dochody) z działalności gospodarczej, tj. odpowiednio zgodnie z art. 27 albo zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższych argumentów stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, ze przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę, w ramach której jest wytwarzane „autorskie oprogramowanie”, jest działalnością badawczo-rozwojową. Zainteresowany wskazał bowiem w opisie sytuacji faktycznej, że „autorskie oprogramowanie, o który mowa we wniosku, zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Tym samym, organ przyjął fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. przepisu jako wskazaną przez Wnioskodawcę okoliczność stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.