INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu: 30 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem budynku biurowego (...) (dalej: „budynek”) oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony.

Około 3% powierzchni budynku jest wykorzystywana na potrzeby Spółki (siedziba zarządu, służby administracyjno-księgowe, działy związane z obsługą nieruchomości, działy świadczące usługi inne niż związane z nieruchomościami). Pozostała część budynku (około 97%) jest wynajmowana osobom trzecim.

Począwszy od roku 2010 Spółka świadczy usługi najmu według następującego schematu:

1. najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu, opłat dodatkowych (w tym ewentualnie wyrównania różnicy wynikającej z rozliczenia rocznego opłat dodatkowych), a także - opcjonalnie - wynagrodzenia za zamówione usługi dodatkowe (usługi telefoniczne, dostęp do internetu, usługi konserwatorskie lub informatyczne);
2. wszystkie tytuły wskazane w pkt 1, z formalnego punktu widzenia, mają swoje źródło w jednej umowie najmu, odrębnej dla każdego najemcy (umowa wskazuje przedmiot najmu, opłaty związane z najmem, a także zakres świadczeń dodatkowych, które najemca może wybrać fakultatywnie), wszystkie świadczenia dodatkowe, takie jak np. usługi telefoniczne, czy dostęp do internetu - mają na celu umożliwienie najemcy prowadzenia działalności na zajętej powierzchni biurowej,
3. wynagrodzenia za poszczególne usługi wskazane w pkt 1 są rozliczane w okresach miesięcznych, a termin płatności przypada na 10. dzień okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem poniższych uwag dotyczących opłat dodatkowych,
4. opłaty dodatkowe w ciągu roku (dwanaście miesięcznych rat) są płacone przez najemców w wysokości 1/12 szacowanych rocznych kosztów funkcjonowania budynku (patrz pkt 5) - rata miesięczna jest zwana w umowie „zaliczką na opłaty dodatkowe”. Następnie po zakończeniu roku następuje ustalenie faktycznej wartości kosztów utrzymania budynku, a najemcy są uznawani lub obciążani różnicą między zapłaconymi łącznie „zaliczkami na opłaty dodatkowe” a wartością faktycznych rocznych kosztów funkcjonowania budynku przypadających na zajmowaną przez nich powierzchnię. Kwota rozliczenia jest zwana dalej „rozliczeniem rocznym opłat dodatkowych”,
5. opłaty dodatkowe, które wnoszą najemcy (zarówno zaliczki, jak i kwota rozliczenia rocznego), służą pokryciu kosztów funkcjonowania budynku, utrzymania odpowiedniego standardu jakości świadczonej usługi najmu i zarządzania nieruchomością. Koszty te obejmują między innymi, usługi serwisów technicznych, ochronę mienia, ubezpieczenie budynku od ognia, wynagrodzenie personelu obsługującego nieruchomość, koszty związane z utrzymaniem tzw. powierzchni wspólnych, usługi porządkowe, energia, ogrzewanie, zużycie wody i ścieków, utrzymanie terenów zielonych. Koszty funkcjonowania budynku są wskazane i zdefiniowane w umowach najmu. Znaczna część tych usług jest wykonywana własnymi zasobami, dlatego w wartości opłat dodatkowych Spółka ujmuje również wartość wynagrodzenia tych pracowników Spółki, których praca przyczynia się do realizacji wymienionych usług,
6. Spółka, jako właściciel nieruchomości i zarządca, jest stroną umów o dostawy towarów i usług kwalifikowanych jako koszty funkcjonowania budynku (a więc na fakturach VAT zakupu tych towarów i usług Spółka występuje jako nabywca), ponadto po stronie Spółki jest dbałość, aby dostarczone towary i usługi miały odpowiednią jakość, a dostawy były wykonywane w sposób optymalny z punktu widzenia najemców, w sposób ciągły i możliwie nie kolidujący z organizacją pracy (godzinami świadczenia usług) najemców, Spółka odpowiada za odbiór dostarczonych towarów i usług,
7. „rozliczenie roczne opłat dodatkowych”, wskazane w pkt 4, jest dokonywane w terminie trzech miesięcy po zakończeniu roku (jest to czas potrzebny na zebranie pełnej informacji o kosztach funkcjonowania budynku, bo znaczna cześć dowodów zakupu towarów i usług kwalifikowanych jako koszty funkcjonowania budynku, w szczególności dotycząca ostatniego miesiąca roku, jest wystawiana lub wpływa do Spółki w roku następnym),
8. wartość „rozliczenia rocznego opłat dodatkowych” jest dokumentowana fakturami VAT korektami, z tym, że w przypadku wystąpienia:
   1. niedopłaty - Spółka wystawia fakturę VAT korektę na kwotę, którą zobowiązany jest dopłacić najemca, jako okres korygowany wskazuje się, zgodnie z umową, ostatni okres rozliczeniowy roku, którego rozliczenie dotyczy (grudzień), termin płatności określony w umowie wynosi 14 dni od daty otrzymania faktury,
   2. nadpłaty - Spółka wystawia fakturę VAT korektę, korygując w pierwszej kolejności wartość zaliczki na opłaty dodatkowe za ostatni okres roku, którego rozliczenie dotyczy (grudzień), a jeżeli wartość zaliczki na opłaty dodatkowe za ten okres jest mniejsza niż wartość nadpłaty, koryguje się następnie okres przedostatni (listopad), itd.: Spółka jest zobowiązana zwrócić nadpłatę w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT korekty.
9. rozliczenia rocznego opłat dodatkowych za rok 2010 Spółka dokonała w miesiącu marcu 2011 r. wystawiając w tym miesiącu faktury VAT korekty, dla wartości świadczeń w całości zastosowano stawkę 22%, obowiązującą do 31 grudnia 2010 r.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest następujące stanowisko Spółki:
„W przypadku „rozliczenia rocznego opłat dodatkowych” za rok 2010 Spółka jest zobowiązana zastosować stawkę 22% do całej wartości świadczeń, w tym także nadpłaty lub niedopłaty, pomimo, że rozliczenia dokonano i „faktury VAT korekty” wystawiono po dniu 31 grudnia 2010 r.”...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z wprowadzonymi od 1 stycznia 2011 r. przepisami art. 41 ust. 14a -14h ustawy o podatku od towarów i usług, mającymi zastosowanie w okolicznościach zmiany stawek podatkowych - podatnik ustala datę wykonania czynności, a na tej podstawie określa obowiązującą dla świadczenia stawkę podatku. Data wykonania czynności jest instytucją odrębną od daty powstania obowiązku.

Na podstawie zapisów umowy „opłaty dodatkowe” są rozliczane w okresach rocznych. Spółka gromadzi informację o wartości towarów i usług nabytych lub wytworzonych do wykonania świadczenia, przyjmując za wyznacznik datę ich nabycia. Płatności „zaliczek na opłaty dodatkowe” następują w okresach miesięcznych, w przedmiotowym przypadku od stycznia do grudnia 2010 r. Wartość opłat dodatkowych za rok 2010 została ustalona na podstawie wartości nabytych i wytworzonych - pomiędzy dniem 1 stycznia a 31 grudnia 2010 r. - towarów lub usług.

Z powodów oczywistych zgromadzenie informacji o tych zakupach, a następnie ustalenie wartości „opłat dodatkowych” wiąże się z upływem czasu. Spółka dokonała rozliczenia w marcu 2011 r.

Zdaniem Spółki brzmienie art. 41 ust. 14a - 14b ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., uprawnia do stanowiska, że świadczenie dla którego wynagrodzenie jest nazywane „opłatą dodatkową” zostało w całości wykonane do dnia 31 grudnia 2010 r., a więc:

1. w przypadku nadpłaty - cała wartość „opłat dodatkowych” jest opodatkowana stawką 22%, niezależnie od faktu, że Spółka nabyła prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego pod datą otrzymania „faktury VAT korekty” przez nabywcę, tj. w miesiącu 03/2011, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT,
2. w przypadku niedopłaty - cała wartość „opłat dodatkowych”, w tym także kwota niedopłaty - dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie określonej w art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy (tj. dla „zaliczek na opłaty dodatkowe w poszczególnych miesiącach 2010 r., a dla „nadpłaty” w marcu 2011 r.) - należy stosować stawkę 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że stan faktyczny będący przedmiotem weryfikacji obejmuje rok 2010 oraz pierwszy kwartał roku 2011, niniejsza interpretacja opiera się na stanie prawnym z tego okresu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl ww. art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Nadmienia się, że przepis ten od dnia 1 kwietnia 2011 r. otrzymał treść:

„Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z przepisu art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy nadmienić, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi (opłatami eksploatacyjnymi). Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług najmu należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Z powyższego wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje również ciążące na usługodawcy koszty opłat eksploatacyjnych, jeżeli są one bezpośrednio związane z daną usługą i zwracane są przez nabywcę usługi w zakresie uiszczanej należności. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów traktuje się jako element świadczenia zasadniczego.

Tym samym wydatki za koszty dodatkowe w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z ich dostawcami, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Powyższe oznacza, że z tytułu świadczenia usług najmu, dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy najemca dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie wcześniejszym niż termin płatności określony w umowie lub na fakturze. Wraz z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano, czy też nie.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. , podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zasady wystawiania faktur korygujących określone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepisy ust. 1 i 2 – zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia – stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast w świetle § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W oparciu o § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Z kolei, na mocy § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Nadmienia się, że powyższe rozporządzenie, z dniem 1 kwietnia 2011 r. zostało zastąpione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Ponadto, stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie – art. 41 ust. 14d ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem budynku biurowego oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której budynek ten jest posadowiony.

Około 3% powierzchni budynku jest wykorzystywana na potrzeby Spółki (siedziba zarządu, służby administracyjno-księgowe, działy związane z obsługą nieruchomości, działy świadczące usługi inne niż związane z nieruchomościami). Pozostała część budynku (około 97%) jest wynajmowana osobom trzecim.

Począwszy od 2010 r. Spółka świadczy usługi najmu według następującego schematu:

1. najemca jest zobowiązany do zapłaty czynszu, opłat dodatkowych (w tym ewentualnie wyrównania różnicy wynikającej z rozliczenia rocznego opłat dodatkowych), a także - opcjonalnie - wynagrodzenia za zamówione usługi dodatkowe (usługi telefoniczne, dostęp do internetu, usługi konserwatorskie lub informatyczne);
2. wszystkie tytuły wskazane w pkt 1, z formalnego punktu widzenia, mają swoje źródło w jednej umowie najmu, odrębnej dla każdego najemcy (umowa wskazuje przedmiot najmu, opłaty związane z najmem, a także zakres świadczeń dodatkowych, które najemca może wybrać fakultatywnie), wszystkie świadczenia dodatkowe, takie jak np. usługi telefoniczne, czy dostęp do internetu - mają na celu umożliwienie najemcy prowadzenia działalności na zajętej powierzchni biurowej,
3. wynagrodzenia za poszczególne usługi wskazane w pkt 1 są rozliczane w okresach miesięcznych, a termin płatności przypada na 10. dzień okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem poniższych uwag dotyczących opłat dodatkowych,
4. opłaty dodatkowe w ciągu roku (dwanaście miesięcznych rat) są płacone przez najemców w wysokości 1/12 szacowanych rocznych kosztów funkcjonowania budynku (patrz pkt 5) - rata miesięczna jest zwana w umowie „zaliczką na opłaty dodatkowe”. Następnie po zakończeniu roku następuje ustalenie faktycznej wartości kosztów utrzymania budynku, a najemcy są uznawani lub obciążani różnicą między zapłaconymi łącznie „zaliczkami na opłaty dodatkowe” a wartością faktycznych rocznych kosztów funkcjonowania budynku przypadających na zajmowaną przez nich powierzchnię. Kwota rozliczenia jest zwana dalej „rozliczeniem rocznym opłat dodatkowych”,
5. opłaty dodatkowe, które wnoszą najemcy (zarówno zaliczki, jak i kwota rozliczenia rocznego), służą pokryciu kosztów funkcjonowania budynku, utrzymania odpowiedniego standardu jakości świadczonej usługi najmu i zarządzania nieruchomością. Koszty te obejmują między innymi, usługi serwisów technicznych, ochronę mienia, ubezpieczenie budynku od ognia, wynagrodzenie personelu obsługującego nieruchomość, koszty związane z utrzymaniem tzw. powierzchni wspólnych, usługi porządkowe, energia, ogrzewanie, zużycie wody i ścieków, utrzymanie terenów zielonych. Koszty funkcjonowania budynku są wskazane i zdefiniowane w umowach najmu. Znaczna część tych usług jest wykonywana własnymi zasobami, dlatego w wartości opłat dodatkowych Spółka ujmuje również wartość wynagrodzenia tych pracowników Spółki, których praca przyczynia się do realizacji wymienionych usług,
6. Spółka, jako właściciel nieruchomości i zarządca, jest stroną umów o dostawy towarów i usług kwalifikowanych jako koszty funkcjonowania budynku (a więc na fakturach VAT zakupu tych towarów i usług Spółka występuje jako nabywca), ponadto po stronie Spółki jest dbałość, aby dostarczone towary i usługi miały odpowiednią jakość, a dostawy były wykonywane w sposób optymalny z punktu widzenia najemców, w sposób ciągły i możliwie nie kolidujący z organizacją pracy (godzinami świadczenia usług) najemców, Spółka opowiada za odbiór dostarczonych towarów i usług,
7. „rozliczenie roczne opłat dodatkowych”, wskazane w pkt 4, jest dokonywane w terminie trzech miesięcy po zakończeniu roku (jest to czas potrzebny na zebranie pełnej informacji o kosztach funkcjonowania budynku, bo znaczna cześć dowodów zakupu towarów i usług kwalifikowanych jako koszty funkcjonowania budynku, w szczególności dotycząca ostatniego miesiąca roku, jest wystawiana lub wpływa do Spółki w roku następnym),
8. wartość „rozliczenia rocznego opłat dodatkowych” jest dokumentowana fakturami VAT korektami, z tym, że w przypadku wystąpienia:
   1. niedopłaty - Spółka wystawia fakturę VAT korektę na kwotę, którą zobowiązany jest dopłacić najemca, jako okres korygowany wskazuje się, zgodnie z umową, ostatni okres rozliczeniowy roku, którego rozliczenie dotyczy (grudzień), termin płatności określony w umowie wynosi 14 dni od daty otrzymania faktury,
   2. nadpłaty - Spółka wystawia fakturę VAT korektę, korygując w pierwszej kolejności wartość zaliczki na opłaty dodatkowe za ostatni okres roku, którego rozliczenie dotyczy (grudzień), a jeżeli wartość zaliczki na opłaty dodatkowe za ten okres jest mniejsza niż wartość nadpłaty, koryguje się następnie okres przedostatni (listopad), itd.: Spółka jest zobowiązana zwrócić nadpłatę w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury VAT korekty.
9. rozliczenia rocznego opłat dodatkowych za rok 2010 Spółka dokonała w miesiącu marcu 2011 r. wystawiając w tym miesiącu faktury VAT korekty, dla wartości świadczeń w całości zastosowano stawkę 22%, obowiązującą do 31 grudnia 2010 r.
   
   

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż jeżeli pobrane przez Wnioskodawcę od najemców miesięczne opłaty związane ze świadczeniem usług najmu, obejmujące również zaliczki na opłaty dodatkowe (usługi serwisów technicznych, ochronę mienia, ubezpieczenie budynku od ognia, wynagrodzenie personelu obsługującego nieruchomość, koszty związane z utrzymaniem tzw. powierzchni wspólnych, usługi porządkowe, energia, ogrzewanie, zużycie wody i ścieków, utrzymanie terenów zielonych) nie odpowiadają rzeczywistym kosztom ich zużycia w danym okresie rozliczeniowym, to na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 i § 14 rozporządzenia, Zainteresowany zobowiązany jest do wystawienia stosownych faktur korygujących odnoszących się do faktur pierwotnych dokumentujących przedmiotowe opłaty miesięczne, uwzględniając wymogi wynikające z § 13 ust. 2 i § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Jak wskazano wyżej, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania (art. 41 ust. 14a ustawy).

Zatem odnosząc treść powołanych przepisów do opisu stanu faktycznego oraz zadanego we wniosku pytania stwierdzić należy, że moment wykonania usługi objętej fakturą korygującą będzie taki sam, jak moment wykonania tej usługi przez usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 41 ust. 14a ustawy, bowiem przedmiotowe usługi, na które składają się opłaty dodatkowe wpłacane przez najemców w formie zaliczek, zostały wykonane w roku 2010, czyli przed dniem zmiany stawki podatku.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym „w przypadku rozliczenia rocznego opłat dodatkowych za rok 2010 Spółka jest zobowiązana zastosować stawkę 22% do całej wartości świadczeń, w tym także nadpłaty lub niedopłaty, pomimo, że rozliczenia dokonano i faktury VAT korekty wystawiono po dniu 31 grudnia 2010 r.”, należy uznać za prawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawidłowości sposobu dokonywania korekt powstałych nadpłat lub niedopłat związanych z usługami najmu, obejmujących opłaty dodatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.